(2)审计方法。对于资产高估现象,审计人员可以采用账实核对、账账核对、账证核对的方式,审查实物资产的真实性和计价的合理性;而对于应收账款、递延资产项目,可以采用分析性复核等方法,发现并关注异常项目。
2.操纵收入
(1)具体形式。操纵收入的具体形式有:a.蓄意使用不当
会计核算方法,虚增收入。对于这种情况,审计人员可以通过审查投资业务,查阅被审计单位管理当局或董事会的会议记录或决议,查出相关的漏洞。b.会计期间划分不正确。审计人员需实施销售与收款循环审计,通过销售截止测试等手段发现不恰当的收入、费用确认方法。c.虚构交易。常见虚构交易的手段包括伪造购销合同,填制虚假发票、出库单,伪造出口报关单,虚开增值税专用发票,伪造免税文件和伪造金融票据等。
(2)审计方法。为发现虚构的交易,审计人员至少应执行以下审计程序:a.对重要的应收账款进行函证,这是查出虚假销售收入最重要的方法;b.采用分析性复核,如果发现销售收入成倍增加,但仓储费、运输费等却没有增加或增加不大,则该公司可能存在造假现象;c.审核大额或非正常交易的会计记录,尤其是期未记录的交易;d.对于重大或复杂的合同,审计人员更应该留心合同的具体条款以及公司的承担能力。
3.费用记录不正确
(1)具体形式。采用的手段包括:a.将费用跨期入账。b.将费用挂账,隐匿管理费用。c.利用借款费用资本化等调节利润。
(2)审计方法。审计人员可以依据各种负债的明细表等,根据各种债务的利率和期限,复核各种债务利息会计处理是否恰当
4.有些事项未作披露或披露产生误导
(1)具体形式。担保。上市公司一旦承担连带担保责任,可能会给其带来巨大损失,因此,尽管担保无法在报表中被正式列为项目,但要求附注的方式在报表说明中予以披露;大股东占用资金。大股东占用上市公司资金,往往名目众多,金额巨大;交联交易。关联交易包括母公司与子公司的资产购销、受托经营、资金往来、费用分担等;诉讼事项。诉讼事项也属于上市公司的重大不确定性事项,一旦败诉,可能会遭受重大损失;受托理财。在股市牛气冲天时,许多上市公司经营不佳的问题统统通过委托理财得以解决。但是委托理财属于高风险的资本运作,其风险性必会在一定时候得到充分体现。
(2)审计方法。审计人员需要从各方面收集证据,比如,向银行函证公司担保情况,向律师函证公司担保和诉讼情况,关注媒体所披露的公司诉讼状况和重大关联交易等,以发现那些未作披露的事项。在审计过程中应对上市公司管理层舞弊风险进行测试。我国上市公司财务报告舞弊案中,高层管理人员几乎都是财务报告舞弊的主角。可见,充分认识管理层舞弊风险对保证审计质量起着关键作用。
(三)会计报表舞弊审计的发展趋势
1.重新思考有效的舞弊识别模式
传统的会计报表舞弊审计认为审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上,寻找与舞弊行为有关的证据,并确定其细节。但事实证明,很多公司的会计报表舞弊往往借助于复杂而且隐蔽的会计手段,如“精心”安排下的关联交易、期后事项、管理层的会计估计等。此时仅仅通过传统的舞弊审计方式查找舞弊产生的痕迹来发现舞弊显然是比较无力的,更何况是管理层、银行、券商的联合舞弊。既然无法有效地从舞弊产生的痕迹识别舞弊,那么查找舞弊产生的根源则成为我们识别舞弊的一条新的思路。SASNO.99(美国审计准则第99号)提出的“舞弊三角”风险评价模式,把重点放在舞弊产生的主要条件上,而非舞弊产生的表面结果。SASNO.99要求注册会计师关注管理层3个方面的舞弊因素:压力、机会、态度。当3个条件同时成立时就意味着管理层舞弊的动机相当大,注册会计师必须给予足够的关注,采取有效的审计程序以控制风险。
2.建立风险导向审计模式
我国是以公有制为主体的多种经济成份并存的社会主义国家,我国的经济是社会主义的市场经济,决定了我国审计模式可多种方式并存,风险导向审计模式是我国审计未来的主流,并逐步将全面风险治理理念融入到风险导向审计的各步骤,朝着风险治理审计方向发展。风险治理审计模式在我国的广泛应用不是一蹴而就的,是一个渐进的过程。如:加快企业会计准则体系的建设步伐,提高会计信息质量,建立起与我国社会主义市场经济相适应,并与国际财务报告准则充分协调的,涵盖各类企业各项经济业务,可独立实施的会计准则体系;范审计市场运行机制,健全审计风险保障机制;转变审计理念,打破原有一些不适应形势发展的习惯做法与陈旧方式,以科学发展观为指导,认真审阅审计工作中存在的问题和缺陷,在审计理论、审计思路、审计治理、审计方法、审计内容方面积极探索审计监督新路子,使审计创新更加贴近国际惯例。在整个审计过程中,要从保持应有的职业关注转向始终以职业怀疑态度计划和实施审计工作,充分考虑由于导致会计报表发生重大错报的可能性。
参考文献:
[1]张学谦.会计报表分析原理与方法 .对外经济贸易大学出版社,2005,3.
[2]王金华.会计报表审计存在的问题及改进建议.商业研究,2004,3.
[3]董咏梅.企业会计报表舞弊的审计方法.湖北审计,2002,10.