新增值税暂行条例下固定资产进项税抵扣问题
发布日期：2009-10-12 10:41:21 阅读次数：682
一、固定资产进项税抵扣的相关规定
（一）抵扣资格和范围。《暂行条例》规定：增值税一般纳税人可对2009年1月1日及其之后取得的固定资产，按规定抵扣增值税进项税额。固定资产是指期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。同时《暂行条例》特别指出，与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不在可抵扣固定资产之列。
（二）抵扣条件和税率。
1、增值税一般纳税人2009年1月1日及其以后新增的固定资产，可凭税务机关已经认证的单据抵扣进项税额，但发生下列情形的除外：一是用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费：二是发生非正常损失。符合抵扣条件的固定资产，如在购进过程中发生运输费用，也可依据运输单据票面金额7%的比例抵扣进项税额。
2、一般纳税人的增值税税率为13%或17%，小规模纳税人的增值税税率为3%。
（三）抵扣凭证及期限。增值税一般纳税人2009年1月1日及其以后取得固定资产增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，并于认证通过的当月按照增值税有关规定核算当月进项税额申报抵扣。
二、固定资产进项税抵扣的会计处理
（一）增加固定资产。企业通过采购、接受捐赠转入、接受投资转入、非货币性资产交换转入等方式增加的固定资产或企业购进用于自制固定资产的货物、接受用于自制固定资产的应税劳务和为购进固定资产所支付的运输费用等，应按照有关固定资产初始成本确定的会计规定，将专用发票上固定资产价款与增值税进项税额的合计数。借记“固定资产”、“工程物资”、“在建工程”等科目，按照应付或实际支付的金额或接受资产的价值，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“待转资产价值”等科目。
（二）进项税额抵扣。企业持增加固定资产的专用发票抵扣联要定期到税务机关认证，经税务机关审查批准按规定抵扣进项税额后，应按实际抵扣的金额，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“固定资产”科目。如果企业直接收到税务机关以货币资金退回的进项税额，应借记“银行存款”科目，贷记“固定资产”科目。如果原购进的固定资产进项税额经税务机关审查不符合抵扣规定，那么原记入固定资产的价值不做调整。
（三）已提折旧的处理。对于已按全价计入固定资产成本，并已按月计提折旧的，不再追溯调整，应从抵扣的当月，重新计算固定资产的折旧额，即从原价中扣除抵扣金额和已计提折旧后的净额，按尚可使用年限和原已确定的固定资产折旧方法，计算出应计折旧额，并按新计算的折旧额提取折旧。
（四）固定资产处置的处理。
1、企业销售已使用过的固定资产，如该项固定资产在取得时，其增值税进项税额已抵扣过，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
2、企业销售本企业已使用过的固定资产，如该项固定资产在取得时，其增值税进项税额未抵扣过，按税法规定在销售时允许抵扣的增值税进项税额，应借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“固定资产清理”科目，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
三、固定资产进项税抵扣处理中的难点
（一）固定资产的界定。处理固定资产相关业务时，首先要判断其是否为税法规定的固定资产。从定义看，税法所指固定资产要小于会计规定的范畴，不包括房屋、建筑物等不动产。此外，《暂行条例》还特别指出了三种不可抵扣的固定资产：应征消费税的小汽车、摩托车和游艇。如何判断其进项税额能否抵扣呢？关键是要判断该运输工具是否为生产经营所必须。根据《关于调整和完善消费税政策的通知》（财税[2006]33号）的规定，下列种类不属于可抵扣进项税额的范围：一是含驾驶员座位在内最多不超过9个座位（含9个），用于载运乘客和货物的各类乘用车；二是含驾驶员座位在内的座位数在10至23座（含23座），用于载运乘客和货物的各类中轻型商用客车；三是用排气量小于1.5升（含1.5）的乘用车底盘（车架）改装、改制的车辆；四是用排气量大于1.5升的乘用车底盘（车架）或用中轻型商用客车底盘（车架）改装、改制的车辆；五是各类两轮、三轮摩托车：六是长度大于8米（含8米）小于90米（含90米），内置发动机，可以在水上移动，主要用于水上运动和休闲娱乐等非牟利活动的机动艇。
（二）抵扣条件的判定。对符合税法规定范畴的固定资产，还要进一步确认其产权及使用用途。在企业的生产经营过程中，所需要的固定资产种类繁多。从取得来源看，有从外部购入、自制、投资、捐赠、债务重组、非货币性资产交换、分配、融资租赁和经营租入等方式。取得方式不同，固定资产的产权关系也可能不同。通过前七种方式取得的固定资产，企业完全拥有该资产的所有权、处分权与收益权，属于企业自有固定资产；经营租人的固定资产，企业仅拥有该资产的短期使用权和保管权；融资租入的固定资产，承租入承担了与资产有关的一切风险与责任，在会计上“视同自有”，作固定资产增加处理。不同来源的固定资产，哪些是可以抵扣进项税的呢？其核心是企业必须拥有该固定资产的完全产权。毫无疑问，通过购入、自制、非货币性资产交换、分配及接受投资、捐赠、债务重组方式取得的固定资产是企业的自有资产，但是会计上“视同自有”的融资租入固定资产是不是就等于“自有资产”呢？在增值税改革试点的相关法规中，国家税务总局明确规定此类业务可以进行增值税进项税额抵扣，但在新颁布的增值税条例及相关文件中，则对该业务没有规定。笔者认为此类资产不宜进行进项税额抵扣，原因在于：从融资租赁业务的性质来说，属于非增值税应税劳务，应缴纳营业税，而融资方作为非增值税应税劳务的受益方，当然也不能抵扣进项税额：另一方面，融资租赁费是在相当长的时期内分期支付的，这与分期付款购进货物的性质有根本的不同，不符合购人资产的会计要件。如果允许此类业务抵扣增值税进项税，既是对其他企业公平权利的漠视与践踏，也会给恶意偷逃税款者以可乘之机，形成税收漏洞。判定固定资产的产权后，还要明确固定资产的使用用途，只有用于增值税应税项目的，才可以进行进项税额抵扣。
（三）抵扣税率的确定。抵扣税率的高低决定了可抵扣进项税额的多少，进而决定了企业的税负水平。正常情况下，企业的抵扣税率应为17%或13%，如从小规模纳税人处购进，并取得了由税务机关代开的增值税专用发票，抵扣税率为3%。但是由于我国自2004年起，先后在东北、中部等部分地区进行了扩大增值税抵扣范围的试点改革，导致了各地固定资产税务处置的差异，增加了确定抵扣税率的难度。笔者认为应该注意：1、一般纳税人已使用的资产，如果属于转型试点企业，若转型试点前购置的，按4%征收率减半抵扣增值税；转型试点后购置的，按17%或13%税率抵扣。2、一般纳税人已使用的资产，如果属于非转型试点企业，且2008年12月31日之前购置的，则按4%征收率减半抵扣增值税。3、若符合以上条件但是小规模纳税人的，则按2%的税率抵扣。4、2009年1月1日以后的，一般纳税人按17%或13%抵扣。5.新购进的全新资产，一般纳税人按17%或13%抵扣，小规模纳税人按3%抵扣。另外，如购置固定资产的过程中发生了运输费用，则可依据合法的运输结算凭证按运费金额的7%计算可抵扣税额。
另外，增值税一般纳税人取得增值税专用发票是进行进项税额抵扣的前提。企业购进全新固定资产无疑可获得由销售方开具或税务机关代开的增值税专用发票，但对于销售旧固定资产业务，相关法规没有明确增值税专用发票的开具问题，各地税务机关处理不尽一致。从公平税负、节约资源及扶持小企业发展的角度考虑，笔者认为应当给予旧固定资产销售方一定的自主权，在不违反税法的前提下，由其决定是否自行开具或由税务机关代开增值税专用发票。
