房地产企业成本的的审核

一、房地产企业成本、费用的审核

《企业所得税法》第十五条，《条例》第七十二条、七十三条：

企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，包括采购成本（买价、相关税费、运输费、装卸费、保险费及其他采购成本）、加工成本（包括直接人工和按一定方法分配的制造费用）和其他成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（一）确定成本对象应遵循的原则：（国税发[2009]31号第二十六条）

1、可否销售原则；2、分类归集原则；3、功能区分原则。
4、定价差异原则；5、成本差异原则；6、权益区分原则。

【例3—21】同一开发项目中有多层和高层建筑如何划分成本核算对象。

同一开发项目中有多层和高层建筑应分别确认成本核算对象，首先：

1、 多层建筑与高层建筑应负担的土地成本不一样。

    假设，A公司开发一住宅小区，甲楼盘与乙楼盘基座面积均为1000平方米，甲楼盘为六层，建筑建成后建筑面积为6000平方米；乙楼盘为30层建筑，建成后建筑面积为30000平方米。该小区的土地成本为每平方米4500元，那么甲楼盘每平方米建筑面积应负担的土地成本等于4500×1000÷4200＝750元；乙楼盘每平方米建筑面积应负担的土地成本等于4500×1000÷30000＝150元；

    2、多层建筑与高层建筑因设计要求、建筑结构等不一样，应负担的建筑成本也不一样。一般来讲高层建筑的建筑成本要高于多层建筑的建筑成本。

同一项目中，既有多层建筑，又有高层建筑，土地成本的分摊应按以下方法进行：

1、将开发用地分为多层建筑楼盘基座占地面积、高层楼盘基座占地面积、其他公共用地占地面积三部分；

2、属于楼盘基座的占地面积，按照楼盘本身的建筑面积进行分摊（国土资源管理部门确定各业主土地使用证书面积也是按照楼基座面积为标准，根据各业主所购买房屋建筑面积占该楼总建筑面积比例分配的。）；其他公共用地占地面积，按照整个项目总的建筑比例进行分摊。

（注：以上遵循了成本差异原则）

（二）开发产品计税成本支出的内容（国税发【2009】31号第二十七条 ）

 开发产品计税成本支出的内容如下：

　　（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　（二）前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

　　（三）建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

　　（四）基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

　　（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　（六）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

 

（三）房地产企业共同成本、不能分清负担对象的间接成本的分配方法。（国税发[2009]号第二十九条）
     1、占地面积法；       2、建筑面积法；
     3、直接成本法；       4、预算造价法。

【例3—22】某房地产开发公司，2008年再取得的8000平方米的土地上进行房屋开发，归哈建筑总面积48600平方米。本期建造6＋1型多层住宅9600平方米，占地面积（含小区内道路、绿地等公摊面积）2400平方米；建造30层型高层住宅18000平方米，占地面积2200平方米；余下土地3200平方米待下一期开发。为开发该片土地企业共发生不能划分成本对象的“共同费用”、“开发间接费用”7800万元。要求按照占地面积法、建筑面积法在以上成本对象之间进行分摊。

分析：

1、占地面积法：

（1）本期开发土地面积占总土地面积的比例＝（2400＋2200）÷8000×100%＝57.5%

本期应负担的费用＝7800×57.5%＝4485万元

（2）本期开发多层住宅占地面积占实际开发土地面积的比例＝2400÷（2400＋2200）×100%＝52.17%

本期多层住宅应分摊的费用＝4485×52.17%＝2339.82万元

本期高层住宅应分摊的费用＝4485—2239.82＝2145.18万元

2、建筑面积法：

（1）本期开发建筑面积占总规划建筑面积的比例＝（9600＋18000）÷48600×100%＝56.79%

本期应负担的费用＝7800×56.79%＝4429.62万元

（2）本期开发多层住宅建筑面积占实际开发建筑面积的比例＝9600÷（9600＋18000）×100%＝34.78%

本期多层住宅应分摊的费用＝4429.62×34.78%＝1540.62万元

本期高层住宅应分摊的费用＝4429.62—1540.62＝2889万元

（注：采用不同的分配方法，不同的成本对象分担的陈本费用不尽相同，实际工作中尽可能采用较合理的分配方法。）

（四）特殊业务成本分配方法：（国税发[2009]31号 第三十条）
企业下列成本应按以下方法进行分配：

1、土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。
2、公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

3、按直接成本法或按预算造价法进行分配

4、其他成本项目的分配法由企业自行确定。

（五）以非货币交易方式取得土地使用权的成本确定：（国税发[2009]31号第三十一条）
企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：

1、企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：

（1）换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
    （2）换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
    2、企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

【例3—23】A公司与甲房地产公司签订协议，将其名下150亩土地（按评估价每亩1000000元，总价150000000元转让）用于与甲房地产公司合作开发，待项目开发完毕后，分得该项目30000平方米房屋，房地产公司取得该项土地时支付各项税费3750000元，分配开发产品时，房屋的单位成本价为每平方米3000元，公允价值为每平方米5500元。计算该项土地的成本。

该土地的成本＝5500×30000＋3750000＝168750000元

注意：（1）不能按照转让价作为成本；（2）不能按照开发产品的成本价作为成本。

【例3—24】A公司与甲房地产公司签订协议，用其名下50亩土地（按评估价每亩1000000元，总价50000000元转让）换取甲房地产公司名下另一处房产。交换业务发生时，被交换房产的市场公允价值为58000000元。在土地转让过程中，房屋开发公司支付相关税费125万元。

该土地的成本＝58000000＋1250000＝59250000元。

注意：（1）以上两种情况，都是以换出产品的公允价值加上取得土地时的相关税费为土地成本价；（2）不同的是，成本确认时间不同，前者是在分配产品环节，后者是在接受土地环节。

 

（五）单独建造停车场成本的处理：（国税发[2009]31号 第三十三条）
　　企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

（六）已销开发产品的计税成本确定方法：（国税发[2009]31号 第十四条）

已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

计算公式中“成本对象总成本”指“开发成本”科目未结转销售成本前的期末余额按税收政策调整后的计税成本。

（七）预提成本费用的审核（国税发[2009]31号第三十二条）

除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

1、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

2、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

3、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

   （八）计税成本中票据真实性、合法性的审核。（国税发[2009]31号 第三十四条）
　　企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

计税成本计算例题：

【例3—25】房地产开发公司2008年共开发了3个楼盘。其中，1号楼为写字楼，于2008年5月竣工，可售面积6000M²；2号楼为非经济适用房，于2008年8月竣工，可售面积4500 M²；3号楼为非经济适用房，2008年12月仍未竣工，可售面积5000 M²。主营业务成本1220万元，其中，1号楼已结转成本800万元；2号楼已结转成本420万元。2008年开发成本共计发生2087.5万元，其中：

（1）1号楼2008年5月决算金额1200万元。

（2）2号楼2008年8月决算金额540万元。

（3）3号楼截止2008年12月31日发生金额300万元。

（4）2008年9月支付2号楼和3号楼的排污工程费47.5万元，并取得了合法发票，记入“3号楼开发成本——公共基础设施费”科目。

另外，2008年6月预提土地拆迁费36万元计入2号楼成本，截止2008年12月31日，“预收账款—2号楼”科目贷方余额100万元，系收取客户的房款，面积500 M²；试计算房地产开发成本和销售成本。（1号自用200M2；2号、3号公共排污工程费47.5万）

 

 

	可售面积	已售面积	收入	预收款	经营成本	开发成本
1号	6000M2	4000M2	1600万		800万	1200万
2号	4500M2	3500 M2	700万	100万	420万	540万
3号	5000M2			500万		300万

分析：1、完工产品和未完工产品分别计算；2、公共成本应当在相关项目间分摊；3、预提费用不得税前列支。

销售成本：

1号楼：

单位销售成本：1200÷6000=0.2万元/M2

    销售成本：0.2×4000=800万元

    自用的200 M2如转作固定资产，则按成本转账。

2号楼：

开发成本：540－36＋47.5÷（4500＋5000） ×4500＝526.5万元

    单位销售成本：526.5÷4500=0.117万元/M2

    销售成本：0.117×（3500＋500）=468万元 （2号楼虽然有100万元在预收帐款挂账，但以为已经竣工，也应转收入，同时应配比结转成本）

3号楼：

未完工，不结转成本，如有预收房款按预计利润处理，作为纳税调整项目。

 

（九）“工资薪金支出”：

《企业所得税法实施条例》第三十四条：

企业发生的合理的工资薪金支出，包括：基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出，准予扣除。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）

1、关于合理工资薪金问题
　　《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；

（十）“职工福利费支出”、“职工教育经费支出”、“工会经费支出”：

《企业所得税法实施条例》第四十——四十一条。

企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）

2、关于工资薪金总额问题
　　《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

3、关于职工福利费扣除问题

《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等

（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

4、关于职工福利费核算问题

企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）

2008年及以后年度发生的职工福利费、职工教育经费，应首先冲减企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费、职工教育经费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。

企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益；如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。

 

（十一）“业务招待费支出”：
    1、《企业所得税法实施条例》第四十三条：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

2、《企业所得税年度纳税申报表》填报说明规定：

作为计提业务招待费基数的“销售（营业）收入，包括主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入。”

3、根据国税发【2009】31号文件规定，预售收入也应作为业务招待费的计算基数。

4、国税函【2010】79号

从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题

对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资   企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

（十二）广告费和业务宣传费支出

    1、《企业所得税法》及其条例规定：

第四十四条：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业收入）15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

2、关于广告费、业务宣传费应把握住以下几点：

（1）实际发生原则：不得计提。

（2）统一管理原则：不再要求明确划分广告费、业务宣传费。

《新企业所得税法精神宣传提纲》（国税函[2008]159号）第十六条，广告费和业务宣传费的扣除：

“业务宣传费与广告费性质相似，应统一处理。”

（3）符合一定条件：符合“权责发生制”原则、与生产经营有关、费用支出合理、取得合法票据。

3、费用扣除依据：

（1）《企业所得税法实施条例》第四十四条：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业收入）15%的部分，准予扣除。”也就是说广告费、业务宣传费的扣除依据是“销售收入”；

（2）在新的《收入明细表》中，销售（营业）收入包括：主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入，所以，广告费、业务宣传费的扣除依据“销售收入”应包括：“主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入”三部分。

（3）根据国税发【2009】31号文件，预售收入也属于收入的一部分，因此预售收入也应作为广告费、业务宣传费的计算基数。

4、《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）

企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。

【例3—26】某企业2008年度销售收入总额为4000万元，广告费支出1000万元；2009年度销售收入总额为9000万元，广告费支出1500万元；2010年度销售收入总额为15000万元，广告费支出500万元；计算这三个年度应扣除的广告费。

    2008年可扣除＝4000×15%＝600万元；应结转以后年度扣除＝1000－600＝400万元

2009年可扣除＝9000×15%＝1350万元；应结转以后年度扣除＝（1500－1350）＝150万元

2010年可扣除＝15000×15%＝2250万元；本年发生500万元；以前年度结转＝400＋150＝550万元

本年发生广告费与以前年度结转广告费一共＝500＋550＝1150万元

本年度需扣除广告费没达到2250万元 ，可以全部扣除。

【例3—27】某房地产公司2008年度“预售帐款”贷方发生额、期末余额均为180000000元，“销售费用”发生广告费2900000元；2009年度“预售帐款”贷方发生额250000000元，借方结转“销售收入”150000000元，“销售费用”发生广告费30000000元；2010年“预售帐款”贷方发生额90000000元，借方结转“销售收入”350000000元，“销售费用”发生广告费15000000元。

计算：该公司以上三年应扣除的广告费。并说明如何填制所得税会算表。

房地产企业广告费的扣除计算焦点就集中在：是以“实际取得收入”为计算依据，还是“实际结转收入”为计算依据。本人认为应该以“实际取得收入”为计算依据。分析：

1、《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业当年发生的广告费费，不超过当年收入15%的部分允许扣除。

2、 国税函〔2009〕98号规定：企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。

根据以上规定，该房地产公司2008—2010年可以扣除广告费如下：

（1）2008年：可扣除广告费180000000×15%＝27000000元，实际发生广告费29000000元，应扣除27000000元，余下2000000元以后年度扣除。

因为2008年未结转收入，所以以上扣除的广告费不能填入《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》，应填入《纳税调整项目明细表》第二项、扣除类调整项目：第20行第4列作为纳税调减项目。

（2）2009年：可扣除广告费：250000000×15%＝37500000元，本年实际发生广告费30000000元，上年未扣除广告费2000000元，本年应扣除广告费32000000元。

2009年度结转收入150000000元，已结转收入部分可扣除广告费150000000×15%＝22500000元，应填入《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》；其他部分广告费9500000（32000000―22500000）元，应填入《纳税调整项目明细表》第二项、扣除类调整项目：第20行第4列作为纳税调减项目。

（3）2010年：可扣除广告费90000000×15%＝13500000元，本年实际发生15000000元。本年应扣除广告费13500000元，余下1500000元结转以后年度扣除。

2010年结转收入350000000元，已结转收入部分可扣除广告费52500000元，因此2010年扣除的广告费应全部填入《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》。

 

（十三）“捐赠支出”：

1、《企业所得税法实施条例》第五十三条：

企业发生的公益性捐赠（指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠）支出，不超过年度利润总额（指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润）12%的部分，准予扣除。

2、财税[2009]124号：

企业通过公益性群众团体用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

3、具体规定参看：《财政部　国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）、《财政部 国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]124号）

4、《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）

企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，（凡是通过县以上人民政府和非营利性社会团体捐赠的）可以据实全额扣除。企业发生的其他捐赠，应按《企业所得税法》第九条及《实施条例》第五十一、五十二、五十三条的规定计算扣除。（年度会计利润的12%以内）

 

（十四）“利息支出”：

1、《企业所得税法实施条例》第三十七条：

企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

2、《企业所得税法实施条例》第三十八条：

 企业在生产经营活动中发生的非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。

 非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。

3、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发[2009]31号：

企业的利息支出按以下规定进行处理：
　　（1）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
　　（2）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

4、《企业所得税法》第四十六条规定 “企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”

5、《企业所得税法实施条例》第一百一十九条：债权性投资是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。”

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

　　（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

　　（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；

　　（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

6、《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（ 财税[2008]121号  2008年9月19日）
　　为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题通知如下：
　  （1）在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
　　金融企业，为5：1；
　　其他企业，为2：1。
　　（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
　 （3）企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
　　（4）企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

 

【相关链接1：统借统还利息应怎样进行纳税处理？】

【例3—28】

假设房地产公司和建筑公司是同一个集团，3月份建筑公司从银行贷款2000万元，然后又将其中的1500万元转入房产公司用，并向房地产公司收取与银行相等的利息，请问两家公司怎样做帐务处理？建筑公司是否需要缴纳营业税？房地产企业怎样进行税前扣除？

辨析答疑：

（1）建筑公司账务处理：

①取得贷款时：

借：银行存款

贷：短期借款（长期借款）

②借给房地产时：

借：其他应收款

贷：银行存款

③收回借款和利息时：

借：银行存款

贷：其他应收款（借款本金）

其他应付款（收回应由房地产公司负担的贷款利息）

④还银行贷款及利息时：

借：短期贷款

其他应付款

贷：银行存款（本金加利息）

 

（2）房地产公司账务处理：

①借入资金时：

借：银行存款

贷：其他应付款

②按月计息时：

借：财务费用（或开发成本）

贷：其他应付款

③还款、支付利息时：

借：其他应付款（本金加利息）

贷：银行存款

2、 税收政策：

（1）企业所得税问题：根据国税发[2009]31号文件：“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”

（2）营业税问题：《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字[2000]7号 ）：

①为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。

②统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。
    根据以上规定，建筑公司不用缴纳营业税。

（注：企业老板贷款后借给公司使用，不属于统借统还，不能适用财税字[2000]7号 文件。应按照财税[2008]121号文件执行。）

【相关链接2：房地产公司向个人借款是否允许扣除？】

【例3—29】

某房地产公司由于经营需要，2008年3月1日向张先生借款15000000元，借款期限为一年，双方约定年息为10%（银行同期同类贷款利率为6%）。问，在计算2008年企业所得税时，该公司支付给张先生的利息是否可以扣除？如果可以扣除的话应扣除多少？利息支出应取得什么票据？

1、大家观点（2009年2月31日之前）：

国家税务总局企业所得税司副司长廖慧频：“企业向个人借款利息不得税前扣除，应走企业的税后利润分配。”

大连市：大地税函【2008】36号：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款人代开发票。”

河北省：冀地税函【2009】9号：“对非金融企业向个人借款发生的利息按照不超过银行同期同类贷款利率计算的部分准予扣除。”

……

2、本人观点（2009年2月31日之前）：

（1）可以税前扣除：

第一、如何理解税法中的“非金融企业”这一概念。

看下面的两种理解：

    ①非金融“企业”——从事金融行业以外的“企业”。

    ②非“金融企业”——除“金融企业”以外的所有单位和个人。

    如果理解成第一种，个人利息就不能扣除；如果理解成第二种，个人利息就能扣除。我本人倾向于第二种，应该给予扣除。

第二、如何从新老税法衔接中来理解。

原《企业所得税暂行条例实施细则》第九条：条例第六条第二款(一)项所称金融机构，是指各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。” （这里解释的不是“机构”）

    根据以上理解，“非金融机构”应该包括“银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构”以外的所有单位和个人。因此，新法中的“非金融企业”也可以理解为金融企业以外的所有单位和个人。

第三、如何理解新税法的立法原则。

新税法与老税法相比，目的是要赋予纳税人更加宽松的税收环境，更有力的鼓励社会生产与经营，因此在利息的扣除上也应该比原来更宽松。而不至于比原来还紧。

第四、如何理解相关法律规定。

《最高人民法院关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复》（法释[1999]第3号）规定：公民与非金融企业（以下简称企业）之间的借贷属于民间借贷，只要双方当事人意思表示真实即可认定有效。但是，具有下列情形之一的，应当认为无效：一是企业以借贷名义非法向职工集资的；二是企业以借贷名义非法向社会集资的；三是企业以借贷名义向社会公众发放贷款的；四是有其他违反法律、行政法规行为的。只要企业不存在上述四种情形之一的，其向个人借入资金的行为，以及个人将资金借贷于企业的行为，属于民间借贷，是合法的。

《最高人民法院关于人民法院审理借款案件的若干意见》（法民发[1991]21号）规定：民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍，4倍以内的利息依法受法律保护，超过部分不受法律保护。

根据以上规定，民间借贷是合法的，其借款利息，可以税前扣除。

（2）应按照《企业所得税法实施条例》规定，按不高于金融企业同期同类贷款利率扣除。

应扣除金额＝15000000×6%＝90万元

（3）应取得服务业发票。

根据《营业税税目注视》国税函发〔1995〕156号文件。只要是 “贷款”就应该缴纳营业税。而根据《最高人民法院关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复》（法释[1999]第3号）规定：民间借贷也是贷款，因此也应缴纳营业税。既然是营业税应税收入，在取得收入时就应该给对方开具营业性发票——“服务业发票（到税务局代开）。

3、国家税务总局最新规定：

《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号，2009年12月31日）

一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条（债权投资利息规定）及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条（相关、合理的支出）规定，准予扣除。

（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

（二）企业与个人之间签订了借款合同。       

在此之前，有人认为能够扣除，有人认为不能扣除，本人始终认为能够扣除。关键在于如何理解税法中的“非金融企业”这一概念？

看下面的两种理解：

（1）非金融“企业”——从事金融行业以外的“企业”。

（2）非“金融企业”——除“金融企业”以外的所有单位和个人。

如果理解成第一种，个人利息就不能扣除；如果理解成第二种，个人利息就能扣除。我本人倾向于第二种，应该给予扣除。

 

（十五）开（筹）办费支出

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（ 国税函〔2009〕98号）：
　　新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
　　企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。

（十六）企业手续费及佣金支出

《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）

1、扣除标准：
　　房地产企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
    2、扣除限制：

（1）除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除

（2）企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

（3）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

（4）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

（5）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，应如实入账。

3、扣除凭证：

企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

4、执行日期：

本通知自印发之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。

 

（十七）房地产企业特殊扣除规定：

国税发[2009]31号：

第十二条：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

第十五条：企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。

第十六条：企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

第十七条：企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

第十八条：企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

第十九条：企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。

第二十条：企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。

第二十二条：企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。

第二十三条：企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。

第二十四条：企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

发生以上项目调整时，凡是《纳税调整项目明细表》未列举的，一律填入“其他”栏。

 

（十八）“财产损失”支出

1、《企业所得税法》第八条：

合理的财产损失允许扣除。

2、《企业所得税法实施条例》第三十二条：

企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆帐损失、坏帐损失、自然灾害等不可抗拒力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后的纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

3、《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发【2009】88号。

（1）资产损失的范围：

本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。本办法所称资产损失的范围也限于以上资产的损失。

（2）资产损失的申报：

资产损失在发生的当年扣除；

当年未能准确扣除的经批准可追补确认在损失发生的年度税前扣除。

 

【例3—30】某房地产公司2008年8月份，因管理不善，造成项目建设用水泥被雨水浸泡，损失总价值大约480000元。在进行2008年度企业所得税汇算时因对水泥标号和单价统计错误，只向税务局申报损失270000元，并获得批准扣除。汇算清缴以后发现该项损失报批错误，少申报损失210000元。假设，该企业2008年度应纳税所得额为200000元，缴纳企业所得税50000元。问这部分漏报损失应如何处理。

分析：

发现少报损失后：

借：待处理财产损益—流动资产损益 210000

贷：原材料—水泥              210000

税务机关批准后：

借：以前年度损益调整 210000（本年度记：营业外支出）

贷：待处理财产损益—流动资产损益  210000

2、税务处理：

经过调整后企业2008年度实际应纳税所得额为－10000元，应退企业所得税50000元（或者抵顶下年度应缴企业所得税）。实际亏损10000元待以后年度弥补。

 

（3）资产损失的审批

①不需经税务机关审批扣除的资产损失

下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：

A、企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；

B、企业各项存货发生的正常损耗；

C、企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

D、企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

E、企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；

其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。

②需经税务机关审批后才能扣除的资产损失

上述以外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。

企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。

③损失审批的权限。

税务机关审批权限如下：                                                                                                                                                                                         

A、企业因国务院决定事项所形成的资产损失，由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后，报省级税务机关负责审批。

B、其他资产损失按属地审批的原则，由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素，适当划分审批权限。

C、企业捆绑资产所发生的损失，由企业总机构所在地税务机关审批。

④损失审批的时限

A、受理审批的时限。

负责审批的税务机关应对企业资产损失税前扣除审批申请即报即批。

税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。

企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。

B、作出审批决定的时限：

由省级税务机关负责审批的，自受理之日起30个工作日内；

由省级以下税务机关负责审批的，其审批时限由省级税务机关确定，但审批时限最长不得超过省级税务机关负责审批的时限。

因情况复杂需要核实，在规定期限内不能作出审批决定的，经本级税务机关负责人批准，可以适当延长期限，但延期期限不得超过30天。同时，应将延长期限的理由告知申请人。

（4）资产损失确认证据

①自行计算扣除损失的证据

有关资产“会计核算资料”、“原始凭证”、“内部审批证明”等。

②需报批损失的证据

企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：“外部证据”和“内部证据”。

A、外部证据，主要包括：

a、司法机关的判决或者裁定；

b、公安机关的立案结案证明、回复；

c、工商部门出具的注销、吊销及停业证明；

d、企业的破产清算公告或清偿文件；

e、行政机关的公文；

f、国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；

g、具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；

h、经济仲裁机构的仲裁文书；

i、保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等；

j、符合法律条件的其他证据。

B、内部证据，主要包括：

a、有关会计核算资料和原始凭证；

b、资产盘点表；

c、相关经济行为的业务合同；

d、企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料（数额较大、影响较大的资产损失项目，应聘请行业内的专家参加鉴定和论证）；

e、企业内部核批文件及有关情况说明；

f、对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；

g、法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。

（5）资产损失扣除办法的执行日期

本办法自2008年1月1日起执行。

4、《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）

①根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）第三条规定的精神，企业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前年度）发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除；可以按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。
　　②企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。
　　③企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

 

（十九）关联方业务往来支出

《企业所得税法》第四十一条至四十八条；《条例》第109条—123条。

    1、关联方间，不按照独立交易原则确认收入或支出，应予以调整。

    2、关联方的条件：

    （1）在资金、经营、购销等方面存在直接或间接的控制关系；

    （2）直接或间接同被第三方控制；

    （3）在利益上具有相关联的其他关系。

    3、独立交易原则：是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

    4、支付的“关联方超过规定比例所进行的投资”的利息，不得扣除。

5、企业接受关联方提供的管理或其他形式的服务，按照独立交易原则支付的有关费用，准予扣除。

 国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知 （国税发[2008]86号 2008年8月14日）

1、母公司按照独立交易的原则，向其子公司收取的服务费用，应作为收入。

2、子公司按照独立交易的原则，向其母公司支付的服务费用，可以作为费用扣除；母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

3、子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。

 

（二十）免税收入所对应的费用支出

国税函【2010】79号

关于免税收入所对应的费用扣除问题

根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

 

（二十一）企业之间、企业内应机构之间费用

《企业所得税法实施条例》第四十九条：

企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费、以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

 

（二十二）劳动保护费支出：

《企业所得税法实施条例》第四十八条：

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

《企业所得税法实施条例释义及实用指南》

劳动保护支出，一般需要满足以下条件，一是必须是确因工作需要，如果企业发生的所谓地支出，并非出于工作需要，其支出就不得予以扣除；二是为其雇员配备或提供，而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供；三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等，如高温冶炼企业、道路施工企业的地防暑降温品，采煤工人的手套、头盔等用品。