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房地产开发企业涉税会计核算 第一部分 房地产开发企业会计核算概述 一、开发项目的操作流程及投资费用估算 一般情况下，房地产开发企业开发过程主要分为五个阶段：投资机会选择和决策阶段、开发前期工作阶段、建设施工阶段、租售阶段、售后服务阶段。 房地产开发项目的操作流程（从会计业务流程看） 一般情况下，房地产开发项目的操作流程主要包括可能不局限于下列几个方面：
房地产开发项目投资费用估算（预计费用） 经营房地产投入资金多，风险大，在项目的规划阶段，必须对项目的投资与成本费用进行准确的估算，以便作出经济效益评价、投资决 策 房地产建设项目各项费用的构成复杂，变化因素多、不确定性大，依建设项目的类型不同而有其自身的特点，因此不同类型的建设项目，其投资和费用构成有一定的差异。对于一般房地产开发项目而言，投资及成本费用由开发成本和开发费用两大部分组成。 1、开发成本 共有八项： （1）土地使用权出让金 国家以土地所有者身份，将一定年限内的土地使用权有偿出让给土地使用者。土地使用者依法支付土地出让金获得土地使用权。 （2）土地征用及拆迁安置补偿费 ①土地征用费。国家建设征用农村土地发生的费用主要有包括 土地补偿费、劳动力安置补助费、水利设施维修分摊、青苗补偿费、耕地占用税、耕地垦复基金、征地管理费等。 ②拆迁安置补偿费。在城镇地区，国家和地方政府可以依据法定程序，将国有储备土地或已由企、事业单位或个人使用的土地出让给房地产开发项目或其他建设项目使用。 （3）前期工程费 ①项目的规划、设计、可行性研究所需费用。一般可以按项目总投资额的一定百分比估算。② “三通一平”等土地开发费用。 （4）建安工程费 它是指直接用于建安工程建设的总成本费用。主要包括建筑工程费、设备及安装工程费以及室内装修工程费等。 （5）基础设施费。它又称红线内工程费，包括供水、供电、供气、道路、绿化、排污、排洪、电讯、环卫等工程费用，通常采用单位指标估算法来计算。 （6）公共配套设施费 它主要包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。 （7）不可预见费 它包括基本预备费和涨价预备费。依据项目的复杂程度和前述各项费用估算的准确程度，以上述1～6项之和为基数，按3％一5％计算。 （8）开发期间税、费。 开发项目投资估算应考虑项目在开发过程中所负担的各种税金和地方政府或有关部门征收的费用。 2、开发费用 开发费用是指与房地产开发项目有关的管理费用、销售费用和财务费用。 （1）管理费用 可按项目开发成本构成中前1—6项之和为基数，按3％左右计算。 （2）销售费用 它指开发建设项目在销售产品过程中发生的各项费用以及专设销售机构或委托销售代理的各项费用。 主要包括以下三项： ①广告宣传费。约为销售收人的2％一3％； ②销售代理费。约为销售收入的1.5％一2％； ③其他销售费用。约为销售收入的0.5％一1％。 以上各项合计，销售费用约占销售收人的4％一6％。 （3）财务费用 它指为筹集资金而发生的各项费用，主要为借款利息和其他财务费用(如汇兑损失等)。 房地产项目开发费用明细表
二、房地产企业税种及会计处理运用的会计科目
注：从2007年起外资企业也需缴纳城镇土地使用税。 国家税务总局关于外商投资企业和外国企业征收城镇土地使用税问题的批复 国税函【2007】第596号 发布时间： 2007年06月01日 状态：有效 中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例 国务院令【2006】第483号 发布时间： 2006年12月31日 状态：有效 《国务院关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》已经 总 理 温家宝 二〇〇六年十二月三十一日 国务院关于修改《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的决定 国务院决定对《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》作如下修改： 一、第二条增加一款，作为第二款：“前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。” 二、第四条修改为：“土地使用税每平方米年税额如下： （一）大城市1.5元至30元； （二）中等城市1.2元至24元； （三）小城市0.9元至18元； （四）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。” 三、第十三条修改为：“本条例的实施办法由省、自治区、直辖市人民政府制定。” 此外，对本条例个别条文的文字作修改。 本决定自2007年1月1日起施行。 《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》根据本决定作相应的修订，重新公布。 第二部分 房地产开发企业的涉税会计核算 一、房地产开发企业资金筹集的会计与税收政策及其处理 房地产投资资金的来源渠道主要有：自有资金、银行贷款、集资、利用外资、财政拨款、预售款、承包商带资承包等。这些渠道从性质上来讲主要有两大方式，即债权式及股权式，从具体对象上来讲主要有政府、银行、企业、个人等。 房地产企业发生短期借款时的会计处理举例如下： [例1]某房地产企业 （1）取得短期借款时： 借：银行借款 400 000 贷：短期借款 400 000 （2）每月计提借款利息时： 借：财务费用 2 000 贷：预提费用 2 000 （3）12月31日到期还本付息时： 借：预提费用 12 000 短期借款 400 000 贷：银行借款 412 000 税收上的处理应根据国税发【2000】第084号《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》第34条规定：纳税人发生的经营性借款费用，符合条例对利息水平限定条件的，可以直接扣除。为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。第35条规定：从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。第36条规定：纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。[国税发［2006］31号第八条（二）11之规定] 以不动产作抵押向金融机构贷款的征税问题 以不动产作抵押向金融机构贷款，一般有以下两种情况： 一种是抵押期间，不动产仍归借款人使用，如果借款人到期无力归还贷款，则不动产归银行所有。这种抵押贷款行为，在不动产未收归银行所有以前，不动产的所有权并未发生转移，因而也就未产生销售不动产这一应税行为。贷款期满后，因借款人无力归还欠款，不动产收归银行所有，此时不动产所有权发生了转移，应对借款人按“销售不动产”税目征收营业税。 另一种是借款人取得贷款后就将不动产交与银行使用，以不动产租金抵充贷款利息，对于借款人来讲，此阶段发生了不动产租赁行为，对借款人应按“服务业” 税目征收营业税。如果借款人到期无力归还贷款，以不动产抵充欠款，则对借款人还应按销售不动产征税。 二、土地使用权的取得会计政策及处理 土地使用权，指国家准许某企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨取得、外购取得、投资者投入等。 企业为新建办公楼等而获得土地使用权，所支付的土地出让金，在“无形资产”科目核算；企业为房地产开发而获得的土地使用权，所支付的土地出让金，在“开发成本”科目核算。即记入到所建的开发产品价值之中，而不单独作为“固定资产—土地”入账。 [例1] 某房地产企业为新建办公楼等而获得土地使用权，用银行存款支付土地征用、拆迁补偿费用及出让金1600 000元， 借：无形资产——土地使用权 160万 贷：银行存款 160万 [例2] 某房地产企业用银行存款支付土地征用及拆迁补偿费用 900 000元，其中商品性土地开发丙工程300 000元，房屋开发甲工程 150000元，房屋开发A工程和B工程共450 000元，A工程和B工程先在土地开发丁工程项目归集。 借：开发成本——土地开发——丙工程 300 000 ——房屋开发——甲工程 150 000 ——土地开发——丁工程 450 000 贷：银行存款 900 000 相关的税收政策 1、关于取得赔偿金征收营业税的问题。根据财税[2003]16号文件第三条第三款的规定：单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。注意，此处营业外收入不仅计征营业税、城建税及教育费附加还要计征所得税。 2、投资者以土地使用权投资开发项目土地增值税的问题。根据《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）暂免征收土地增值税的规定。 三、房地产开发成本的核算 （一）开发产品成本的内容 开发产品成本是指房地产开发企业在产品开发过程中所发生的各项费用支出。它反映了房地产开发企业在项目开发过程中所耗费的全部物化劳动与活劳动。 开发产品成本按其用途，可分为以下四类： 1．土地开发成本：房地产开发企业开发土地(即建设用地)所发生的各项费用。 2．房屋开发成本：房地产开发企业开发各种房屋(包括商品房、出租房、周转房、代建房等)所发生的各项费用支出。 3．配套设施开发成本：房地产开发企业开发能有偿转让的配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。 4．代建工程开发成本：房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程(如市政工程)所发生的各项费用支出。 （二）房地产开发成本核算对象 开发产品成本核算对象是指在开发产品成本的计算中，为了归集和分配开发费用而确定的费用承担者。企业应根据其开发项目的特点及实际情况，按照下列原则，选择成本核算对象： 1．一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象。 2．同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近、由同一施工单位施工的，可以并为一个成本核算对象。 3．对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。 注意：成本核算对象应在开发项目开工前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。 （三）房地产开发成本项目 开发产品成本项目一般可分为：土地受让金、土地征用及拆迁补偿费；前期工程费；基础设施费；建筑安装工程费；公共配套设施费和开发间接费用等。 1．土地受让金、土地征用及拆迁补偿费：指房地产开发时为征用土地所发生的各项费用，包括土地出让金、劳动力安置费、青苗补偿费、土地补偿费、拆迁补偿费及其他因征用土地而发生的费用（如耕地占用税）。 2．前期工程费：指企业在前期准备阶段发生的各项费用，包括总体规划设计费、可行性研究费、政府代收代缴的各项费用、勘察设计费、各项临时工程(临时水、临时电、临时路等)费用、三通一平费用等。 3．基础设施费：指建造各项基础设施发生的费用。基础设施主要是指与开发产品相关的道路、供热设施、供水设施、供电设施、供气设施、通讯设施、照明设施、以及绿化（包括排污、排洪、环卫）等，这些设施发生的设备及安装费都在基础设施费项目内归集。 4．建筑安装工程费：指企业以出包方式支付承建单位的建筑安装工程费和企业自营工程发生的建筑安装费。 5．配套设施费：指为开发项目服务的，不能有偿转让的各项公共配套设施发生的费用，如锅炉房、水塔、公共厕所、自行车棚等。凡能有偿转让的公共配套设施如商店、邮局、学校、医院、理发店等都不能计人该成本项目内。 6．开发间接费用：指企业所属的开发部门或工程指挥部门为组织和管理开发项目而发生的各项费用支出，包括工资、福利费、办公费、差旅费、折旧费、修理费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。企业的各行政部门为管理公司而发生的各项费用不在此列，应在“管理费用”中核算。 目前我国房地产开发企业经营规模、经营范围、经营方式等各不相同。比如，就土地开发而言，有些企业只进行建设场地地面的清理平整，将原有建筑物、障碍物拆除，就算完成土地开发；而有些企业除进行地面的清理平整，还要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设，做到七通一平，才算完成土地开发等。 每一个开发企业应根据前述成本项目的设置原则，结合开发项目的具体情况，有选择地设置成本项目。 （四）开发产品成本核算程序 应设置核算的账户 1．“开发成本”账户 本账户核算房地产开发企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用。 本账户应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置二级明细账户，并在二级明细账户下，按成本核算对象进行明细核算。 2．“开发间接费用”账户。 本账户核算房地产开发企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。 本账户应按企业内部不同的单位、部门(分公司)设置明细账户。 开发成本费用账务处理程序见下图所示 原材料 开发成本—房屋开发 累计折旧 开发成本—代建工程开发 银行存款 期间费用 本年利润 ⑥ 由图可以看出开发成本费用核算的具体步骤如下： 1．将应计入成本费用的各项支出按发生地点和用途进行分配，包括材料费用、工资费用、固定资产折旧费用和用银行存款支付的其他各项费用，如土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、水电费、办公差旅费等。 2．待摊费用和预提费用的分配，包括预付保险费、低值易耗品摊销费、预提配套设施费等。 3．开发间接费用的分配，将归集的开发间接费用分配计入各开发项目成本。 4．结转已开发完成、近期投入使用的自用建设场地和不能有偿转让的配套设施的成本，将其计人房屋开发等项目的成本。 5．结转已完开发产品成本。 6．结转本期发生的期间费用，如管理费用、财务费用和营业费用，将其计入当期损益。 “建筑安装工程”的核算程序 房地产开发企业“建筑安装工程”核算的一般程序是： 1、施工单位根据合同约定，缴纳履约保证金； 2、开发商根据合同约定，支付一定的工程预付款、备料款； 3、开发商购买钢材、水泥、商品混凝土等甲供材料，并供应到施工现场； 4、施工单位报送“已完工程形象进度”，并提供《工程价款结算账单》； 5、向施工单位结算甲供材料价款，抵作工程进度款； 6、开发商根据应付工程款扣除预付工程款、甲供材料价款后支付工程进度款； 7、办理工程结算，除预留工程保修金外，支付工程尾款给施工单位。 （五）土地开发的成本核算 土地开发按其完工后的用途又可以划分为商品性建设场地开发和自用建设场地开发。对于这两类土地开发项目应分别处理。 第一，企业开发的商品性建设场地属于房地产企业的商品产品，即最终产品，需要单独计算土地开发成本。 第二，企业开发的自用建设场地属于房地产企业的中间产品，在计算土地开发成本时，应区别情况，采用不同的归集方法。如果在这块建设场地上仅进行一个房屋开发项目的建设，则不必单独计算土地开发成本，而将土地开发过程中发生的各项费用直接计入房屋开发成本的相应成本项目；如果在这块建设场地上将进行两个以上房屋和大型配套设施开发项目的建设，则应单独计算土地开发成本，待土地开发完成交付使用时，再按一定标准分配计入有关房屋和大型配套设施的开发成本；如果拟作为自用建设场地，但土地开发项目开工时尚无房屋开发建设的规划，也应单独计算土地开发成本。 第三，企业开发的同一块建设场地，如果一部分属于商品性建设场地，另一部分属于自用建设场地，或者在进行土地开发时，未来土地的具体用途并不明确，则应视同商品性建设场地，单独计算土地开发成本。 1、土地开发成本科目的设置“开发成本—土地开发—商品性土地开发成本”、“开发成本—土地开发—自用土地开发成本” 2、土地开发费用的归集与分配 举例如下： 某房地产开发企业在某月份内，共发生了下列有关土地开发支出，如下表： 某土地开发支出明细表
支付征地拆迁费时 借：开发成本——商品性土地开发成本 78 000 ——自用土地开发成本 72 000 贷：银行存款 150 000 支付设计单位前期工程款时 借：开发成本——商品性土地开发成本 20 000 ——自用土地开发成本 18 000 贷：银行存款 38 000 收到施工单位基础设施工程票据，款未付 借：开发成本——商品性土地开发成本 25 000 ——自用土地开发成本 18 000 贷：应付账款——应付某工程款 43 000 分配应计入商品性土地开发成本的开发间接费用 借：开发成本——商品性土地开发成本 10 000 贷：开发间接费用 10 000 同时，应将各项土地开发支出分别计入商品性土地开发成本、自用土地开发成本明细账。 （六）房屋开发的成本核算 [例]某房地产企业按合同规定，用银行存款预付承包单位工程款 80 000元，备料款60 000元。 借：预付账款 140 000 贷：银行存款 140 000 [例]某房地产企业拨付承包单位材料一批，实际成本201 000元，结算价格200000元，用于房屋开发甲工程。 借：预付账款 200 000 开发成本——房屋开发——甲工程 1 000 贷：原材料 201 000 材料若按计划成本计价，其计划成本与结算价格的差额以及月末结转的材料成本差异，也均记入“开发成本”账户。 [例] 承包单位转来“工程价款结算账单”，要求支付已完建安工程款100000元，其中土地开发项目丙工程40000元，房屋开发项目甲工程 60 000元，本次结算应扣回预付工程款12 000元，扣回预付备料款8 000元。工程款净额已用银行存款支付。 借：开发成本——土地开发——丙工程 40000 ——房屋开发——甲工程 60000 贷：应付账款 100000 借：应付账款 20000 贷：预付账款 20000 借：应付账款 80000 贷：银行存款 80 000 举例： 某房地产企业在年度内，共发生了下列有关房屋开发成本，如下表所示： 房屋开发支出表
支付征地拆迁费时 借：开发成本——房屋开发 180 000 贷：银行存款 180 000 结转出租房、周转房使用土地应负担的自用土地开发成本时 借：开发成本——房屋开发 180 000 贷：开发成本——自用土地开发成本 180 00 应付设计单位前期工程款入账 借：开发成本——房屋开发 90 000 贷：应付账款——应付工程款 90 000 应付承包施工单位基础设施工程款 借：开发成本——房屋开发 235 000 贷：应付账款——应付工程款 235 000 应付承包施工单位建筑安装工程款 借：开发成本——房屋开发 1 530 000 贷：应付账款——应付工程款 1 530 000 分配应由房屋开发成本负担的配套设施费（水塔） 借：开发成本——房屋开发 205 000 贷：开发成本——配套设施开发成本（水塔） 205 000 预提应由房屋开发成本负担的配套设施费（幼儿园） 借：开发成本——房屋开发 216 000 贷：预提费用——预提配套设施费（幼儿园） 216000 分配应由房屋开发成本负担的开发间接费用 借：开发成本——房屋开发 210 000 贷：开发间接费用 210 000 同时应将各项房屋开发支出分别计入各有关房屋开发成本明细分类账。如下表： 房屋开发成本明细分类账
房屋开发成本明细账上归集的自开始建设至本月末止的全部开发费用，如果开发项目尚未竣工验收，则为在建房屋开发项目的实际成本；如果已经完成全部开发过程，并已验收合乎设计标准，则为已完房屋开发项目实际成本。 基础设施费的归集和分配的会计政策及处理 房地产企业在房地产开发建设过程中为道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫和绿化等工程发生的支出，一般可以直接计入有关开发项目成本，记入“开发成本”总账及所属明细账的“基础设施费”成本项目。如果在企业开发的建设场地上兴建两个以上的开发项目，则这些基础设施费应先在“开发成本”账户所属“土地开发”二级账下设置三级明细账进行归集，待土地开发完毕后，将土地开发成本中的“基础设施费”成本项目所归集的各项支出，按概算或建筑面积的比例分配计入有关开发项目的“基础设施费”成本项目。 举例如下： [例] 某房地产企业为房屋开发甲工程支付供水、供电、供气工程费50 000元。为土地开发丙工程支付供水、供电、道路工程费100000元。 借：开发成本——房屋开发——甲工程 50 000 ——土地开发——丙工程 100 000 贷：银行存款 150 000 [例] 某房地产企业在同一建设场地开发房屋A工程和B工程，支付供水、供气、供电等费用30000元，先在土地开发丁工程项目归集。 借：开发成本——土地开发——丁工程 30 000 贷：银行存款 30 000 土地开发丁工程项目竣工后，再进行成本结转。 公共配套设施费的会计政策及处理 公共配套设施费可以分为两类，一类是开发小区内不能有偿转让而需要计入商品房和商品性建设场地成本的配套设施，如水塔、锅炉房、居委会、派出所、消防、幼托、自行车棚等；另一类是可以有偿转让的城市规划中规定的大配套设施项目，应作为独立开发产品单独计算成本，不能分配计入商品房和商品性建设场地成本的配套设施，包括开发区内营业性公共配套设施，如商店、银行、邮局等；另外注意：开发区内的非营业性配套设施，如中小学校、文化站、医院等；开发项目外为居民服务的给排水、供电、供气的增容增压、交通道路等。这类配套设施如果没有投资来源，不能有偿转让，也将其计入房屋开发成本。 第一，凡是准备作为商品有偿转让的配套设施，以及本企业将用于出租或作为第三产业经营用房的配套设施，应将其实际成本从“开发成本”总账及所属“配套设施开发”明细账，结转到“开发产品”总账及所属“配套设施”明细账。在办理销售或交付使用手续后，再从“开发产品”账户，结转到有关账户。 [例] 某房地产企业承建的开发小区内的银行已竣工验收，准备有偿转让给工商银行，其实际成本600000元。则： 借：开发产品——配套设施——银行 600 000 贷：开发成本——配套设施开发——银行 600000 第二，不能有偿转让的开发小区内的非经营性配套设施和按规定应计入土地和商品房成本的其他配套设施，其实际成本的结转有以下两种情况： 1．配套设施与土地、商品房等同步进行建设，发生的公共配套设施费应由两个以上土地或房屋开发项目负担的，应在配套设施完工后，将其实际成本按有关项目建筑面积或预算造价、预算成本的比例，分配计入有关土地或房屋等项目成本，从“开发成本”总账所属“配套设施开发”明细账，结转到“开发成本”总账所属“土地开发”或“房屋开发”明细账。举例如下： [例] 某房地产企业为A、B两栋房屋配套建设的锅炉房已竣工验收，实际成本800000元，按建筑面积比例分配，A栋10 000平方米，B栋30 000平方米。则： A 栋房屋开发成本负担额=800 000/（10 000+30 000）×10 000=200 000(元) B 栋房屋开发成本负担额=800 000/（10 000+30 000）×30 000=600 000(元) 借：开发成本——房屋开发——A工程 200 000 ——房屋开发——B工程 600 000 贷：开发成本——配套设施开发——锅炉房 800 000 2．配套设施与商品房和商品性建设场地非同步建设，即土地和房屋已开发完成，准备转让或出售，而配套设施尚未完工。 对配套设施与房屋等开发产品不同步开发，或房屋等开发完成等待出售或出租，而配套设施尚未全部完成的，经批准后可按配套设施的预算成本或计划成本，预提配套设施费，将它记入房屋等开发成本明细分类账的“配套设施费”项目，并记入“开发成本——房屋开发成本”等账户的借方和“预提费用”账户的贷方。因为一个开发小区的开发，时间较长，有的需要几年，开发企业在开发进度安排上，有时先建房屋，后建配套设施。这样，往往是房屋已经建成而有的配套设施可能尚未完成，或者是商品房已经销售，而幼托、消防设施等尚未完工的情况。这种房屋开发与配套设施建设的时间差，使得那些已具备使用条件并已出售的房屋应负担的配套设施费，无法按配套设施的实际开发成本进行结转和分配，只能以未完成配套设施的预算成本或计划成本为基数，计算出已出售房屋应负担的数额，用预提方式记入出售房屋等的开发成本。开发产品预提的配套设施费的计算，一般可按以下公式进行： 该项开发产品预算成本（或计划成本）×配套设施费预提率 该配套设施的预算成本（或计划成本）÷应负担该配套设施费各开发产品的预算成本（或计划成本）合计×100% 上式中应负担配套设施费的开发产品一般应包括开发房屋、能有偿转让在开发小区内开发的大配套设施。 在这种情况下，土地和房屋开发项目竣工时，已经预提了配套设施费。（该部分在税收上得不到认可，可参考国税发[2006]31号文件）因此，当配套设施竣工时，应将其实际成本冲减预提的配套设施费。实际成本与预提数的差额，应视其金额大小和开发项目的建设进度进行处理：如果差额较小，则不再调整先行竣工的商品房和商品性建设场地成本，全部计入在建的土地及房屋开发项目的成本，实际成本大于预提数的差额追加在建开发项目成本，实际成本小于预提数的差额冲减在建开发项目成本；如果差额较大，则应调整已竣工土地及房屋开发项目的成本。现将配套设施费预提、冲减和差额调整的账务处理举例如下： [例] 某房地产企业为已竣工验收的房屋开发A工程和B工程服务的配套设施“居委会”现已竣工，其实际成本50000元，房屋开发A工程竣工时预提居委会工程费用18 000元，房屋开发B工程竣工时预提居委会工程费用30000元。有关会计分录如下： (1)A栋房屋竣工时预提配套设施： 借：开发成本——房屋开发——A工程 18 000 贷：预提费用——预提配套设施费——居委会 18 000 (2)B栋房屋竣工时预提配套设施： 借：开发成本——房屋开发——B工程 30 000 贷：预提费用——预提配套设施费一居委会 30 000 (3)居委会竣工，结转开发成本： 借：预提费用——预提配套设施费——居委会 50 000 贷：开发成本——配套设施开发——居委会 50 000 (4)借：开发成本——土地开发——E工程 2 000 贷：预提费用——预提配套设施费 2 000 在本例中，土地开发E工程为公司正在开发建设的土地开发项目。如果已预提配套设施费为52000元，则会计分录(4)应作相反的会计分录。如果实际成本与预提数差额较大，则应调整房屋开发A工程和B工程的实际成本。 财基字[1999]74号《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》第十四规定： 经有权机关批准建设的公共配套设施，建设规模占开发项目比重较大的，经主管财政机关批准后，房地产开发企业可按照建筑面积或投资比例采取预提办法从开发成本中计提公共配套设施费。预提的公共配套设施费只能用于相关的工程建设，不得挪作他用。采取预提办法建设的公共配套设施，房地产开发企业不得有偿转让。 单独立项且已落实投资来源、能够有偿转让的公共配套设施，不得从开发成本中预提公共配套设施费。 公共配套设施费税收政策及处理 国税发[2006]31号文规定：开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理： 政策对比解析： 会计制度 1、凡是准备作为商品有偿转让的配套设施，以及本企业将用于出租或作为第三产业经营用房的配套设施，单独核算其成本，按建造开发产品进行处理。。 2、不能有偿转让的开发小区内的非经营性配套设施和按规定应计入土地和商品房成本的其他配套设施，计入开发成本。 财务制度 1、采取预提办法建设的公共配套设施，房地产开发企业不得有偿转让。 2、单独立项且已落实投资来源、能够有偿转让的公共配套设施，不得从开发成本中预提公共配套设施费。 税收政策 1、非营利性的配套设施可以进开发成本。其中“无偿赠与地方政府、公用事业单位”，可以直接计入开发成本，无须作为销售或视同销售来计征任何税费。 2、营利性的配套设施则不可以进开发成本，应单独计算成本，按建造开发产品进行处理。 通过上述政策的比较，可以得出这样的结论： 1、税收政策与会计制度的规定基本相同；2、财务制度也符合税收政策及会计制度的规定，仅注意资金来源分为两类即可以预提与不可以预提，但税收上对于房地产企业除利息以外的预提费用均不认可。 另外，国税发[2006]31号文规定：开发企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，按以下规定进行处理： 政策解析： 1、上述第一条可分为三种情况。（1）出售的，按建造开发产品进行处理；（2）出租的，按建造固定资产进行处理；（3）无偿赠与国家有关业务管理部门、单位的，按建造公共配套设施进行处理。其中“无偿赠与国家有关业务管理部门、单位的”，可以直接计入开发成本，无须作为销售或视同销售计征任何税费。 2、上述第二条“合资建设，有偿移交的”，给予的经济补偿直接抵扣该项目的建造成本，抵扣的差额应计入当期应纳税所得额。事实上，现在许多地方国家有关业务管理部门和单位所给予的补助一般都是“象征性”或“入不敷出”，所以，很难出现“抵扣的差额应计入当期应纳税所得额”的情况，因此这部分不够抵扣的差额即损失是否可以税前列支？目前暂无定论。因为这部分配套设施是单独立项，且成本独立核算，这种有偿移交行为必将导致该配套设施的权属发生转移，因而也必须计征相关税金及附加，包括营业税、城建税及教育费附加、土地增值税、企业所得税等。 开发间接费用的核算 开发间接费用的归集 开发间接费用是指房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。这些费用虽也属于直接为房地产开发而发生的费用，但它不能确定其为某项开发产品所应负担，因而无法将它直接记入各项开发产品成本。为了简化核算手续，将它先记入“开发间接费用”账户，然后按照适当分配标准，将它分配记入各项开发产品成本。 开发间接费用的总分类核算，在“开发间接费用”账户进行。企业所属各内部独立核算单位发生的各项开发间接费用，都要自“应付工资”、“应付福利费”、“累计折旧”、“递延资产”、“银行存款”、“周转房—周转房摊销”等账户的贷方转入“开发间接费用”账户的借方，作如下分录入账：
根据上列公式，即可为各开发产品算得5月份应分配的开发间接费：
根据开发间接费用分配表，即可将各开发产品成本分配的开发间接费记入各开发产品成本核算对象的“开发间接费”成本项目，并将它记入“开发成本”各二级账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方，作如下分录入账： 代建工程成本的会计与税收政策及处理 代建工程是指房地产企业接受其他单位委托，代为开发建设的各项工程，包括建设场地、房屋、市政工程等。由于代建工程种类较多，各种代建工程的开发内容和开发特点不同，应采用不同的计算和结转方法。 房地产企业受托代为开发的建设场地和各种房屋，其开发内容和特点与自有土地和房屋开发相同。因此，可以在“开发成本——土地开发”和“开发成本——房屋开发”账户下分别按每个代建开发项目设置明细账，并按成本项目设置专栏，归集各代建开发项目的成本。其成本计算方法与土地开发和房屋开发项目相同。 房地产企业受托代为开发的除建设场地和房屋以外的其他工程，如市政管理部门委托开发的道路、供水、供电、排污、供气等设施，其所发生的费用应在“开发成本’’账户下设置“代建工程开发”二级账，并按具体开发项目设置三级明细账归集，待代建工程竣工时，计算和结转代建工程成本。 代建工程开发成本项目也应比照土地和房屋开发项目设置，但一般市政工程不需设置“公共配套设施费”成本项目。 代建工程竣工时，有关明细账归集的全部开发费用，即为竣工代建工程成本，应将其由“开发成本”账户结转到“开发产品——代建工程”账户。待将代建工程移交给受托单位，并办妥工程价款结算手续后，再将其从“开发成本”账户结转到“主营业务成本”账户。 [例] 某房地产企业受市政管理部门委托，承建煤气管道改扩建工程，本月用银行存款支付的拆迁补偿费、前期工程费500000元，应付基础设施和建筑安装工程费700000元，分配的开发间接费100 000元，作如下会计分录： 借：开发成本——代建工程——煤气管道 1 300 000 贷：银行存款 500 000 应付账款 700 000 开发成本—代建工程—间接费用 100 000 税收政策及处理 国税发[2006]31号文第七条“关于代建工程和提供劳务的税务处理问题”规定： 政策解析： 1、税收政策上的“代建工程”必须同时符合几个条件：（1）双方签定代建工程合同——法律形式上的要求；（2）受托方代垫资金并以原票与委托方结算；（3）受托方仅收取一定的管理费或劳务费——经济活动实质上的要求。即所谓代建工程其实质就是属于代理业务，这样才可以仅针对代理收入计征相关税费。否则，不能作为代建工程处理，就要按照一般意义上的房地产开发项目销售处理。 2、注意代建项目和提供劳务收入确认的时间跨度问题以及节省的各种材料是否应申报纳税。 国税函[1998]554号文规定：房地产开发企业（以下简称甲方）取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位（以下简称乙方）的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续。甲方的上述行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税；如甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为，按“建筑业”税目征收营业税。 政策解析： 这是一种形式上貌似代建工程而实际上是销售不动产行为。注意几个关键条件：（1）出地方既是房开企业又是项目立项和开发商；（2）甲方替乙方办理产权转移等手续。 案例说明： 案例1、某公司与A公司签订“委托建设集资房合同”。合同规定，该公司根据要求取得了某块地的土地使用权，然后，在该地上为A单位开发建设职工住房，依据购地办证等所有费用和综合工程款一并考虑的原则，该公司以每平方米750元的该地段市场价为该公司包干。住房建成后，该公司应在房屋竣工后3个月内办理好产权转移手续，向A单位提供土地使用证以及房屋的分栋分户产权证。几年来，该公司按工程施工进度陆续向A单位收取房款950万元，如今房屋早已竣工，且已交付A单位职工使用。税务机关责成该公司按“销售不动产”税目申报缴纳营业税，而该公司认为自己不应该缴纳营业税。请问：税务机关的处理是否正确？ 解答参考： 税务机关的处理意见是正确的。该公司与A单位签订的虽然名为“委托建设集资房合同”，但是可以看出，该公司的委托建房行为实质上是开发商品房后销售不动产的行为。根据国税函[1998]554号文规定，该房地产开发公司类似上述“批复”中所称的“甲方”，其行为属于销售不动产，应依法缴纳营业税。 案例2、某公司是具备房地产开发和建筑安装双重资质的企业。2006年6月，该公司盖了一层楼房，与买方签订了地基和一层楼房的销售合同。该公司按规定缴纳了销售不动产营业税和建筑安装营业税。在未办理产权转移前，买方要求加盖两层，该公司按买方的要求盖好后交付使用，并缴纳了建筑安装营业税。但税务部门要求该公司补交两层部分的销售不动产营业税。请问：加盖两层是否属于代建，是否要交纳销售不动产的营业税？ 解答参考： 根据国税函[1998]554号文规定，哪一方拥有房屋所在地使用权是判断代建房屋行为的关键因素。该公司按买方要求加盖两层时土地使用权并未转移，仍属房地产开发企业所有，所以该公司加盖楼房并交付使用的行为，不属于代建房屋行为，而是房屋自建和销售不动产行为，应补交销售不动产营业税。 开发企业对开发产品采取预售的分四步计算 1、预售收入先按预计“计税毛利率”计算出当期毛利额 2、扣除相关的期间费用、营业税金及附加 3、再计入当期应纳税所得额，合并计算缴纳企业所得税。 4、待开发产品结算计税成本后再行调整。 例如：某开发商（南京市）本季预售收入3000万元，本期“管理费、销售费、财务费”300万元；其他业务利润15万元。 预计毛利额 = 3000×20% = 600（万元） 营业税金及附加税 =3000×5.5% = 165（万元） 应纳税所得 = 600－300－165 +15 = 150（万元） 预缴税额 = 150×33% = 49.5（万元） 如果其他业务利润亏损15万元： = 600－300－165－15 =120 =120×33% =39.6（万元） 房地产开发业务收入包括： 建设场地(土地)的销售收入 商品房销售收入 配套设施销售收入 代建工程(代建房)收入 商品房售后服务收入 出租房租金收入。 五、房地产开发企业出租业务会计与税收的核算 《企业会计制度财会[2004]3号》 九、问：房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租，应当如何进行会计处理？如何在会计报表上列示？ 税收政策 国税发[2006]31号 三、关于开发产品预租收入的确认问题 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。 预租收入 什么是预租收入呢？比如说开发商建了一个某某商贸城，是为了出租而建的，还没有建好，你准备以后租，广告说了闹市旺铺，诚招出租，就收了一部分预租收入，这个时候的纳税时点是将开发产品交给承租人使用时，实际上预租收入就是租赁的订金，因为没有房产证。 上面讲了卖房子收取的预售收入，收到就要纳税，本条规定了预租收入可以等到将开发产品交给承租人的时候再纳税。也就是预售收入只适用于出售房产，不适用于出租房产。 开发产品出租经营的核算[执行《企业会计准则》的企业] 根据财政部《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。 显然，出租的房地产属于投资性房地产。 投资性房地产应当按照成本进行初始计量 企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 出租开发产品是指企业利用开发建设的房屋和土地进行商业性出租的经营活动。 作为出租经营用的房屋和土地，它不同于企业自用的固定资产，也不同于企业的一般产品，应单独设置“投资性房地产”科目。 如果合同、协议规定出租产品的全部租金一次收回，应设置“递延出租收入”科目。 兴华房地产公司开发完成的房屋，用于对外出租，已签订出租合同，投入使用，该出租房开 发实际成本为5 400 000元。收到出租房本月租金收入81 000元，已存入银行。 （1）签订出租合同，投入使用时： 借：投资性房地产 5 400 000 贷：开发产品——房屋 5 400 000 （2）收到出租房本月租金收入时： 借：银行存款 81 000 贷：主营业务收入—出租产品租金收入 81 000 顺达房地产开发公司将开发完成的土地出租，按照租赁合同规定，租赁期为5年，全部租金600 000元一次支付。 （1）收到承租人交来的租金时： 借：银行存款 600 000 贷：递延出租收入 600 000 （2）租赁期按月确认主营业务收入时： 借：递延出租收入 10 000 贷：主营业务收入——出租产品租金收入 10 000 （3）在确认主营业务收入时，同时结转相关的主营业务成本，假设按月计提的折旧为7 000元。 借：主营业务成本—出租产品 7 000 贷：累计折旧- 投资性房地产 7 000 注意：视同销售问题。 |
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