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从土地增值税原则谈利息扣除方法 土地增值税专题 土地增值税专题 房地产财务与纳税筹划

 子衿99 2010-07-15

从土地增值税原则谈利息扣除方法

 

转自中国会计视野

 

  一、与利息扣除方法相关的土地增值税原则

《土地增值税宣传提纲》(国税函发[1995]110号)明确提出了制定土地增值税所遵循的三个原则:

1、要有效的抑制炒买炒卖“地皮”、“楼花”等牟取暴利的投机行为,防止扰乱房地产开发和房地产市场发展的行为。

这主要是通过实行四级超率累进税率,对增值率高的多征税,增值率低的少征税,以充分体现对过高增值收益进行有效调节的作用。

2、维护国家权益,防止国家土地增值收益流失,增加国家财政收入。

只要按规定征收了土地增值税,自然也就实现了这一原则。

3、保护从事正当房地产开发者的合法利益,使其得到一定的投资回报,促进房地产开发结构的调整。

这条原则主要是通过对“取得土地或房地产使用权后,未进行开发即转让的”、“取得土地使用权后投入资金,将生地变为熟地转让的”、“取得土地使用权后进行房地产开发建造的”以及“转让旧房及建筑物的”这四种情况分别规定不同的计算增值额的方法来实现。

要正确理解土地增值税利息扣除方法,自然要以第3条原则为出发点。

二、解析历次文件中的利息扣除

(一)《增值税暂行条例实施细则》

《增值税暂行条例实施细则》规定:

“(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

上述计算扣除的具体比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”

此规定中蕴含的意思为:

1、房地产开发费用为计算扣除而非据实扣除

作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用,并不是按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除,而是依据《实施细则》的规定标准,按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的一定比例扣除。扣除方法(比例)有两种:

1)当符合规定的财务费用中的利息支出(能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明)据实扣除时,其他房地产费用(其他房地产费用=财务费用中的不符合规定的利息支出+财务费用中的非利息支出+管理费用+销售费用)按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。这种方法可称之为利息据实扣除法。

此时房地产开发费用=据实扣除的利息支出+其他房地产费用

而其他房地产费用可分为四项:a、财务费用中的不符合规定的利息支出;b、财务费用中的非利息支出;c、管理费用;d、销售费用。不管其中每一项具体金额为多少(既可以很高,也可以为零),合并起来按5%以内计算扣除。

即房地产开发费用=据实扣除的利息支出+5%以内

其中据实扣除的利息支出数额无限制,既可以很高,也可以很少,则房地产开发费用可能大于10%,可能等于10%,也可能小于10%

2)当不采用上述利息支出据实扣除方法时(不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明),房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。这种方法可称之为比例扣除法。

此时房地产开发费用可分为四项:a、财务费用中的利息支出;b、财务费用中的非利息支出;c、管理费用;d、销售费用。不管其中每一项具体金额为多少(既可以很高,也可以为零),合并起来按10%以内计算扣除。

2、纳税人可以自由选择何种方法

“能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的”和“不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的”都是从纳税人的角度来说的能否做到,而不是从税务机关的角度来说的能否做倒;强调的都是税务机关所面临的最终状态结果,而并不追究是什么原因造成的。

“能”或“不能”都是由纳税人的主观意愿来决定的,那么纳税人当然会选择一种对自己更有利的方法。

3、隐含着的“一定的投资回报”

有人会说如果根本没有利息支出,却仍允许房地产开发费用按10%扣除,岂不是让房地产商占了很大便宜?只要深入研究,就会发现实际并非如此。

可以用房地产开发费用按10%来进行测算。将取得土地使用权支付金额和房地产开发成本之和称为总成本,允许扣除的房地产开发费用是总成本的10%,财政部规定的其他扣除项目是总成本的20%,营业税、城建税、教育费附加合计为收入的5.5%,根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定“纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过本细则第七条(一)、(二)、(三)、(五)、(六)项扣除项目金额之和20%的,免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额之和20%的,应就其全部增值额按规定计税”,设收入为Y,总成本为X

则有:

房地产开发费用是建造成本的10%,为01X

    财政部规定加计的20%扣除额,为02X

允许扣除的营业税、城市维护建设税、教育费附加为0055Y

当增值率为20%时,求售价与建造成本的关系,列方程如下:

[Y-(1.3X0.055Y]÷(1.3X0.055Y)=20%

Y1.6702X

计算结果说明,当增值率为20%时,售价与建造成本的比值为167021,因此可以这样理解,建造普通标准住宅的,成本毛利率不高于67.02%,不交土地增值税。考虑到房地产开发周期长、资金占用大、风险高等特点,建造普通标准住宅成本毛利率67.02%(换算为销售毛利率为40.12%)应该说并不是一个很高的数字。

如果是非普通标准住宅,列方程如下:

Y-(1.3X0.055Y)=0

Y1.3757X

计算结果表明建造非普通标准住宅的,成本毛利率不高于37.57%(换算为销售毛利率为27.31%),不交土地增值税。

这样就清楚了,按照“保护从事正当房地产开发者的合法利益,使其得到一定的投资回报”这一原则,当房地产开发费用为10%时,建造普通标准住宅成本毛利率不高于67.02%(换算为销售毛利率为40.12%),建造非普通标准住宅成本毛利率不高于37.57%(换算为销售毛利率为27.31%),不征收土地增值税。

(二)《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)

财税字[1995]48号规定:

“八、关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题

    (一)利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除;

    (二)对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。”

这是针对对利息据实扣除方法而言的,与比例扣除法无关。

(三)《国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知》(国税发[2007]132号)

国税发[2007]132号规定:

“第三十六条 房地产开发费用的审核,应当包括下列内容:

  (一)审核应具实列支的财务费用是否取得合法有效的凭证,除具实列支的财务费用外的房地产开发费用是否按规定比例计算扣除。

  (二)利息支出的审核。企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的,审核其利息支出是否按税收规定的比例计算扣除;开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的,应按下列方法进行审核:

  1.审核各项利息费用是否取得合法有效的凭证;

  2.如果有多个开发项目,利息费用是否分项目核算,是否将应记入其他项目的利息费用记入了清算项目;

  3.审核各项借款合同,判断其相应条款是否符合有关规定;

4.审核利息费用是否超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”

如何理解本规定中的“企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的,审核其利息支出是否按税收规定的比例计算扣除”?什么是税收规定的比例?当然应理解为:“凡不能提供金融机构证明的,利息不单独扣除,三项费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除。”(摘自国税函发[1995]110

应注意的是,《土地增值税清算鉴证业务准则》是规范税务师事务所和注册税务师开展土地增值税清算鉴证业务的,并不是税收法律、法规,不能作为计算土地增值税的依据,它既无权改变以前的土地增值税规定,也无权对以前土地增值税规定中的不明确之处加以明确。

(四)《国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知》(国税发[2009]91号)

国税发[2009]91号规定:

“第二十七条 审核利息支出时应当重点关注:

  (一)是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。

  (二)分期开发项目或者同时开发多个项目的,其取得的一般性贷款的利息支出,是否按照项目合理分摊。

  (三)利用闲置专项借款对外投资取得收益,其收益是否冲减利息支出。”

此规定中(一)(二)项是应有之义,无需多说。第(三)项大概是由《企业会计准则第17号-借款费用》有关规定而来:“为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。”

(五)《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)

国税函[2010]220号规定:

“三、房地产开发费用的扣除问题

(一)财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。

上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

(三)房地产开发企业既向金融机构借款,又有其他借款的,其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。

(四)土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。”

此规定中蕴含的意思为:

1、我国的金融机构分为银行类金融机构与非银行类金融机构,非银行类金融机构也称其他金融机构,包括信用合作社、财务公司、金融租赁公司、信托公司、证券公司、保险公司、邮政储蓄机构等。在国税函[2010]220号之前,利息据实扣除法下,支付给非银行类金融机构的利息即使高于商业银行同类同期贷款利率计算的金额也可以据实扣除,而以后将受到限制。

2、“全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除”,以上方法中的第(一)项与此无关,当然只能是第(二)项的比例扣除法:没有利息支出的,属于“不能提供金融机构证明”,房地产开发费用在在10%以内计算扣除。

3、既向金融机构借款,又有其他借款的,不可以将金融机构借款归为某项房地产,对该项房地产采取利息据实扣除法,而又将其他借款归为另一项房地产,对该项房地产采取比例扣除法。也就是说,既向金融机构借款又有其他借款的的企业,必须在国税函[2010]220号规定的方法(一)和方法(二)中选取一种,且选定之后即不可改变(只有前提情况发生变化时才可改变,如变成只有金融机构借款或只有其他借款)。

三、点评对特殊情况下利息扣除方法的两种观点

随着国家对土地增值税清算工作的加强管理,新文件陆续出台,某些人和某些税务机关或出于揣摩上意、或出于完成任务的目的,对法规中未直接明示的一些特殊情况,或有意或无意曲解土地增值税原则,于是出现了一些新奇的观点。

观点1:利息支出为零,其他房地产开发费用按《实施细则》第七条(一)(二)项规定计算的金额之和的5%计算扣除。

如穗地税函[2008]342号:“房地产开发企业没有发生利息费用,即利息支出为零,其他房地产开发费用按《实施细则》第七条(一)(二)项规定计算的金额之和的5%计算扣除。”

哈地税发[2009]115号:“开发项目未发生利息支出的,房地产开发费用以取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%计算扣除。

青地税函[2009]47号:“开发项目未发生利息支出的,房地产开发费用以按规定计算的土地和房地产开发成本金额之和的5%计算扣除。”

以上是目前我能找到的地方税务机关的文件。不知道这几个文件之间是否有什么关联,也不知道是否有人看到此类文件后先入为主,从这几个文件出发去理解国税函[2010]220号“全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除”的规定,我个人认为存在以下问题:

1、这几个文件是否合法存在疑问。

“未发生利息支出,房地产开发费用按5%计算扣除”,地方税务机关想出台这样的规定,本来没问题,未发生利息支出当然就不能提供金融机构证明,《增值税暂行条例实施细则》规定的是10%以内,5%当然属于10%以内。但问题是地方税务机关是无权自行出台这样的规定的,《增值税暂行条例实施细则》规定“上述计算扣除的具体比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定”,国税函[2010]220号规定“上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行”,因此必须要依据省级人民政府文件或经省级人民政府授权地方税务机关,这样的规定才算合法。纵观穗地税函[2008]342号、哈地税发[2009]115号、青地税函[2009]47号全文,均看不到所依据的省级人民政府文件,也看不到经省级人民政府授权。而如果没有依据省级人民政府文件或经省级人民政府授权,以上三个市地税局自行出台这样的规定,无疑是越俎代庖,违反了立法程序。

2、违反土地增值税原则,未保护从事正当房地产开发者的合法利益,无法使其得到一定的投资回报,不利于促进房地产开发结构的调整。

应该说,《增值税暂行条例实施细则》对于确保房地产开发者能够取得合理的投资回报,对于合理的利润不征收土地增值税,就是通过房地产开发费用按10%和另外加计20%这两项来实现,因为除这两项外,其他扣除项目都是据实扣除。房地产开发费用按10%的意思,就是说即使实际发生的三项费用小于10%,也允许按10%来计算扣除项目。比如某房地产项目未完成之前已被熟人抢购一空,根本未发生销售费用;再比如某房地产公司专为某个项目而设立,项目完成即撤销,这种情况下可能无管理费用或管理费用极少,类似这样的情况都是允许按10%扣除的,那么无利息支出或利息支出少的情况,当然也应该适用。只不过通常房地产企业贷款利息都很高,为此又规定了“利息据实扣除+其他房地产开发费用”的方法。

假设无利息则房地产开发费用按5%扣除,可以按前面所列公式进行测算,测算结果表明建造普通标准住宅的,成本毛利率高于60.6%(换算为销售毛利率为37.37%),就要交土地增值税;建造非普通标准住宅出的,成本毛利率高于32.28.6%(换算为销售毛利率为24.4%)就要交土地增值税。与房地产开发费用按10%扣除时的不交土地增值税的合理利润率相比,其不良影响是显而易见的。

3、存在漏洞,形同虚设。

这样的规定虽然严厉,但只要纳税人采取“没有利息,创造利息”,就可轻而易举地使其落到空处,沦为笑柄。

观点2:即使“不能提供金融机构证明的”的,也应该按国税发[2009]91号《关于印发土地增值税清算管理规程的通知》规定基本原则,按实际利息支出金额据实扣除。

从国税发[2009]91号规定基本原则,我根本看不出来不管什么情况利息都要据实扣除的意思。如果税务机关在实际工作中这样执行,我只能说:这不但是越俎代庖,简直是撕破脸皮,赤膊上阵了。

国税发[2009]91号固然有“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的”这样的规定,但作为《土地增值税清算管理规程》,它能够改变或推翻《增值税暂行条例实施细则》吗?所谓清算管理规程,不过是针对《土地增值税暂行条例》及其实施细则和其他法规的有关规定在具体工作中如何正确地落实而作出的说明而已,要正确理解《土地增值税清算管理规程》,必须先理解《土地增值税暂行条例》及其实施细则和其他法规,单独从《土地增值税清算管理规程》中抽出一句话来奉为金科玉律,而不理会作为《土地增值税清算管理规程》存在基础的其他法律法规,是以偏概全,正所谓“一叶障目,不见泰山”。

从《增值税暂行条例实施细则》来看,其规定的按5%10%比例计算的扣除项目,根本就不是实际发生的,难道国税发[2009]91号与《增值税暂行条例实施细则》互相矛盾?请仔细看看国税发[2009]91号的措词:“扣除项目金额所归集的各项成本和费用”! 这里所归集的是指按土地增值税纳税申报表”而不是按企业会计账目,只要打开国税发[2009]91号附表“土地增值税纳税申报表”则一目了然:扣除项目金额共5项,“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用”仅指其第12项。因为第45项显然与成本、费用无关。第3项虽然名为“费用”,但其利息支出填报的主要条件是“提供金融机构证明”,次要条件是“计算分摊”,而不是“实际发生”,因为能提供金融机构证明必然就是实际发生的,而实际发生的则不一定能提供金融机构证明,“其他房地产开发费用”更是与实际发生无关,所以第3项也与“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的”这种强调无关。

再联系其他法律、法规,就会明白国税发[2009]91号之所以单独来强调第12项必须是实际发生的目的,是因为第12项的合计是计算5%10%20%的基数,当然万万不能有误。

四、结论

通过以上论述,就会明白允许纳税人自由选择或者房地产开发费用按10%扣除,或者当合规利息负担大时以合规利息支出+5%来扣除,是符合土地增值税原则的适当的做法,想方设法来降低利息支出扣除额是不可取的做法。虽然目前房价居高不下,房地产开发商赚得盆满钵满,但税官们也不必为此岔岔不平,只要准确理解立法精神,不偏不倚、不折不扣地按法律、法规执行清算,自然就能达到国家开征土地增值税的目的。

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