问：2001年，某市一家国有企业（以下简称A企业）改制，实现了国有企业民营化。A企业改制前账面反映的净资产为-950万元。经中介机构对A企业资产评估，土地净增值1800万元（土地原为无偿划拨，假定该企业资产评估增值仅土地一项），按照《劳动部关于违反和解除劳动合同的经济补偿办法》规定，A企业改制应支付给职工的经济补偿金为1000万元，经评估后A企业的净资产为-150万元。本公司承接A企业的所有债权、债务，包括应支付给个人的解除劳动合同的补偿金。为保持账务的连续性，本公司继续沿用旧帐，对土地评估增值部分的账务处理为：借记“无形资产”，贷记“资本公积”；支付给个人经济补偿金时，借记“资本公积”，贷记“现金”等。请问，我公司对评估增值的土地价值摊销费用是否允许税前扣除？我们的主管税务机关认为：土地价值是经评估增值的，本公司并没有实际支付土地价款，企业所得税扣除要遵循历史成本原则，所以对土地评估增值部分不允许税前扣除。对企业因解除劳动关系向职工支付的经济补偿、生活补助等支出，也应根据《财政部、国家税务总局关于企业收取和交纳的各种价内外基金（资金、附加）和收费征免企业所得税等几个政策问题的通知》（财税字〔1997〕22号）第三条的规定执行，即：按《劳动部关于违反和解除劳动合同的经济补偿办法》规定支付给职工的经济补偿金，可在企业所得税税前扣除。而本人则认为：A企业改制前账面反映的净资产为负资产，虽然评估增值了一部分资产，但仍然是资不抵债，本公司以承债经营方式承接原有企业的所有债权与债务，并且本公司也实际支付了个人解除劳动合同的补偿金1000万元，也就相当于以间接方式支付了土地价值，并且评估后的净资产-150万元的部分应当作为商誉予以税前扣除。本人的观点是否正确？
湖北三枫有限公司 甘期胜
答：虽然个人补偿金是由你公司实际支付，但对个人的补偿是因为A企业与其原有的员工解除了劳动合同而应当给予个人的经济补偿，并非是你公司解除劳动合同应给予的补偿，你公司实际支付的个人的经济补偿金，不能在你公司所得税前扣除。因为你公司是以承接债务方式购买的资产，其付出的代价已经在资产即土地价值中体现，所以不能在实际支付时重复税前扣除。《财政部、国家税务总局关于企业收取和交纳的各种价内外基金（资金、附加）和收费征免企业所得税等几个政策问题的通知》（财税字〔1997〕22号）所规定的“支付给职工的经济补偿金允许企业所得税税前扣除”是指该经济补偿金应当从A企业的企业所得税清算所得中扣除，对清算没有所得的，不存在税前扣除的问题。主管税务机关将A企业与你公司看待成一个企业所得税纳税主体，并认为土地评估增值不允许税前扣除，此观点是错误的。其实A企业与你公司是两个独立的会计主体、两个独立的企业所得税纳税主体，应当视同A企业以公允价值将全部资产销售给你公司，你公司以公允价值购买A企业全部资产两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。但你公司的账务处理误导了税务机关，所以你公司应当重新设置新账，或者在旧账基础上进行账务调整，对土地评估增值部分增加“无形资产”账面价值，同时将应支付给个人的补偿作为企业的债务而并非是作为“资本公积”（资本公积是在同一会计主体发生的资产评估增值的会计处理）。另外，你公司承担的负资产属于商誉，应记入“无形资产—商誉”，或直接记入“商誉”科目。
该业务因为是2001年发生的企业改制，应当根据《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）所规定的内容执行，即：企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。但合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额）以及不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
所谓股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。你公司是以承担债权、债务方式整体购买了A企业，因为A企业为负资产，并不存在股权支付，所以你公司债务承担方式也属于非股权支付，因为非股权支付超过20%，应适用“应税改组”。相应你公司接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。所以，对你公司按公允价值摊销的土地价值费用应当允许税前扣除。
对你公司承担的A企业负资产150万元的部分应当确认为商誉。对商誉的处理应该根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发〔2000〕84号）的规定执行，即：自创或外购的商誉不得摊销费用。可见，不论外购商誉还是自创商誉，税法都不允许企业进行价值摊销。现行政策即《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第六十七条规定：外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。也就是说，你公司不能将外购商誉在正常的生产经营期间摊销；只有在你公司整体转让或清算时，才准予税前扣除。
（冯玉斌）
