非同一控制下吸收合并的税务规划（上）

非同一控制下吸收合并的税务规划（上）
			www.ctaxnews.com.cn 2010.06.07   李云彬
			■李云彬 　吸收合并，是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。用公式表示，即为A＋B＝A或B。 　从吸收合并的定义可以看出，非同一控制下的吸收合并涉及购买方、被购买方和被购买方的股东三方。本文将探讨购买方、被购买方和被购买方的股东在非同一控制下吸收合并中的会计与税务处理，理清三者之间错综复杂的关系，为会计界和税务界相关人员解决类似问题提供具有可操作性的指导。 　购买方的会计与税务处理 　购买方，是指在非同一控制下的企业合并中取得对其他参与合并企业控制权的一方。 　对于非同一控制下的吸收合并，一方面，购买方应当根据企业合并准则的规定，于购买日采用购买法确认取得被购买方资产和负债的入账价值（即账面价值）；另一方面，购买方应当根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理，确定取得被购买方资产和负债的计税基础。购买方在购买日应当按照下列方法确认取得被购买方的资产和负债的账面价值和计税基础（表一）：　 　值得注意的是，由于企业会计准则与税法对企业合并的处理规定不同，可能造成在非同一控制下吸收合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础之间存在暂时性差异。对于非同一控制下吸收合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应当调整购买日应确认的商誉或计入合并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。 　被购买方的会计与税务处理 　被购买方，是指在非同一控制下的企业合并中被其他参与合并企业控制的一方。 　在会计处理上，被购买方应当结束账簿记录，借记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额。 　在税务处理上，被购买方在非同一控制下的吸收合并中应当区分选用一般性税务处理规定和选用特殊性税务处理规定两种情况进行处理。如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方应当进行所得税清算；如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则被购买方无需进行所得税清算。 　被购买方股东的会计与税务处理 　在会计处理上，被购买方的股东在非同一控制下的吸收合并中应当作为处置长期股权投资处理。即被购买方的股东在处置长期股权投资时，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益（计入当期投资损益）。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额和与长期股权投资相关的递延所得税在处置时也应当进行结转，将原计入资本公积中的金额与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期投资损益，将与长期股权投资相关的递延所得税与所出售股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益（投资损益或所得税费用）。 　在税务处理上，被购买方的股东在非同一控制下的吸收合并中应当区分选用一般性税务处理规定和选用特殊性税务处理规定两种情况进行处理。如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方的股东应当进行所得税清算；如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则被购买方的股东无需进行所得税清算。 　例1：2009年10月31日，甲公司以定向增发1000万股、发行价格为5元的自身普通股为对价，从乙公司的原股东丙公司手中购入乙公司100%的净资产，对乙公司进行非同一控制下的吸收合并。在购买日以前，甲公司与乙公司、甲公司与丙公司不构成关联方关系。甲公司、乙公司和丙公司适用的企业所得税税率均为25%，适用的增值税税率均为17%，均按净利润的10%提取法定盈余公积。假设不考虑其他税费。 　乙公司于2007年1月19日成立时，由丙公司以2000万元银行存款出资，占乙公司注册资本总额的100%。 　2009年10月31日，乙公司所得税清算前的各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下（表二）：　 　假定乙公司在购买上述固定资产时发生的进项税额已经抵扣。 　2009年10月31日，乙公司清算前的账面所有者权益构成如下表所示（单位：万元，表三）：　 　从上述资料可以看出，该项非同一控制下的吸收合并符合适用特殊性税务处理规定的条件。假定合并各方都选用特殊性税务处理规定，本文将在下期分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。