应该看到,在实施ISO 9000体系过程中,公司还存在着一些严重问题:由于受财务会计准则的影响,财务部门并没有准确地和全面地进行四项质量成本(质量预防成本、质量鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本)的统计和核算,形成了公司在深入推进质量管理的道路上的盲点。这些盲点不仅影响了日常的质量策划工作,而且导致了公司管理层不能对ISO9000质量管理体系的实施效果进行正确的评估。而扫除这些盲点的关键首先是对质量成本有本质上的认识,并在此基础上对财务会计准则的缺陷进行调整和改进。目的是用准确的质量成本信息指导质量管理。应该看到,广钢股份的这些盲点,在其他的企业也是存在的。因此,对它们的研究是具有普遍性意义的。
严格来讲,质量管理是过程,目的是成本控制。只有在准确的质量成本核算的基础上,企业才能够进行有效的成本控制。本文从财务会计和ISO 9000的角度出发,对质量成本这一无形成本对象从定性和定量方面作出本质性剖析,并指出了财务会计准则的不足之处。从更广泛的实际意义上提出:企业不仅要对其有形的经营成果(产品、环保、资金等)进行核算,而且要对其无形的经营成果(质量、效率、人力资源、市场销售网络等)进行核算。 一. 质量成本的财务会计和ISO 9000质量管理体系背景 1. 财务会计标准的缺陷 2) 在传统的成本会计核算中,产品成本被作为唯一的有形成本对象进行核算。并没有对其他的成本对象进行核算,包括质量成本。 3) 生产制造成本里的质量费用被分配到产品上去。一方面,把属于质量成本的费用张冠李戴地分配给产品成本。另一方面,把质量成本这个属于企业管理不善的成本加到产品上去而最终转嫁到顾客的身上。这是违背了企业管理是以顾客满意为目的的综旨。 2. ISO9000质量管理体系对传统的成本会计核算的影响 在1994版GB/T19000-ISO9000族标准中,“资源”和“资源管理”仅在一部分分散的条文中描述,并没有作更多更细致的要求。2000版GB/T19000-ISO9000族标准的重大修改之一,就是将“资源管理”与“管理职责”、“产品实现”、“测量、分析和改进”并列为四大基本过程结构而提出来。这不仅是对质量管理体系理论的改进和发展,而且是对企业建立或修改质量管理体系提出了实践的要求。 “资源管理”的核心是财务资源管理,即通过适当增加质量预防成本的投入,使质量鉴定成本、内部损失和外部损失成本降低到较低的水平。从成本效益的角度出发,就是以较少的质量成本投入,来获取企业整体成本下降的最大管理效益。而要做到这一点,必须有准确的质量成本核算。但是,在实际质量成本核算中,由于财务会计标准存在的传统缺陷,使质量成本不能得到准确地核算,从而影响了企业的质量成本控制和质量管理决策。 ISO9000质量管理体系在 “资源管理” 部分提出了对质量成本核算的要求。也就是说,对质量成本这一无形成本对象进行核算。应该看到,ISO9000质量管理体系的产生是在财务会计标准产生之后,而且,ISO9000质量管理体系是满足内部管理者的要求,而财务会计标准不是满足内部管理者的要求。因此,使用传统的成本会计核算来满足ISO9000质量管理体系对质量成本核算的要求是有局限性的。 3. 实际操作中存在的问题 由于财务会计标准并不支持质量成本的核算,质量成本数据的收集并没有统一的标准。因此在实际操作中,哪些项目或数据应当列入,哪些项目或数据不应当列入,企业都是根据各自的主观认识予以确定。例如,企业常常把质量成本看成硬质量支出或损失(如报废、赔偿等)而忽略了软质量支出或损失(如产生和处理质量问题人员的工资、管理不良品仓的所有支出等)。这样,就会导致质量成本项目或数据的介定不尽完善,以及企业之间质量成本往往不具有可比性,只能进行纵向的历史比较。 举例,广钢在以往的质量成本核算中,常常发生以下情况:1)对质量预防的核算并没有真正的建立起来,包括质量体系认证、质量培训、质量规划、设备工艺设计、对供应商或货运商的技术监督和支持等发生的成本;2)质量鉴定成本没有包括对供应商事前鉴定的差旅费;3)把废品的费用核算在质量内部损失成本中去,而没有把产生废品的工人的工时工资、废品的搬运费和废品仓的管理人员工资等费用也核算在质量内部损失成本中去; 4)没有建立质量外部损失成本的统计和核算,包括处理客户投诉、退货、保修、更换产品、产品责任保险等成本和客户消失机会成本。 二. CSO 2000成本体系下的质量成本管理 1. 质量成本管理的重要性 2) 对企业总成本控制的重要性 从日本的三菱汽车和东芝笔记本电脑的质量问题诉讼案可以看到,质量成本管理是企业成本管理的永恒主题。即使对于日本的三菱汽车和东芝这两个在管理方面有先进经验的大企业也存在质量成本管理的问题。通过这次诉讼风波,相信三菱汽车和东芝公司将加强质量预防成本的投入,改进质量内部和外部损失成本。质量内部和外部损失不仅造成直接的质量损失,而且也造成直接的非正常效率损失。质量成本管理的好坏直接反映出企业总成本控制的好坏以及相应的利润大小。通常而言,质量成本与企业总成本的关系是: 当质量预防成本的投入后,由于次品率和赔偿金额的减少抵消了质量成本的增加,企业总成本体现了相应的减少,直到最低点X0。而随着质量预防成本的不断投入,由于次品率和赔偿金额的减少不能抵消了质量成本的增加,企业总成本体现了相应的增加。因此,企业不可能无休止地追加质量预防成本而导致企业总成本的增加。 2. 质量成本的本质 2) 质量成本属于企业的管理不善成本 3) 质量成本的会计核算问题剖析 3. 质量成本控制 三.结论 以上是对质量成本的一些探索。对质量成本的准确统计和核算是指导企业的质量管理的关键。应该看到,质量成本控制只是企业总成本控制的一部分。除此之外,还需要对产品成本、效率成本、销售地区成本、人力资源成本、环保成本、作业成本和资金成本等成本进行控制。随着现代计算机软件技术的飞速发展,一系列管理工具的产生和逐渐成熟,为企业在全面成本核算和分析方面提供了有效的工具。广钢目前进行深化内部管理体制改革,正是需要与推行的信息化建设有机结合起来。在保持公司的产品品种的竞争优势的基础上,全面创造和深化公司的产品成本的竞争优势,逐步形成广钢股份公司在市场竞争中的综合竞争优势。 |
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