房地产企业竣工销售阶段一般发生以下事项:开发产品已达到交付条件,房地产企业向业主交付房产,财务处理上结转销售收入和销售成本;与施工方进行竣工结算,房地产企业确认竣工结算报告后,向施工方支付工程结算价款。此时,一般开发项目的开发成本基本可以确认。房地产开发商在项目竣工销售环节,涉及到的地方税种主要有:企业所得税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、印花税等税种。
一、企业所得税 因此,纳税人应注意开发产品是否符合完工条件,如达到完工条件,应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,年度企业所得税汇算清缴时,实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额作纳税调整。 (二)完工条件的判断 2009年6月26日,国家税务总局下发了《关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》(国税函[2009]342号)一文,对《海南省国家税务局关于海南永生实业投资有限公司偷税案中如何认定开发产品已开始投入使用问题的请示》(琼国税发[2009]121号)批复中,强调房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格,或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续,当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。并解释到“开发产品开始投入使用”是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)或已开始实际投入使用。 《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函[2010]201号)再次重申了这一问题。文件规定,根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定的精神,房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格,或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续,当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额,同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年(完工年度)应纳税所得额。 但在实务中很多开发企业已经已经符合开发产品已开始投入使用条件,但仍采用种种手段,延迟结转收入,例如虽为业务办理了交房手续,但以办理竣工决算为收入结转的时点,通过延迟办理竣工决算拖延收入结转的时间;以款项收齐开具正式发票为结转收入的时点,收入确认由企业人为控制,推迟收入确认时间等等。 (三)年度申报时的注意事项 案例:A房地产企业,开发A项目,2008年签订预售合同,取得预售收入2500万,2009年竣工完成,开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案,但未未交付给业主。2009年A项目又预收收入6500万元。A企业各项目预计计税毛利率均为15%,暂只计算营业税,不考虑期间费用。 分析:根据国税发[2009]31号规定,A项目已符合文件规定的其中一个完工条件,即视为税法意义上的完工,此时企业应结算计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,将实际毛利额与预计毛利额之间的差额,计入当年度应纳税所得额。2009年的预售收入,所得税汇算时不能按照预计计税毛利率15%进行计算。而在2008年度预收款2500万元按照预计计税毛利率在年度汇算清缴中作过纳税调整,则在2009年度作纳税调减处理。假设A项目已知实际计税成本为4500万元,则A项目汇算清缴应纳税所得额=(6500-4500-6500×5%)-(2500×15%-2500×5%)=1625-250=1175(万元)。 二、土地增值税 上述规定了土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。 (二)清算条件 第十条 对符合以下条件之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。(1)已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的; (2)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;(3)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;(4)省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。 对前款所列第(3)项情形,应在办理注销登记前进行土地增值税清算。 2、要求清算 (三)清算单位 《细则》第九条:纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,其扣除项目金额的确定,可按照转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊,或按照建筑面积计算分摊,也可以按税务机关确认的其他方式计算分摊。 国税发[2009]91号第十七条规定, 清算审核时,应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算;对于分期开发的项目,是否以分期项目为单位清算;对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。 (四)土地增值税的计算 2、收入解析 条例第二条所称的收入,包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。包括货币收入、实物收入、其他收入、视同销售收入。 企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产。 视同销售收入按下列方法和顺序确认:①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;② 由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,如果产权未发生转移,不征收土地增值税,在税款清算时不列收入,不扣除相应的成本和费用。 3、扣除项目解析 (一)取得土地使用权所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。以出让方式取得土地使用权的,为支付的土地出让金;以行政划拨方式取得土地使用权的,为转让土地使用权时按规定补交的出让金;以转让方式取得土地使用权的,为支付的地价款。 (二)开发土地和新建房及配套设施(简称房地产开发)的成本,是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本,包括①土地征用及拆迁补偿费(包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出,安置动迁用房支出等)②前期工程费(包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出)③建筑安装工程费(是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费,以自营方式发生的建筑安装工程费)④基础设施费(包括开发小区内道路,供水,供电,供气,排污,排洪,通讯,照明,环卫,绿化等工程发生的支出)⑤公共配套设施费(包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出)⑥开发间接费用(是指直接组织,管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等)。 (三)开发土地和新建房及配套设施的费用(简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额.其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。 (四)与转让房地产有关的税金,指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税(不包括销售不动产缴纳的印花税)。因转让房地产交纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。 (五)对从事房地产开发的纳税人可按(一)、(二)项规定计算的金额之和,加计20%的扣除。 4、计算扣除项目金额应遵循的原则 三、城镇土地使用税 案例:某房地产企业2008年8月因商品房开发征用土地10万平方米,国有土地使用权出让合同约定于2010年8底交付,并取得国有土地使用权权证书。同年9月开始开发,2009年6月销售5万平方米。已售商品房《国有土地使用权分割转让证明书》合计分割土地面积1.5万平方米,2010年6月剩余月份全部房产销售并交付,已售商品房《国有土地使用权分割转让证明书》合计分割土地面积10万平方米。则2008年应纳城镇土地使用税=10×5×年单位税额/12;2009年1-6月应纳城镇土地使用税=10×6×年单位税额/12;2009年7月-12应纳城镇土地使用税=(10-1.5)×6×年单位税额/12;2010年1-6月应纳土地增值税(10-1.5)×6×年单位税额/12;房产全部交付之后开发商品房占用土地无须再纳城镇土地使用税。 四、印花税 五、房产税 因此,如果基建工程结束,临时性建筑物归基建单位使用,则须从基建单位使用的次月起缴纳房产税。 |
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