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6.3.2 实际成本法 例6.3.1为说明上述各种计价方法，假定金海公司的存货－－录音带的明细账的期初存货、购入存货的数量和单价以及发出和结存的数量如表6.3.1所示。发出存货和结存的单价根据不同的方法来决定。
表6.3.1 金海公司录音带明细账
数量单位：盒 单价：元 日 期 | 收 入 | 发 出 | 结 存 | 数量 | 单价 | 数量 | 单价 | 数量 | 单价 | 1月1日存货 | | | | | 300 | 2.00 | 1月4日购货 | 200 | 2.20 | | | | | 1月10日发贷 | | | 400 | | | | 1月20日购货 | 300 | 2.30 | | | | | 1月28日发货 | | | 200 | | | | 1月31日购货 | 200 | 2.50 | | | | |
与表6.2.1不同的是：由于购货价格变化较大，因此表中的发出商品和结存的库存商品的单价和总额都和计价方法有关。应用不同的计价方法，首先要确定发出商品的单价和成本，再计算结存商品的单价和成本。
个别计价法 先进先出法(FIFO) 加权平均法 移动加权平均法 后进先出法(LIFO) FIFO与LIFO的销货成本和存货成本的比较的动画演示 1 个别计价法（Specific Cost Identification Method－ SCI） 个别计价法是以某批存货收入的实际单价作为某批存货发出的单价来计算发出存货成本的计价方法。
个别计价法又称分批计价法。采用这种方法，必须有进货和出货的详细的数量和单价的记录，存货的存放位置也要有准确的记录。在发出商品时，需要分清发出的是哪一批存货，再按其记录的单价来计算该批发出存货的成本价和金额。如果发出的存货包含了不同批次的存货，则要分批次计算，但不一定按次序确认。
由表6.3.1可知，金海公司1月10日需要发出商品400件。这时的库存商品有500件。但有两种价格可供选择，2元和2.2元。显然，采用不同批次的价格，发出商品的成本就不同。例如该批货物既可以是300件单价为2元加上100件单价为2 .2元的存货，也可以是200件单价为2元加上200件单价为2.2元的存货，组合的形式有100种。因此，确定成本的主观性较大。 假设采用后一种方案，则发出商品的总成本为：
200×2.0＋200×2.2＝840元
1月28日又发出商品200件。则该批货物可以从100件单价为2元和300件单价为2.3元的存货中进行组合，组合的形式有101种。假设全部按单价为2.3元计算，则发出商品的总成本为：
200×2.30＝460元
按以上方案采用个别计价法计算的收发存的单价及成本数据见表6.3.2。
表6.3.2 金海公司 录音带明细帐（SCI） 日期 | 收 入 | 发 出 | 结 存 | 数量 | 单价 （元） | 总成本 （元） | 数量 | 单价 （元） | 总成本 （元） | 数量 | 单价 （元） | 总成本 （元） | 1.1 | | | | | | | 300 | 2.00 | 600 | 1.4 | 200 | 2.20 | 440 | | | | 300
200 | 2.00
2.20 | 600
440 | 1.10 | | | | 200
200 | 2.00
2.20 | 400
440 | 100 | 2.00 | 200 | 1.20 | 300 | 2.30 | 690 | | | | 100
300 | 2.00
2.30 | 200
690 | 1.28 | | | | 200 | 2.3 | 460 | 100
100 | 2.00
2.30 | 200
230 | 1.31 | 200 | 2.50 | 500 | | | | 100
100
200 | 2.00
2.30
2.50 | 200
230
500 | 小计 | 700 | | 1630 | 600 | | 1300 | 400 | 2.325 | 930 |
用个别计价法计算得出的该商品本期销售商品的成本为1300元（反映在利润表上），期末库存商品的成本为930元（反映在资产负债表上）。
个别计价法的优点是可以一一对应地确认发出的存货和期末存货的成本，是所有方法中能最准确的反映存货价值的一种方法。
其缺点是：
* 在存货品种多、批次多、物价波动较大的情况下，个别计价法的工作量特别大，要准确地确认存货的批次要求较高的管理水平和管理手段。
* 确定批次的任意性较大，因而人为操纵报表数据的可能性也较大。
借助计算机的快速运算能力和计算机辅助库存管理可以克服这些缺点，使这种方法得以实现。
个别计价法适用于企业中不能互换批次使用的存货、为特定的项目专门购入或制造的并单独存放的存货以及贵重的存货的计价。应用这种方法最多的地方是汽车代理商。因为汽车代理商首先需要严格地将进货商品成本与销售商品的收入意义对应。其次，分辨每辆汽车的商品号和与之对应的发票价格比较容易，因此确定每辆汽车的销售毛利也相对比较容易。 2 先进先出法（First In First Out -FIFO） 先进先出法是按照假设先收到的商品先售出（或先收到的原材料先耗用）的前提对发出存货计价的方法。
采用先进先出法在收入存货时，应逐笔登记每批收入存货的数量、单价和金额。发出存货时，按先进先出的原则计价，并逐笔登记存货的发出和结存金额。如果发出存货属于两批或多批购进的，每批的单价又不同，则应该用对应的每批单价分别计价后在求和。
以表6.3.1金海公司的数据为例，采用先进先出法记录的存货成本明细账数据如表6.3.3所示。
表6.3.3 金海公司 录音带明细帐（FIFO) 日期 | 收 入 | 发 出 | 结 存 | 数量 | 单价 （元） | 总成本 （元） | 数量 | 单价 （元） | 总成本 （元） | 数量 | 单价 （元） | 总成本 （元） | 1.1 | | | | | | | 300 | 2.00 | 600 | 1.4 | 200 | 2.20 | 440 | | | | 300
200 | 2.00
2.20 | 600
440 | 1.10 | | | | 300
100 | 2.00
2.20 | 600
220 | 100 | 2.00 | 200 | 1.20 | 300 | 2.30 | 690 | | | | 100
300 | 2.00
2.30 | 200
690 | 1.28 | | | | 100
100 | 2.2
2.3 | 220
230 | 200 |
2.30
|
460
| 1.31 | 200 | 2.50 | 500 | | | | 200
200 |
2.30
2.50
|
460
500
| 小计 | 700 | | 1630 | 600 | | 1270 | 400 | 2.40 | 960 |
运用FIFO法计算得出的该商品本期销售商品的成本为1270元（反映在利润表上），期末库存商品的成本为960元（反映在资产负债表上）。
采用FIFO法的优点是：
（1）无论是定期盘存制还是永续盘存制都比较容易应用。
（2）所得的资产负债表上的存货价值比较符合当前的实际情况。
（3）成本流与实际的物流比较一致。
（4）系统性和客观性较好。
（5）不易人为地操纵报表数据。
（6）在物价下跌的情况下，先进先出法计算的发出商品的金额较高，结存商品的金额较低。反映的利润表中的利润偏低，相应的资产负债表的存货数据也会偏低，比较符合稳健性原则。
采用FIFO法的缺点是：
（1）在存货收发业务频繁，单价又经常变动的情况下，存货的计价工作量较大。
（2）在物价上涨、通货膨胀的情况下，先进先出法计算的发出商品的金额较低，结存商品的金额较高。反映的利润表中的利润偏高，会相应增加企业的所得税，相应的资产负债表的存货数据也会偏高，不符合稳健性原则。
（3）以最陈旧的存货对应当前的销售收入，不符合匹配原则。
一般在企业的经营活动受存货形态影响较大或容易腐败变质的存货时采用先进先出法。 3 加权平均法(weighted Average－WA) 对于储存在同一地点，性能形态相同的大量存货，一般采用加权平均法或移动平均法。加权平均法是指在存货按实际成本进行明细分类核算时，以本期各批收货数量和期初存货数量为权数计算存货平均单价的一种方法。采用此法，即以本期收货数量和期初存货数量之和去除本期收货成本和期初存货成本之和，来确定加权平均单价，从而计算出本期发出存货及期末存货的成本。计算公式是：
采用这种方法，把大量计算工作都集中在月末进行，使月末工作量过分集中，影响成本计算工作的及时性。同时，在存货帐户中平时又不反映存货发出和结存金额，因而给存货日常管理工作带来一定困难。采用加权平均法，上例存货明细帐如表6.3.4所示。
日期 | 收 入 | 发 出 | 结 存 | 数量 | 单价 （元） | 总成本 （元） | 数量 | 单价 （元） | 总成本 （元） | 数量 | 单价 （元） | 总成本 （元） | 1.1 | | | | | | | 300 | 2.00 | 600 | 1.4 | 200 | 2.20 | 440 | | | | 500 | | | 1.10 | | | | 400 | | | 100 | | | 1.20 | 300 | 2.30 | 690 | | | | 400 | | | 1.28 | | | | 200 | | | 200 | | | 1.31 | 200 | 2.50 | 500 | | | | 400 | | | 小计 | 700 | | 1630 | 600 | 2.23 | 1338 | 400 | 2.23 | 892 |
运用加权平均法计算得出的该商品本期销售商品的成本为1338元，期末库存商品的成本为892元。
加权平均法的优点是：
(1) 计算的结果比较客观、一致，容易应用，不存在人为地操纵报表数据的问题。
(2) 本期销售商品的单价和期末库存商品的单价均采用同一个成本数据，均衡了物价变动对发出存货和结存存货的影响，利润表和资产负债表上的相关存货的单价相同，不会产生利润表和资产负债表的相关存货数据偏高和偏低的问题。
(3) 比较适用于定期盘存制，因为期末之前不需要对实际的存货进行盘点，加权平均的成本只在会计期末才能确定。
加权平均法的主要缺点是：
(1) 平时不能得到发出和库存商品的单价，不便于随时进行存货的分析和决策。
(2) 计算得出的平均成本不能将当前的成本与当前的销售收入相匹配。
(3) 在物价稳定上升或下降时，计算结果的存货成本和发出商品成本处于FIFO和LIFO之间。 4 移动加权平均法(Moved Weighted Average－ MWA) 移动加权平均法是指在每次收货后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单价的一种计算方法。计算公式是： 
发出存货的实际成本=发出存货的数量×平均单价
仍以上述金海公司为例，说明采用移动平均法计算的期末存货成本及每次收货后的新的平均单价，如表6.3.5所示。
表6.3.5 金海公司录音带明细账 （MWA） 日期 | 收 入 | 发 出 | 结 存 | 数量 | 单价 （元） | 总成本 （元） | 数量 | 单价 （元） | 总成本 （元） | 数量 | 单价 （元） | 总成本 （元） | 1.1 | | | | | | | 300 | 2.00 | 600 | 1.4 | 200 | 2.20 | 440 | | | | 500 | 2.08 | 1040 | 1.10 | | | | 400 | 2.08 | 832 | 100 | 2.08 | 208 | 1.20 | 300 | 2.30 | 690 | | | | 400 | 2.245 | 898 | 1.28 | | | | 200 | 2.245 | 449 | 200 | 2.245 | 449 | 1.31 | 200 | 2.50 | 500 | | | | 400 | 2.373 | 949 | 小计 | 700 | | 1630 | 600 | | 1281 | 400 | 2.373 | 949 |
 运用MWA法计算得出的该商品本期销售商品的成本为1281元，期末库存商品的成本为949元。 MWA法的优点是： (1) 计算的结果比较客观、一致，容易应用，不存在人为地操纵报表数据的问题。< br> (2) 由于每次进货都会计算出一个可供本期销售的商品的单价，比较适用于永续盘存制。 (3) 克服了加权平均法只在期末才得到存货单价的缺点，能及时地反映每次进货后的单位成本，也可以计算出每次发货的成本，便于及时进行财务分析、管理和决策。 缺点是： (1) 工作量比加权平均法大，在手工作业下不容易实现。 (2) 有与移动平均法（2）和（3）相同的缺点。 平均法有与先进先出相等的缺点。 5 后进先出法（Last In First Out－ LIFO） 后进先出法是指存货按实际成本进行明细分类核算时，对发出的存货按存货中最后进货的那批价格进行计价的一种计算方法。当发出存货的数量超过存货中最后一批进货的数量时，超过部分再依次按前一次收进的单价进行计算。这一计价方法的假设，与先进先出法正好相反，是建立在假定后收到的存货先发出的基础之上。采用这种方法的结果是新的期末结存存货价值，反映早期进货的成本，而耗用存货的成本则接近存货近期进货的成本水平。企业采用后进先出法时，应揭示与采用先进先出法或加权平均法的差异。
仍以金海公司的数据为例，采用后进先出法计算的存货成本如表6.3.6所示：
表6.3.6 金海公司 录音带明细账 （LIFO） 日期 | 收 入 | 发 出 | 结 存 | 数量 | 单价
（元） | 总成本
（元） | 数量 | 单价
（元） | 总成本
（元） | 数量 | 单价
（元） | 总成本
（元） | 1.1 | | | | | | | 300 | 2.00 | 600 | 1.4 | 200 | 2.20 | 440 | | | | 300
200 | 2.00
2.20 | 600
440 | 1.10 | | | | 200
200 | 2.20
2.00 | 440
400 | 100 | 2.00 | 200 | 1.20 | 300 | 2.30 | 690 | | | | 100
300 | 2.00
2.30 | 200
690 | 1.28 | | | | 200 | 2.30 | 460 | 100
100 | 2.00
2.30 | 200
230 | 1.31 | 200 | 2.50 | 500 | | | | 100
100
200 | 2.00
2.30
2.50 | 200
230
500 | 小计 | 700 | | 1630 | 600 | | 1300 | 400 | 2.325 | 930 |
运用LIFO法计算得出的该商品本期销售商品的成本为1300元，期末库存商品的成本为930元。
采用LIFO法的优点是：
（1）系统性和客观性较好。
（2）不易人为地操纵报表数据。
（3）以最新的存货成本对应当前的销售收入，符合匹配原则。
（4）在物价波动且上升的情况下后进先出法与先进先出法正好相反，它会引起资产负债表上显示的存货成本偏低，计算得出的发出商品的成本偏高，利润偏低，税前收入也偏低。比较符合稳健性原则。但上市公司考虑提升股价的愿望，或需要对外报告时通常要重新调整报表数据。
采用LIFO法的缺点是：
（1）在存货收发业务频繁，单价又经常变动的情况下，存货的计价工作量较大。
（2）以陈旧的存货列示在资产负债表上，所得的资产负债表上的存货价值不符合当前的实际情况。
（3）成本流与实际的物流不一致。
（4）在物价下跌的情况下，LIFO法计算的发出商品的金额较低，反映在利润表中的利润偏高。结存商品的金额较高，相应的资产负债表的存货数据也会偏高，不符合稳健性原则。
（5）不适用于定期盘存制，永续盘存制比较容易应用。
最后，将以上几种方法计算的发出商品和期末库存成本的对比列示如表6.3.7。
表6.3.7 金海公司 几种方法计算的发出商品和期末库存成本对比
方法 | 发出 | 结存 | 发出+结存 | 数量 | 单价
（元） | 总成本
（元） | 数量 | 单价
（元） | 总成本
（元） | 数量 | 金额 | SCI | 600 | | 1300 | 400 | 2.325 | 930 | 1000 | 2230 | FIFO | 600 | | 1270 | 400 | 2.400 | 960 | 1000 | 2230 | WA | 600 | 2.23 | 1338 | 400 | 2.23 | 892 | 1000 | 2230 | NWA | 600 | | 1281 | 400 | 2.373 | 949 | 1000 | 2230 | LIFO | 600 | | 1300 | 400 | 2.325 | 930 | 1000 | 2230 |
注有[*]的单价由几个批次的价格组成。 FIFO与LIFO的销货成本和存货成本的比较的动画演示 6.3.3 估计成本法 上面介绍的几种方法尽管计算的结果各不相同，但是都是以存货实际取得的成本数据为依据，因而称为实际成本法。以下介绍的成本与市价孰低法及毛利法则属于估计成本法。
以估计的方法来确定存货价值的方法称为估计成本法，估计成本法又称为估价法。估价法通常应用在很难取得或无法取得实际成本以及为了贯彻某些会计原则的情况。 成本与市价孰低法 存货跌价准备 毛利法
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