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本文是基于对地产业客户税务服务过程中对相关疑难税收问题而作的梳理，本意是作相关扩展后作为出具纸质或电子图书的素材。 现仅对其中少部分问题作简要刊登 2008年5月 问题目录 综合类——以地出资 1、以土地使用权出资设立新公司，是否须缴纳营业税和土地增值税？ 2、我公司以地出资行为，是否须依视同销售缴纳企业所得税？ 3、因被投资公司并未取得无形资产转让发票，则其企业所得税和土地增值税的扣除项目金额如何确定？ 4、单纯转让土地使用权能否享受加计扣除20% 的待遇？ 5、以地投资于全资子公司可免征契税吗？ 6、资产评估中的土地评估增值是否允许作为企业所得税税前扣除的依据？是否允许作为土地增值税的扣除项目金额？ 综合类——利息支出 1、利息在土地增值税和企业所得税上的税务处理上有何不同? 2、代开的利息发票能在企业所得税前扣除？为什么地税局却不让在土地增值税中扣除？ 3、假按揭是否应征营业税和土地增值税？ 4、假按揭的贷款利息支出是否允许税前扣除？ 综合类--租赁 1、对外出租房产，租赁期较长就要依视同销售不动产缴纳营业税吗? 2、开发产品用于出租时,是否应视同销售缴纳营业税、土地增值税和企业所得税？ 3、开发企业对外出租商铺，在附有免租期条款的情况下，免租期内是否应确认租赁收入？免租期内的房产税应由谁缴纳？ 4、我公司对外销售房产时，约定交楼后由我公司保留三年的免租使用权，请问这在税务上存在什么风险？ 具体税种——（一）营业税 1、物业公司的水电费节余是否要交营业税？ 具体税种——（二）土地增值税 1、商住两用楼如何计算土地增值税？ 具体税种——（三）土地使用税 1、还未取得土地使用证的开发用地是否要缴纳土地使用税？ 2、商品房建设期间缴纳的土地使用税应计入“开发成本”还是“管理费用”？ 3、已部分销售的住宅小区，还要全额计提土地使用税吗？ 4、房地产企业相关的土地使用税优惠有哪些？ 具体税种——（四）契税 1、土地"拨改让"还要再缴纳契税吗？ 2、无偿取得的土地使用权也要交契税吗？ …………………… 综合类——以地出资 1、以土地使用权出资设立新公司，是否须缴纳营业税和土地增值税？ 2、我公司以地出资行为，是否须依视同销售缴纳企业所得税？ 3、因被投资公司并未取得无形资产转让发票，则其企业所得税和土地增值税的扣除项目金额如何确定？ 4、单纯转让土地使用权能否享受加计扣除20% 的待遇？ 5、以地投资于全资子公司可免征契税吗？ 6、资产评估中的土地评估增值是否允许作为企业所得税税前扣除的依据？是否允许作为土地增值税扣除项目金额？ 我公司为内资房地产开发企业，现拟以名下的一宗地出资设立乙公司作商品房开发，该宗地账面成本（历史成本）为3000万元，经专门的房地产评估公司评估，确认评估价值为8000万元，占乙公司60%股份。 问1：我公司在以地出资设立新的房地产开发公司过程中，因土地使用权发生了转移，是否须缴纳营业税和土地增值税？ 答：（1）营业税。不缴纳，这方面有明确有规定，即《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）： 一、以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。 二、对股权转让不征收营业税。三、《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。 （2）土地增值税。要视同销售计提土地增值税。《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）出台后，改变了以地出资一律免土地增值税的规定，改为限定主体或限定用途下须视同销售征税，即——自 问2：我公司以地出资行为，是否须依视同销售缴纳企业所得税？ 答：根据《国家税务总局关于股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号文件)第三条规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。这在在本例中，投资企业应将土地投资业务分解为按照公允价值销售土地和投资两项业务，即首先确认3000万元的应纳税所得额（8000－5000），然后再以8000万元投资。 另外，对此《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）也有同样的规定，并且有针对性地明确：以地出资方“土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。” 这在新《企业所得税法》也有同样的规定，其第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换（注：以土地投资也归属非货币性资产交换的范畴），以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 问3：因被投资的乙公司并未取得无形资产转让发票，则其将来商品房完工销售后，其企业所得税和土地增值税的扣除项目金额如何确定？ 答：（1）企业所得税。《国家税务总局关于股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号文件)第三条规定：被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）也有同样的规定：接受土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。即如果投资企业已经按照上述规定确认应纳税所得额，资产的隐含价值在税收上已经得到实现，被投资企业可以凭评估报告，当然有的地方税务机关还要求开发企业提供投资企业主管税务机关出具的投资企业已调增应纳税所得额证明，作为税前扣除的依据。 （2）土地增值税。这个问题在土地增值税上则比较复杂，目前的税收政策也并不明确。其主要形成原因是因依原土地增值税规定，以土地使用权作为出资，对出资方言，在出资环节一律不征土地增值税。这样就带来一个滋生问题，对被投资方企业言，将来对此作为出资物的宗地进行开发后销售开发产品，计算土地增值税时，取得土地使用权的金额如何确认？因这不但涉及扣除项目金额本身，对房地产开发企业言，还涉及其加计20%扣除的税收附属利益。在税收征管中形成三种意见，一是和企业所得税一样，依其评估价值即被投资企业的入账价值作为扣除项目金额，因出资环节并未计征过土地增值税，故这个意见只能是企业方的愿望，并不能获得税务机关的认同，二是依投资方企业的账面原值即其取得土地使用权支付的价款来作扣除项目金额，这个意见本身是最务实合理的，但却会带来征管上的不便，三是依零来计算，且有的省市对此发文专门予以明确，如山东省地方税务局在《关于明确投资入股土地征收土地增值税土地扣除项目金额问题的通知》（鲁地税函[2004]30号）中就明确规定：纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。即依零来计算，不允许作任何金额的扣除。 但在上引《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）出台后，对特定情形下的土地出资要依视同销售来征收土地增值税，这样一来，如上引的鲁地税函[2004]30号文等就应自然失效，至少是针对出资环节应征土地增值税的部分应是失效，因其原作为“立法”依据的上位法已然改变，另外也与“税不重征”的税收基本原则相冲突了，故应是全部/部分失效，——但在出资环节已经征收土地增值税情况下，接受投资方将来土地增值税清算时土地使用权的扣除成本及凭证如何要求，却并无税收政策规定。现在各省市对此多有反映，预计国家税务总局近期会出台相关文件，予以明确。 在当前的征管实务中，多数地方税务机关的要求是：受投资方企业的土地使用权成本可以计入扣除项目金额，并可作加计20%扣除的基数，但须纳税人提供支持性证明材料：出资协议、该宗地的评估报告、验资报告、出资方以该幅地出资环节已经接受土地增值税税务管理的证明等。 问4：单纯转让土地使用权能否享受加计扣除20% 的待遇？ 我们此宗用于出资土地的成本，除出让金和缴纳的契税外，还包括我们为此发生的规划设计费、评估费、土地登记费及小额的土地整理费等支出，请问我们能否享受加计扣除20%的规定？ 答：依《土地增值税细则》规定：从事房地产开发的纳税人可依取得土地使用权所支付的金额，及房地产开发成本，加计20%扣除。但对单纯转让土地使用权的项目，因未进行任何开发，是不适用的，不允许加计扣除20%。但在纳税人对土地进行了一定程度的开发的情形下，能否适用，现行税收政策下却并不是很明确，一般地税务机关掌握的原则是如果企业并未进行实质性的开发，即使属于房地产开发行业或企业，但因不是“从事房地产开发的纳税人”，未形成产品而仅是地皮的买卖，故不允许加计扣除。而若进行了实质性开发，则允许作加计扣除，但对何谓“实质开发”，投入到什么程度算是达到“实质开发”的标准，现在税收政策上并无实际的量化可操作的明确标准。具体的判断，还须与当地主管税务机关作咨询沟通。 问5：以地投资于全资子公司可免征契税吗？ 如果乙公司为我们的全资子公司，即我们再同时以不少于30%的货币资金出资，占有乙公司100%的股权，是否我们可免征契税？ 答：《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）：企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。且依财税[2006]41号文，该优惠政策延长至 依以上规定，母公司与全资子公司间土地使用权的无偿划转是不征收契税的，但须注意的是，以地出资是以土地换取权益性资产的非货币性资产交换行为，并不属于文件规定的“无偿划转”，是不能依此规定来申请免征契税的。当然，如果你公司符合财税[2003]184号文件规定的：非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50％的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。则是可以的，但这已经是另外一种免税情形，与你问题本身无关了。 财政部 国家税务总局关于国有控股公司投资组建新公司有关契税政策的通知 财税[2006]142号 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，财务局： 为进一步支持国有企业改制重组，现将国有控股公司投资组建新公司有关契税政策通知如下： 对国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85%以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。上述所称国有控股公司，是指国家出资额占有限责任公司资本总额50%以上，或国有股份占股份有限公司股本总额50%以上的国有控股公司。 以出让方式承受原国有控股公司土地使用权的，不属于本通知规定的范围。 本通知自下发之日起至 国家税务总局关于企业改制重组契税政策有关问题解释的通知 国税函[2006]844号 各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅（局）、地方税务局： 《财政部、国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》（财税〔2006〕41号）中规定，将《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2003〕184号，以下称184号文件）执行期限延至 一、184号文件第一条第一款中规定的“整体改建”，是指改建后的企业承继原企业全部权利和义务的改制行为。 二、184号文件第二、三、四条中所谓“企业”，是指法人企业。 三、184号文件第二条第一款中规定的“股权转让”，包括单位、个人承受企业股权，同时变更该企业法人代表、投资人、经营范围等法人要素的情况。在执行中，可以根据工商管理部门进行的企业登记认定。即：企业办理变更登记的，适用于该款规定；企业办理新设登记的，不适用于该款规定。对新设企业承受原企业的土地、房屋权属应征收契税。 四、184号文件第四条规定的“企业分立”，仅指新设企业、派生企业与被分立企业投资主体完全相同的行为。 五、184号文件第七条中规定的“同一投资主体内部所属企业之间”，是指母公司与其全资子公司之间、母公司所属的各个全资子公司之间的关系，以及同一自然人设立的个人独资企业之间、同一自然人设立的个人独资企业与一人有限责任公司之间的关系。 六、以出让方式承受原改制企业划拨用地的，不属于184号文件规定的范围，对承受人应征收契税。 本通知自下发之日起执行。 问6：我公司2007年进行产权制度改革并为此作整体资产评估，其中土地评估增值近600万元，会计上借记“开发成本”，贷记“资本公积” 1、是否允许以自行评估的价值作为企业所得税税前扣除的依据？是否允许以评估价值作土地增值税扣除项目金额？ 答：（1）企业所得税。税法规定，所得税税前扣除遵循历史成本计价的原则，根据《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税〔1997〕77号文件）精神，只有纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，可以不计入应纳税所得额。即：开发企业不能根据自行评估的土地成本作为计税成本在所得税前扣除。 《财务部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997]77号）“企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。” （2）土地增值税。我们认为此增值金额在将来的土地增值税清算时极有可能不被税务机关认可作为扣除项目，尤其是不予作为加计扣除20%的基数。依《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据《土地增值税暂行条例》第六条及其《实施细则》第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。依此，对无合法凭证支持的扣除项目，在土地增值税上是很难取得税务机关认可的。 ……………………………… 具体税种——（三）土地使用税 1、还未取得土地使用证的开发用地是否要缴纳土地使用税？ 2、商品房建设期间缴纳的土地使用税应计入“开发成本”还是“管理费用”？ 3、已部分销售的住宅小区，还要全额计提土地使用税吗？ 4、房地产企业相关的土地使用税优惠有哪些？ 1、还未取得土地使用证的开发用地是否要缴纳土地使用税？ 问：我公司通过投标方式取得一宗土地,已签订了出让合同,但因未缴清出让金,尚未获取国有土地使用证, 而我们当地的地税局就要求我们缴纳土地使用税,请问税务机关的要求有依据吗? 答:税务机关的执法行为是有依据的.对如房地产开发企业开发用地应自何时缴纳土地使用税,原税收规定是自取得建造商品房用地土地使用证的次月起按规定缴纳城镇土地使用税。但《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）已对此作了变更，规定：出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。如此税务机关的要求是有依据的。 2、商品房建设期间缴纳的土地使用税应计入“开发成本”还是“管理费用”？ 答：这个问题目前在会计和税收上均无特别具体明确的规定，但鉴于该项业务的特殊性，应属于《企业会计准则-存货》所规定的：“使存货达到当前状态和场所所必须的必要、合理的支出”，应计入“开发成本”，而不应依一般的会计处理规定，计入期间费用。 这对纳税人而言一般是有利的，即计入开发成本，对企业所得税仅会构成时间性差异，但因计入开发成本并可享受20%加计扣除，对土地增值税却是实质性的利好，可减少土地增值税数额。 3、已部分销售的住宅小区，还要全额计提土地使用税吗？ 问：我公司开发的某住宅区，已销售了约50%以上，且购房者多已办理了房产证和土地证，即相应的土地使用权已经转移购房户而不归我公司了。我们还要全额计提土地使用税吗？ 答：对购房户已经办理土地权证的相关土地面积，因相关的土地使用权已经不再归属你公司所有，依《土地使用税条例》规定精神，原则上应是随销售进度下的产权分割，自购房业主获取商品房权属证书后逐步将其相应的土地面积从自身计税面积中剔除，房产公司即不再负有计提缴纳的义务，并且据我们了解，绝大多数地方税务局也是据此执行的。但对该土地计税面积减除的具体操作程序，国家税务总局和多数省市地税机关并无明确的规定，这里援引北京市地税局《关于房地产开发企业开发用地征收城镇土地使用税有关问题的通知》（京地税地〔2005〕550号） 中对此事项的具体规定，供参照——“房地产开发企业已销售房屋的占地面积，可从房地产开发企业的计税面积中扣除。已销售房屋的占地面积计算公式如下：已销售房屋的占地面积＝（已销售房屋的建筑面积÷开发项目房屋总建筑面积）×总占地面积。” 但需提请您注意的是，欲获取税务机关对减少计税土地面积的认可，须提供相关土地使用权转移的证明资料，同时也须在会计上对权属已经转移的开发产品有相应的确认销售收入和成本的账务处理作为辅助和配合，而若相关预收账款和开发产品仍未结转收入和成本，却即认定土地权属已经转移，或招致税务机关不认可贵公司相关土地不予计税的行为，更存在直接认定贵公司存在推迟结转销售收入成本并滞后清算相应的土地增值税和企业所得税的可能，故提请贵公司注意相关税种间和会计税收处理的协调，规避其间潜存的税收风险。 4、房地产企业相关的土地使用税优惠有哪些？ 问：现在土地使用税税额太高了，对房地产开发企业在土地使用税方面有什么税收优惠措施？ 答：国家对房地产开发企业的土地使用税政策原则上就是“除经批准开发建设经济适用房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税”。而对经济适用房的土地使用税优惠政策，最近的《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税[2008]24号）中对此作了更明确细化的规定：“……经济适用住房建设用地……免征城镇土地使用税。开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税。” 贵公司若符合规定条件，可申请享受此项优惠待遇。 |
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