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我国现行的增值税制，实行的是凭增值税专用发票注明税金进行抵扣的增值税制度。增值税一般纳税人购买免税农业产品，只要使用经税务机关批准的农业产品收购专用发票，就可以按发票上注明的价款以法定的扣除率计算抵扣进项税额。国家对收购农业产品抵扣税收政策的实施，对减轻农产品企业的税收负担，增加农民收入，促进农产品流通和深加工起到了促进作用。尤其是从2002年1月1日起，收购农业产品抵扣税款的抵扣率由10%调整到13%，这对于我国加入WTO以后，增强国内农业产品以及以农业产品为原料的工业品在国际市场的竞争力，无疑将具有十分积极的意义。然而在实际操作中，由于这类发票均由企业自核、自填，收购对象又大部分为个人，支付货款方式绝大部分为现金，这给这类发票的日常管理及事后的调查取证工作带来了相当大的难度，最终导致农业产品收购专用发票的管理基本失控。贯彻收购专用发票政策本来是为了完善增值税制，然而却成了该类企业随意调节税负的工具，产生了增值税制上一个巨大的漏洞，而且这个漏洞至今无法弥补。
集 思 根据省局“查大”精神，按照市稽查局的工作部署，检查组于2002年8月至10月对河南某发制品股份有限公司2000年及2001年的增值税缴纳等情况进行了专项检查。如何在平时接触该类企业少，经营情况不熟悉，会计核算较为陌生的氛围下取得可靠的稽查成果，检查组查前进行了充分的准备和周密的分析。
河南某发制品公司，成立于1993年3月，注册资金6600万元，原系中外合资企业。1999年11月改制为股份制有限公司，系增值税一般纳税人，公司现有职工4200人，主要从事档发制品的生产、加工和出口业务。该公司具有独立的进出口经营权，执行免、抵、退税政策，是全国著名的发制品出口企业，也是亚洲发制品生产基地。公司已报经中国证监会批准即将上市。面对这样一个声名显赫的企业，检查人员查前先调阅了税务部门内部征管档案资料，资料显示：
该公司2000全年内销销售额38443105.12元，销项税额6535270.10元，出口销售收入222335618.31元，进项税额18853554.02元，进项税额转出8825081.62元，全年申报应退税6386421.49元，全年退税2115921.33元。全年实现税款2331604.63元，实现利润32829535.33元。
2001年全年内销销售收入7824579.79元，销项税额1330178.84元，出口销售收入317057319.64元，进项税额转出10176910.52元，进项税合计16074860.03元，申报应退税8680906.82元，全年退税12017531.25元，全年实现税款285710.05元，实现利润39129551.97元。
2002年元月至9月份内销销售收入2013016.75元，销项税342212.37元，出口销售收入291577324.73元，进项税额转出11663092.99元，进项税合计9647978.29元，2002年元月至9月份没有实现税款，全年申报退税8107066.10元，实现利润35543502.52元，期末留抵税款1198699.83元。
按照惯例，申报上市的企业必须在注册资本金、相关资产规模、销售收入以及利润数额等有关指标达到一定的标准、并且在全球会计 “打假”的大环境下，必须做到会计资料真实、诚信，并经严格审核方可予以批准上市。因此，检查组大胆确定了检查思路：上市公司为达到上市及募集资金之目的，往往宁可虚增收入，虚增库存，虚增利润，也不愿因少记收入而被“摘牌”。对该公司检查时应以销售收入检查为辅，以检查进项税额为主。在检查企业抵扣进项税额时， 由于农业产品收购专用发票由纳税人自行保管、自行开具，农业产品收购涉及千家万户，且基本上都是现金交易，收购渠道复杂，销售人地址分散，致使税务机关很难监控。税制上的不完善，造成纳税人有可能会随意开具收购发票的现象。为此，围绕以下重点，检查组确定了检查的基本思路：
（一）是否擅自扩大收购发票使用范围。随意扩大收购发票开具范围，把不属于初级农业产品的货物开具农业产品收购发票抵扣，比如将原发经过整理初加工后，改头换面再以“原发”的名义，开具农业产品收购发票抵扣。
（二）是否有虚开现象。一是“无中生有”，没有发生收购业务，为了调节税负，任意编造虚构的收购业务，以此达到偷税的目的，是否有按销售收入的一定比例计算开具收购发票抵扣现象；二是“添油加醋”，虚抬价格，在收购价格上做文章，低价高开，或将收购人员的工资、差旅费、业务费以及货物运输费等统统计入收购金额，多抵税款。
（三）收购发票填开是否规范。填开发票票面内容是否齐全。销售人地址是否详细（只写到县、市），是否存在开票人、付款人、收款人只填姓氏或者干脆不填等现象。尤其要注意销售人姓名、身份证号码随意填写现象。
（四）收购发票大面额开具问题。按照收购专用发票的使用范围，只有从事农业生产的个人，其自产农业产品销售给收购单位，收购单位才可以开具农业产品收购专用发票抵扣。而农业产品收购涉及千家万户，且具有零星小额的特点，收购企业是否存在为图省事，采取汇总开具的办法。
（五）收购时间是否真实。按税法规定，收购专用发票可依10％的扣除率进行计算进项税额，是一种特殊的扣税凭证，应该与增值税专用发票同样严格管理使用，尤其是抵扣率调增为13%后。也就是说，企业是否严格按照规定的时限如实开具收购发票。在现实中，由于企业可自行填开收购发票，一般都到月底视销售情况再开具，而不是如实收购多少开具多少、何时收购何时开具发票。是否在开具时间上作一些假动作，在开具发票时把收购时间往前移或后推再填写。这样，企业在开具发票时间上和开具数量上相结合，就可自行调节应纳增值税，造成缓征或少缴税款。
乔 装 由于发制品的收购环节是最容易出现问题的环节，因此检查组就着重对其收购价格和实际收购量进行检查，企业却不愿提供更多的收购环节的情况，尽管对企业的这种态度非常气愤，但想到自己是税务执法人员，应该把“文明执法、优质服务”摆在最前面，应该找一个合适的办法来解决问题，于是大家商量决定以卖发人的身份，从侧面来了解企业真实的收购情况，以稽查科面孔较生的同志数次深入企业仓库和收购部调查了解情况，历尽艰难，终于发现企业在收购及入库过程中使用《原发收购入库单》，于是检查人员决定对仓库和收购部门展开突击检查，掌握了部分时间段的真实资料。
案 情
由于在企业收购现场获取的过磅、挑选、分拣、入库的资料涉及的是2002年1月至9月，故检查组在请示获得批准后，将检查期间扩展至2002年9月份。经查证： 1、公司2002年元至9月份收购凭证显示收购原发重量为326626.75公斤，收购金额140675126.71元。而获取的仓库入库凭证却证实其中含有收购的成品发22503.5公斤，价款11114134.00元。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第三款“购进免税农业产品准予抵扣的进项税额，按照买价和扣除率计算”。以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十七条“条例第八条第三款所称买价，包括纳税人购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税。前款所称价款，是指经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款”的规定，2002年元至9月应抵扣进项税16842929.05元，实际抵扣进项税18288185.11元，多抵扣进项税1445256.06元。 2、2000--2001年开具收购发票有多处涂改的发票24份，抵扣税款190195.86元。根据《中华人民共和国发票管理办法》实施细则第六章第四十八条规定，“下列行为属于未按规定开具发票的行为：第四项、涂改发票。”同时根据国家税务总局《关于印发增值税问题解答（之一）的通知》（国税函发［1995］288号）第十三条“对增值税一般纳税人购进免税农产品，以及从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购废旧物资所使用的收购凭证，各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局应严格管理。收购凭证的印制，按照《中华人民共和国发票管理办法》及其细则有关发票印制的规定办理，对其使用未经税务机关批准的收购凭证，以及不按税务机关的要求使用、保管收购凭证的，其收购的农产品不得计算进项税额抵扣。”故该公司应作进项税转出190195.86元。 3、从该公司仓库保管处获取的验收单证实：2001年12月收购并开具验收单入库原发21644.45公斤，收购金额7689833元，而该公司却于2002年元月开具收购发票抵扣，按13%抵扣税款999678.29元，根据文《财政部国家税务局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》(财税［2002］12号)关于“从2002年元月1日起，一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%”。所以2001年12月该公司应按10%抵扣进项税即768983.3元，而实际该公司却按13%抵扣了999678.29元，多抵扣进项税230694.99元，应作进项转出。
成 因 1.增值税税制本身的不完善，使纳税人有机可乘。现行增值税采取的是“购进扣税法”，一般纳税人销售应税货物或应税劳务时要填开增值税专用发票并注明税款，购货方取得专用发票后即取得了税款的抵扣权。同时，现行增值税办法还规定，凡销售免税货物一律不得开具增值税专用发票。在这种情况下，对货物或应税劳务流转的中间环节对某个纳税人实行减免税，就会使购货方从减免税者手中购进货物或应税劳务时无法取得专用发票，失去了税款的抵扣权，购进货物所包含的进项税额就要由购货方负担，从而从整体上破坏了增值税在各个流转环节的抵扣制度。因此，为了保证增值税抵扣制度的顺利实现，现行增值税法又规定，对某些需要仅在中间环节实行减免税的货物，在下一流转环节相应地对进项税额的抵扣或征税作了特殊优惠政策。如一般纳税人收购免税农业产品可使用收购专用发票并依13％作进项抵扣，就是其中政策之一。贯彻这种政策本来是一种增值税制的完善，但是收购专用发票实行自填自开，却又产生了增值税制上一个巨大的漏洞，况且这个漏洞至今无法弥补。 2.思想认识不足，管理措施落后。购进农业产品可凭收购专用发票上注明的价款依10％扣除率计算进项税额予以抵扣，这样就使收购专用发票也进入了增值税专用发票的“链条”。按理说，大家都应把它当作增值税专用发票一样来严格管理和使用。但在实际操作中，税务机关和纳税人都不够重视这一收购专用发票，一般还是把它当作普通发票来对待，不论是使用管理上还是违法处罚上。如对增值税专用发票管理上，有“增值税专用发票使用规定”、“增值税专用发票防伪税控系统”、“增值税专用发票结报系统”等各种专门的具体落实措施以及违法处罚规定。而对于收购专用发票至今还没有一个专门的具体管理办法，有些文件上也只是规定比照增值税专用发票执行。由于收购专用发票在印刷、保管、使用、缴销等方面的管理力度远不如增值税专用发票严格，所以漏洞较多，易被违法分子钻空子，税款流失严重。
思 考 分析以上存在的问题，既有纳税人主观上的故意，又有操作中面临的实际困难；既有税制不完善的原因，也有税收征管不到位的因素。随着农业产品抵扣率的提高，如何进一步加强农业产品抵扣企业的管理，已显得刻不容缓。这既是规范税收执法的必然要求，也是堵塞税收漏洞的必然选择。 （一）完善制度，确保农业产品抵扣政策落实到位。收购专用发票具有可扣税特性，使之等同于增值税专用发票的效力。然而它由企业自行填开作进项抵扣，又比增值税专用发票具有随意性的特点，是一种比增值税专用发票管理难度更大的特殊“普通发票”。无论是税务机关或企业都应引起高度的重视，既不能视之为普通发票，又不能简单地视同增值税专用发票对待。毋需讳言，现行的农业产品抵扣政策尚有许多不完善之处，原来的一些规定，与现行的市场经济条件已不相适应。尽快出台规范具体、操作性强、监督严密的管理制度迫在眉睫。各基层税务机关，也应结合本地实际，针对征管中的薄弱环节，因地制宜的制定出具体的管理办法和征管应对措施。只有这样，才能有效堵塞漏洞，减少税收流失，确保农业产品抵扣政策落实到位。 （二）规范收购专用发票的开具、使用。 1、规范收购专用发票的票面填开。收购专用发票的填写应做到项目齐全、内容真实、字迹清楚、计算准确，按照规定的时限、顺序及发票管理的其它要求开具。为了防止虚开，便于核查和取证，销售人地址应详细具体，要求开具到县（市）、镇（乡）、村，开票人、付款人、收款人必须填写姓名全称。事实上，要求收购单位每笔收购业务全部开到农户，实际操作确实不太现实。如果允许大面额开具，又有非农户自产之嫌，但不予抵扣又无法律依据，致使检查人员执行政策就面临着“两难”选择。 2、严格控制使用范围。从事农业生产的个人，其自产农业产品销售给收购单位的，收购单位可以开具农业产品收购专用发票；对于从事农业产品经营的个人以及农业生产单位销售的农业产品，收购单位不得开具农业产品收购专用发票，应由经营者、农业生产单位开具普通发票或到税务机关申请开具普通发票。 3、关于收购专用发票开具限额问题的探讨。应该采取严格限制和适当灵活相结合的方式。由于实际工作中，对农业生产者和经营者很难区分，只能从销售金额上加以识别（事实上这种识别也是不够准确的），因此，应对收购专用发票开具金额加以限制，杜绝经营者开具收购发票。 （三）调整税率结构，促进公平税负。公平税负是市场经济对税收制度的一个基本要求，如果不从根本上来解决使用农业产品收购专用发票存在问题的话，那么调整税率结构势在必行。要么调高农业产品计算进项税额的比例，要么降低以农业产品为原料的生产经营企业产品的增值税税率，从而减少由于税负过高导致的偷税行为，促进增值税的规范申报纳税。所以，笔者认为实行“征扣一致”，是解决这一问题的有效途径。即农业产品生产经营企业，无论是初加工还是精加工，其产品的抵扣税率和销项税率，均应保持一致，或13％，或17％，并且在核算材料采购成本时(材料入库成本)不得扣除抵扣税额。如收购金额为100元，那么可计算进项抵扣税额就为13元(或17元)， 材料入库成本仍然为100元，若以100元售出，则销项税额为13元(或17元)，没有增值就用不着缴纳增值税。 （四）重拳出击，严厉打击利用收购发票进行偷税的违法犯罪行为。针对当前利用农产品收购发票进行偷税比较猖獗的实际，稽查部门应抓住重点案件予以重点突破。对弄虚作假、虚开代开收购专用发票抵扣进项税额的，一经查实，严格按《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定从重处理，情节严重，构成犯罪的，移送司法机关追究刑事责任。同时，要加大对查处的典型案例在有关媒体的曝光力度，以达到查处一个，震慑一片的效果。
建 议 (1)严格控制企业自填自开行为。收购金额较小的，如每次在1000元以下，可由企业自行开具，每次收购金额在1000元以上的，在开具收购专用发票时必须找好监证人(一般应是当地税务人员或政府人员)，并且由监证人在发票上签章，才可计算进项税额， 否则一律不得抵扣。 (2)限制现金结算金额，推行银行结算制度。可以规定，每次支付收购金额在1000元以下的，原则上可由现金支付， 而超过1000元的必须通过银行转帐支付，并把转帐单复印件附在抵扣联后面，否则不予抵扣。 (3)严格区分农业产品销售者的身份，是自产者还是经营者，是个人还是单位。可以规定，凡是单位销售的一律不得开具收购专用发票，可由销售单位开具普通发票；凡是个人销售的，且数额在1000元以上的，必须附销售个人所在村的村委会证明，证明其是生产者等，方可自行开具发票。 (4)对农业产品的销售者建立一个制约机制。目前，由于缺乏销售者和收购者之间的利益机制的自我制约，纳税人或伪造销售者开具,或与销售者勾结多列金额开具,或从其他纳税人那里购买的无增值税专用发票的货物也比照农业产品开具收购专用发票而造成销货方也漏缴税款等现象普遍存在。所以，必须制订一个制约销售者和收购者之间利益的机制。比如，对收购者不按规定开具收购专用发票应按规定处罚外，对发票所列的销售者，则还可以追缴其以发票上所列金额而计算的已抵扣税金和罚款即追缴其免税金额再罚款。（许昌市国家税务局稽查局供稿） [河南省国税局精品案例入选点评]：该案例通过收购发票的查处，提出了一系列的关于免税农产品和收购发票的思考建议，文章作者具备较高的理论联系实际的水平，各项论述比较完整，结构结合紧密。从案件查处过程看，确定正确的检查方向对案件查处起到了事半功倍的效果，查前对纳税人收购发票的分析十分透彻，通过“乔装”取得企业的开具收购发票信息是案件的关键，它为整个案件找准了突破口。本案件对于收购发票的查处提供了一个完整的例子，对于查处农产品收购企业具有很高的借鉴价值，是一篇理论结合实际、具备较高理论水平的案例。本案例的缺点是案件查处过程交待的不够清楚，对“在企业收购现场获取的过磅、挑选、分拣、入库的资料”如何获取的没有充分说明。案件最后定性上是否按照偷税处理值得商酌。 （补税，工业加工，收购发票违法） |
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