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第四章 消费税的检查 第一节 纳税人和扣缴义务人的检查 一、税法相关规定 《中华人民共和国消费税暂行条例》（国务院令第135号）：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品（以下简称应税消费品）的单位和个人，为消费税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳消费税。 委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫辅助材料加工的应税消费品。委托加工应税消费品，受托方应按规定代收代缴消费税。 《关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》规定：在中华人民共和国境内从事金银首饰零售业务的单位和个人，为金银首饰消费税的纳税义务人（以下简称纳税人），应按本通知的规定缴纳消费税，委托加工（另有规定者除外）、委托代销金银首饰的，受托方也是纳税人。 二、纳税人和扣缴义务人的检查 （一）对纳税人的检查 根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》消费税的纳税人是我国境内生产、委托加工、零售和进口《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的应税消费品的单位和个人。具体包括： 在我国境内生产、委托加工、零售和进口应税消费品的国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位、个体经营者及其他个人。根据《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例有关问题的通知》规定，在我国境内生产、委托加工、零售和进口应税消费品的外商投资企业和外国企业，也是消费税的纳税人。 应税消费品的范围税法采用正列举法，共设置了11个税目、14个子目。其中，按产品直接设置税目的有化妆品等8个税目；有3个税目下设子目，分别是：烟、酒及酒精、小汽车。财税【2006】33号文规定，2006年4月1日起对消费税税目、税率作重大调整： 1．新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板税目； 2．取消汽油、柴油税目，增列成品油税目； 3．取消护肤护发品税目，将原属于护肤护发品征税范围的高档护肤类化妆品列入化妆品税目； 4．调整了部分税目税率。 在对纳税人进行检查时，重点审核企业是否生产销售和进口应税消费品，特别要了解企业生产的工艺流程和中间产品的情况，企业将生产的消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务，支付代购手续费等，应视同销售，计算并交纳消费税。企业将应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门，非生产机构，提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等其他方面的应税消费品，也应交纳消费税。 （二）对扣缴义务人的检查 对扣缴义务人的检查，目的在于： 一是防止受托方化自产经销为委托加工，隐匿销售业务； 二是防止不正确履行代收代缴义务。 检查的主要方法： 1．审查委托加工合同、受托加工来料备查簿及有关材料明细账，查明材料来源、用途及有关情况，判定委托加工业务的合法性。特别注意下列情况不得视为委托加工业务： (1)受托方提供原材料； (2)受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工； (3)受托方以委托方名义购进原材料生产应税消费品。这些业务不论财务上如何核算，都应当按照销售自制应税消费品，缴纳消费税。 2．检查“产成品代制品”和“产品销售收入工业性劳务收入”明细账的贷方发生额、发生时间，并核对企业收取加工费时开具的发票存根联，查清委托方提货时间。 3．检查“其他业务收入”和“营业外收入”明细账及应收应付款明细账，看有无将加工业务收入隐匿在其中，未申报纳税。特别注意企业是否有将代缴的税款长期挂在往来结算账户而迟迟不交或不履行代收代缴义务等现象。 4．审查“应交税金——代收代缴消费税”(或其他应交款)明细账贷方发生额，有无代收代缴的消费税税款，如没代收代缴，则须补缴，并可按《税收征管法》规定处以一定的罚款。 第二节 征税范围的检查（适用税率） 消费税税目、税率的稽查，就是根据消费税税法规定的税目税率表，审查纳税人是否错用税目，据以计算缴纳消费税的税率（税额）是否准确。在计税依据既定的条件下，税率使用错误就必然造成应纳税额的错误。因此，对纳税人使用税目、税率的稽查，是消费税稽查必不可少的环节。 一、税法相关规定 消费税的税目采用正列举法，共设置了11个税目、14个子目。其中，按产品直接设置税目的有化妆品等8个税目；有3个税目下设子目，分别是：烟、酒及酒精、小汽车。 消费税税率根据税目设置。其中黄酒、啤酒、汽油、柴油四种应税消费品适用定额税率，其他应税消费品适用3％~45％的比例税率。 具体税目税率见《消费税税目税率（税额）表》：
财税【2001】84号调整啤酒消费税单位税额 （1）每吨啤酒出厂价格（含包装物及包装物押金）在3 000元（含3 000元，不含增值税）以上的，单位税额250元/吨。 （2）每吨啤酒出厂价格在3 000元（不含3 000元，不含增值税）以下的，单位税额220元/吨。 （3）娱乐业、饮食业自制啤酒，单位税额250元/吨。 财政部和国家税务总局《关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税【2001】84号）规定啤酒消费税单位税额按照出厂价格（含包装物及包装物押金）划分档次，上述包装物押金不包括供重复使用的塑料周转箱的押金。（财税【2006】20号） 财税【2006】33号文规定，2006年4月1日起对消费税税目、税率作重大调整，内容如下： 1．新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板税目。适用税率分别为： （1）高尔夫球及球具税率为10%； （2）高档手表税率为 20%； （3）游艇税率为 10%； （4）木制一次性筷子税率为 5%； （5）实木地板税率为 5%。 2．取消汽油、柴油税目，增列成品油税目。 汽油、柴油改为成品油税目下的子目（税率不变）。另外新增石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油五个子目。 （1）石脑油，单位税额为0.2元/升； （2）溶剂油，单位税额为0.2元/升； （3）润滑油，单位税额为0.2元/升； （4）燃料油，单位税额为0.1元/升； （5）航空煤油，单位税额为0.1元/升。 石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油暂按应纳税额的30%征收消费税；航空煤油暂缓征收消费税。 3．关于取消税目 取消护肤护发品税目，将原属于护肤护发品征税范围的高档护肤类化妆品列入化妆品税目。 4．税目税率的调整 （1）调整小汽车税目税率。 取消小汽车税目下的小轿车、越野车、小客车子目。在小汽车税目下分设乘用车、中轻型商用客车子目。适用税率分别为： 乘用车 ①气缸容量（排气量，下同）在1.5升（含）以下的，税率为3%； ②气缸容量在1.5升以上至2.0升（含）的，税率为 5%； ③气缸容量在2.0升以上至2.5升（含）的，税率为 9%； ④气缸容量在2.5升以上至3.0升（含）的，税率为12%； ⑤气缸容量在3.0升以上至4.0升（含）的，税率为15%； ⑥气缸容量在4.0升以上的，税率为 20%。 中轻型商用客车，税率为 5%。 （2）调整摩托车税率。 将摩托车税率改为按排量分档设置： ①气缸容量在250毫升（含）以下的，税率为3%； ②气缸容量在250毫升以上的，税率为 10%。 （3）调整汽车轮胎税率。 ①将汽车轮胎10%的税率下调到3%。 ②子午线轮胎免征消费税 （4）调整白酒税率。 粮食白酒、薯类白酒的比例税率统一为20%。定额税率为0.5元/斤（500克）或0.5元/500毫升。从量定额税的计量单位按实际销售商品重量确定，如果实际销售商品是按体积标注计量单位的,应按500毫升为1斤换算，不得按酒度折算。 二、税目及税率使用的稽查 消费税税率既按税目设置不同的税率，又对某些产品因等级、功能、耗用材料的不同分别设置差别税率；既有按计税价格设置不同的比例税率，也有按数量设置不同的单位税额。在企业生产多类产品，且质量、性能、用途又接近的情况下，很容易错用税目税率，造成计算缴纳税款错误。 （一）对纳税人有无将高税率产品申报为低税率产品情况的检查 适用税率的检查，一般从“主营业务收入”明细账入手，结合销售发票，对照《税目税率表》，逐一审查税率使用的正确性。在特殊情况下，需深入车间、技术部门，了解生产工艺过程、产品结构、产品性能、用途及生产规模、产品销售价等等，以确定适用税率。 稽查时可从以下几个方面进行： 1．按消费品的品名或种类单独设置税率的检查 这类税率的特点是消费品的品名或种类明确，税率单一。对此，可以按照消费品的品名或种类，对照《消费税税目税率（额）表》确定其适用税率。对于不易划分界线的消费品，如化妆品和护肤护发品，主要是了解掌握产品的性能、作用，审核耗用原材料的类别，以判别产品适用的税目，防止偷逃税款。 在检查中尤其要注意的是，检查纳税人是否存在在开具发票及记账时变更产品名称，将应税消费品变更为非应税消费品，高税率应税消费品变更为低税率应税消费品的情况。如将“汽油”变更为“溶剂油”，将“化妆品”变更为“护肤护发品”。其检查方法是： （1）从开具的发票上反映的销售对象与销售价格发现疑点。 不同的应税消费品，其单位销售价格是不同的，不同应税消费品的功能、用途决定了某些消费品有特定的销售对象。如果发现纳税人已开具的发票上某产品销售价格过高或过低，销售对象异常，要进一步调查取证，进行核实。例如，某纳税人发票上的货物名称是溶济油，而已开具的发票上反映的销售对象是加油站、石油公司，则很可能实际销售的是汽油、柴油而不是溶剂油。 （2）针对发现的疑点将纳税人财务部门的“库存商品”明细账与仓库保管部门的实物账进行核对，看账物是否相符，如不一致就有可能存在偷、逃税的情况，因为纳税人如果销售应税消费品时变更产品名称开具票物不符的发票，财务上将甲产品作为乙产品结转成本，就会造成账物不符。 （3）随机抽查已开具的发票存根，将已开发票的应税收入合计与纳税人的销售明细账及纳税申报表申报的应税收入进行核对，看是否一致。 最后，实地检查，深入企业的生产车间及柜台，确认企业销售产品的种类及售价，以确定所适用税率。 2．按消费品种类，根据不同原料设置不同税率的检查 这类税率的特点是同类或同一品名的消费品，由于原材料的不同而税率各异。如酒和酒精的税率，以粮食为原料的白酒税率为25％，原料是薯类的白酒的税率为15％，其他原料的是10％几种原料混合酿制的，则从高适用税率。对此，应调查企业的生产部门，按消费品的名称，逐个查明其使用的原料，以确定其适用税目。对于几种原料混合制成的，还要查明各种原料,据以作为从高确定税率的依据。 国税发【1993】156号文规定： ①外购酒精生产的白酒，应按酒精所用原料确定白酒的适用税率。凡酒精所用原料无法确定的，一律按照粮食白酒的税率征税。 ②外购两种以上酒精生产的白酒，一律从高确定税率征税。 ③以外购白酒加浆降度，或外购散酒装瓶出售，以及外购白酒以曲香、香精进行调香、调味生产的白酒，按照外购白酒所用原料确定适用税率。凡白酒所用原料无法确定的，一律按照粮食白酒的税率征税。 ④以外购的不同品种白酒勾兑的白酒，一律按照粮食白酒的税率征税。 ⑤对用粮食和薯类、糠麸等多种原料混合生产的白酒，一律按照粮食白酒的税率征税。 ⑥对用薯类和粮食以外的其他原料混合生产的白酒，一律按照薯类白酒的税率征税。 国税发【1997】84号文规定： 对企业以白酒和酒精为酒基，加入果汁、香料、色素、药材、补品、糖、调料等配制或泡制的酒，不再按“其他酒”子目中的“复制酒”征税，一律按照酒基所用原料确定白酒的适用税率。凡酒基所用原料无法确定的，一律按粮食白酒的税率征收消费税。 对以黄酒为酒基生产的配制或泡制酒，仍按“其他酒”10%的税率征收消费税。 注意：自2006年4月1日起，粮食白酒、薯类白酒的比例税率统一为20%。定额税率为0.5元/斤（500克）或0.5元/500毫升。（财税【2006】33号） 3．同类消费品按不同价格设置不同税率的检查 这类税率的特点是同一消费品，由于价格的不同而税率各异。例如卷烟每标准条（200支）调拨价格在50元（含50元，不含增值税）以上的卷烟税率为45％；在50元（不含增值税）以下的卷烟税率为30％。对此，应调查企业的供销部门，逐个查明其厂销价，以确定其适用税率。 4．同类消费品按特定标准设置不同税率的检查 这类税率的特点是同一消费品，根据产品性能、规格不同而适用不同税率。如摩托车，气缸容量（排气量，下同）在250毫升（含）以下的，税率为3%；气缸容量在250毫升以上（含）的，税率为10%，对此首先，要到生产技术部门，了解产品的设计、规格及生产工艺等情况，到厂部了解年、季、月的生产计划，并到车间查看产品的规格、功能，核准适用的单位税率。其次，将企业的“产品成本计算表”与“库存商品”明细账相核对，审查登记入库的产品名称、规格型号与实际是否相符。最后，将“库存商品出库单”与“主营业务收入”明细账、企业“纳税申报表”相互核对，查实有无因错记产品型号、规格而错用税率的情况。 注意几点： （1）小客车，又称旅行车：是指具有长方箱形车厢、车身长度小于或等于3.5米的“微型客车”和大于3.5米小于7米的乘客座位（不含驾驶座位）在22座以下的“中型客车”。（国税发【1994】26号） （2）对企业生产的微型厢式车，无论其名称如何，均应按规定征收消费税。（国税函【1994】303号） （3）越野车是指四轮驱动，具有高通过性的车辆。两轮驱动的吉普型车不属于越野车范围，应按小轿车的适用税率征收消费税。（国税函【1997】306号） （4）《消费税征收范围注释》中规定的特种用车范围只限于急救车和抢修车，对其他车只要属于小汽车的征收范围，均应接规定征收消费税。（国税发【1997】84号） 自2006年4月1日起按财税【2006】33号规定的税目和税率执行。 （二）对兼营不同税率应税消费品的检查 纳税人兼营不同税率的应税消费品，要分别设置“主营业务收入”明细账，分别核算不同税率应税消费品的销售额；如未分别核算，则从高适用税率。 稽查方法 1．检查纳税人的“生产成本——基本生产成本”和“库存商品”等明细账，必要时也可深入到生产车间和产品保管仓库进行调查了解，掌握纳税人都生产、销售哪些种类、牌号和规格的产品，分别适用的税率是多少。 2．与纳税人的“主营业务收入”明细账相对照，看纳税人对兼营不同税率消费品的销售收入额是否分别进行了核算。对于未按要求分设“主营业务收入”明细账，未进行分别核算的，检查纳税是否有违反税法规定，采用较低税率计算缴纳消费税的情况。 （三）对将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的检查 按规定纳税人将不同税率的应税消费品组成成套消费品出售的，应从高适用税率。但在实际操作中，一些纳税人将成套消费品采用较低税率或根据成套消费品的不同组成部分分别适用税率。 纳税人将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售的，以套装产品的销售额（不含增值税）为计税依据。（财税【2006】33号） 稽查方法 1．要深入到生产、销售部门进行调查了解，掌握纳税人有无将不同税率的应税消费品组成成套消费品出售的情况； 2．对照纳税人的“主营业务收入”明细账，并调阅有关的会计凭证，看纳税人对于将适用不同税率的应税消费品组成成套消费品出售的行为是如何进行会计核算、如何计算缴纳消费税的，有无分解纳税的现象。 第三节 纳税环节的检查 一、消费税的纳税环节 1．生产环节。纳税人生产的应税消费品，由生产者于销售时纳税。其中自产自用的用于本企业连续生产的不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。 2．委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代扣代缴。《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》（国税发【1994】130号）：对纳税人委托个体经营者加工的应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。 3．进口环节。纳税人进口的应税消费品，由进口报关者于报关进口时纳税。 4．零售环节。金银首饰消费税由零售者在零售环节缴纳。 二、消费税纳税环节的稽查 消费税的主要纳税环节在生产环节，而且价外征收，由消费者最终负担。 1．纳税人生产销售的应税消费品，由生产者销售时纳税。在检查时，应注意以上生产销售的消费品还包括纳税人用于以物易物、以货抵债、投资入股业务检查，支付代购手续费或者销售回扣检查，以及在销售数量之外另付给购货方或中间人作为奖励和报酬的应税消费品检查，关联企业转让定价检查。 2．纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产产品、并作为生产最终应税消费品的直接材料、并构成最终产品实体的应税消费品不纳税。但是用于其它方面，如纳税人用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品，应于移送时纳税。在检查时应注意“产成品”、“生产成本”、“自制半成品”账户贷方发生额，如对应科目是“管理费用”、“营业费用”、“应付福利费”、“营业外支出”科目时，则应进一步查阅记账凭证，看有无同时按照该种应税消费品的同期同类售价计提消费税。 3．委托加工的应税消费品，由受托方于委托方提货时，代收代缴消费税。在纳税检查时，应当注意划分委托加工应税消费品与销售自制应税消费品。所谓委托加工，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不能作为委托加工应税消费品，而应视为销售自制应税消费品缴纳消费税。在纳税检查中，我们应当严格加以区分，防止有人利用委托加工应税消费品与销售自制应税消费品计税依据上的差异进行偷税、避税。应着重检查“委托加工材料”、“生产成本”、“应交税金——应交消费税”科目。 4．进口的应税消费品，由进口报关者进口时向海关申报纳税，在检查时可结合关税一并检查，并针对生产企业和外贸企业的核算特点着重进行检查。 对生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品按规定直接予以免税的，可不计算应交消费税。此时应重点检查“主营业务收入”、“主营业务税金及附加”、“应交税金——应交消费税”、“产成品”科目，出口报关单。对实行从价定率办法的出口应税消费品，是否按人民币离岸价免征了消费税，对实行从量定额办法的出口应税消费品，是否按实际出口的数量予以免征消费税。对外贸企业自营出口的应税消费品，应检查出口发票、出口收汇核销单、出口货物报关单、购货发票、出口货物消费税专用缴款书。检查“库存出口商品”、“出口销售收入”、“应交税金——应交消费税”等科目，对实行从价定率办法的出口应税消费品，是否按购进金额办理了退税，其退税率的计算是否正确。 第四节 计税依据的检查 根据消费税税法对计税依据的有关规定，审查纳税人据以计算缴纳消费税的销售金额（量）是否准确。在税率确定的条件下，应税销售额（量）对应纳税额的计算正确与否至关重要。 一、税法相关规定 根据《消费税暂行条例》的规定，消费税应纳税额的计算分为两种情况：一是适用比例税率的从价课征；二是适用定额税率的从量课征。 （一）实行从价定率征收的应税消费品的计税依据 《条例》规定实行从价定率征收的应税消费品，其计税依据是应税消费品的销售额，即纳税人销售应税消费品向购买方所收取的全部价款，包括收取的一切价外费用，但不包括应交的增值税税款。 1．这里的“销售”是指有偿转让应税消费品所有权的行为，即以从受让方取得货币、货物、劳务或其他经济利益上的好处为条件转让应税消费品所有权的行为。 企业将生产的消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务，支付代购手续费等，应视同销售，计算并交纳消费税。 2．“价外费用”，是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金（延期付款利息）和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但同时符合下列条件的代垫运费不包括在内： （1）承运部门的运费发票开具给购货方的。 （2）纳税人将该项发票转交给购货方的。 其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并人销售额计算征税。 向购买方收取的价外费用，应视为含增值税的收入，在征税时，应首先换算为不含增值税的收入，再并入销售额计算应纳消费税额。（《细则》） 3．包装物计税问题的处理。具体可以分为几种情况： （1）实行从价定率征收的应税消费品连同包装物出售的，无论包装物是否单独计价，在财务上如何核算，均应计人应税消费品的销售额中征收消费税。 （2）如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，以便收回周转使用，则此项押金不应并入应税消费品的销售额中征收。 （3）逾期未收回包装物不再退回的押金，应并入应税消费品的销售额，按应税消费品的适用税率征收消费税。其中，“逾期”是以1年为期限。 （《细则》） （4）从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。（财税字【1995】53号） 当将包装物押金并入销售额征税时，应先将该押金换算成为不含增值税价，再并入销售额征收消费税。 4．纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。（国税发【1994】156号） 5．纳税人应税消费品的计税依据明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其计税价格。核定权限如下： （1）甲、乙类卷烟、雪茄烟、粮食白酒的计税价格由国家税务总局核定。 （2）其他应税消费品的计税价格由国家税务总局指定的税务机关核定。 （3）进口的应税消费品的计税价格由海关核定。 （《条例》） 6．纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。（国税发【1993】156号） “非独立核算门市部”的概念是一个大概念，它涵盖所有生产企业自设的非独立核算的应税消费品的销售单位。（苏国税发【2000】246号） （二）实行从量定额征收的应税消费品的计税依据 《细则》规定“销售数量”是指应税消费品的数量。具体为： ①销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。 ②自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。 ③委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。 ④进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。 实行从量定办法计算应纳税额的应税消费品，计量单位的换算标准如下： ①啤酒 1吨=938升 ②黄酒 1吨=962升 ③汽油 1吨=1388升 ④柴油 1吨=1176升 财税【2006】33号自2006年4月1日起 ①石脑油 1吨=1385升； ②溶剂油 1吨=1282升； ③润滑油 1吨=1126升； ④燃料油 1吨=1015升； ⑤航空煤油 1吨=1246升。 计量单位换算标准的调整由财政部、国家税务总局确定。 （三）外购已税消费品连续生产应税消费品的税款扣除 1．对下列应税消费品准予从应税消费税税额中扣除原料已纳消费税税款： ① 以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟； ② 以委托加工收回的已税酒和酒精为原料生产的酒； ③ 以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品； ④ 以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品； ⑤ 以委托加工收回已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石； ⑥ 以委托加工收回已税鞭炮焰火为原料生产的鞭炮焰火。已纳消费税税款是指委托加工的应税消费品由受托方代收代缴的消费税。（国税发【1993】156号） 对企业用委托加工的已税汽车轮胎（内胎或外胎）连续生产汽车轮胎；用委托加工的已税摩托车连续生产摩托车，在计征消费税时，允许扣除委托加工的已税汽车轮胎和摩托车的已纳消费税税款计征消费税。（国税发【1994】130号） 按照现行税收法规规定，国家对卷烟出口一律实行在生产环节免税的办法，即免征卷烟加工环节的增值税和消费税，而对出口卷烟所耗用的原辅材料已缴纳的增值税和消费税则不予退、免税。据此，为生产出口卷烟而购进的已税烟丝的已纳税款不能给予扣除。（国税函【1997】306号） 对既有自产应税消费品，同时又购进与自产应税消费品同样的应税消费品进行销售的工业企业，对其销售的外购应税消费品应当征收消费税，同时可以扣除外购应税消费品的已纳税款。 对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的粮食白酒、薯类白酒、酒精、化妆品、护肤护发品、鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费品市场，而需进一步生产加工的（如需进一步加浆降度的白酒及食用酒精，需进行调香、调味和勾兑的白酒，需进行深加工、包装、贴标、组合的珠宝玉石、化妆品、酒、鞭炮焰火等），应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。 以上允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进应税消费品，对从商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。（国税发【1997】84号） 停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒（包括以外购已税白酒加浆降度，用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等）外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。（财税字【2001】84号） 纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款。（国税发【1995】094号） 下列应税消费品准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款： ①以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。 ②以外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。 ③以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。 ④以外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。 ⑤以外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。 已纳消费税税款抵扣的管理办法由国家税务总局另行制定。（财税【2006】33号） 2．上述当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式是： 当期准予扣除委托加工收回的或外购的应税消费品的已纳消费税税款，应按当期生产领用数量计算。计算公式如下： ①当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款＝期初库存的委托加工应税消费品已纳税款＋当期收回的委托加工应税消费品已纳税款－期末库存的委托加工应税消费品已纳税款。 ②当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款＝当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率 当期准予扣除的外购应税消费品买价＝期初库存的外购应税消费品的买价＋当期购进的应税消费品的买价－期末库存的外购应税消费品的买价。 值得注意的是： 如果企业购进的已税消费品开具的是普通发票，在换算为不含增值税的销售额时，应一律采取6%的征收率换算。具体计算公式为： 不含增值税的外购已税消费品的销售额＝外购已税消费品的含税销售额÷（1＋6%）（国税发【1997】84号） ①实行从价定率办法计算应纳税额的 当期准予扣除外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率 当期准予扣除外购应税消费品买价=期初库存外购应税消费品买价+当期购进的外购应税消费品买价-期末库存的外购应税消费品买价 外购应税消费品买价为纳税人取得的本规定第二条第（三）款规定的发票（含销货清单）注明的应税消费品的销售额（增值税专用发票必须是2006年4月1日以后开具的，下同）。 ②实行从量定额办法计算应纳税额的 当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除外购应税消费品数量×外购应税消费品单位税额×30% 当期准予扣除外购应税消费品数量=期初库存外购应税消费品数量+当期购进外购应税消费品数量-期末库存外购应税消费品数量 外购应税消费品数量为本规定第二条第（三）款规定的发票（含销货清单）注明的应税消费品的销售数量。 ③委托加工收回应税消费品连续生产应税消费品 当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款 委托加工应税消费品已纳税款为代扣代收税款凭证注明的受托方代收代缴的消费税。 ④进口应税消费品 当期准予扣除的进口应税消费品已纳税款=期初库存的进口应税消费品已纳税款+当期进口应税消费品已纳税款-期末库存的进口应税消费品已纳税款 进口应税消费品已纳税款为《海关进口消费税专用缴款书》注明的进口环节消费税。（国税发【2006】49号） 注意两点： （1）2006年3月31日前库存的货物，如果属于通知第一条、第四条征税范围且在2006年4月1日后用于连续生产应税消费品的，凡本规定第二条第（三）款规定的发票（含销货清单）开票日期是2006年3月31日前的，一律不允许抵扣消费税。（国税发【2006】49号） （2）抵扣凭证 通知第七条规定的准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳消费税税款的凭证按照不同行为分别规定如下： 外购应税消费品连续生产应税消费品 ①纳税人从增值税一般纳税人（仅限生产企业，下同）购进应税消费品，外购应税消费品的抵扣凭证为本规定第二条第（三）款规定的发票（含销货清单）。纳税人未提供本规定第二条第（三）款规定的发票和销货清单的不予扣除外购应税消费品已纳消费税。 ②纳税人从增值税小规模纳税人购进应税消费品，外购应税消费品的抵扣凭证为主管税务机关代开的增值税专用发票。主管税务机关在为纳税人代开增值税专用发票时，应同时征收消费税。 委托加工收回应税消费品的抵扣凭证为《代扣代收税款凭证》。纳税人未提供《代扣代收税款凭证》的，不予扣除受托方代收代缴的消费税。 进口应税消费品的抵扣凭证为《海关进口消费税专用缴款书》，纳税人不提供《海关进口消费税专用缴款书》的，不予抵扣进口应税消费品已缴纳的消费税。（国税发【2006】49号） 二、消费税应税销售额（量）的稽查 消费税的应税销售额（量）的确定，是纳税人存在问题最多的地方。纳税人往往采取各种手法，转移、隐匿、少记应税消费品的销售收入，推迟销售收入的实现时间，偷漏消费税税款。因此，应税销售额（量）是消费税纳税检查的重点和难点。 （一）对纳税人有无漏记、转移销售收入的稽查 纳税人发生销售行为不记销售收入，多属有意逃避纳税。由于这类问题手法隐蔽，不易发现，因此在检查时既要深入细致，不遗漏问题，又要方法得当，提高工作效率。对此检查的一般技巧可归结为两句话：一是对比分析，找出线索，确定重点。二是根据确定的重点，顺着线索，审查账证，落实问题。 1．确定重点，找出线索， 确定重点，找出线索，可采取审阅、对比分析法进行。即根据平时掌握的市场行情，企业的生产经营状况，审阅“生产成本”、“库存商品”、“主营业务收入”总分类账，对比分析各个月份的生产、产品库存、销售收入等变化情况，从中找出疑点，发现线索，确定检查的重点。在生产均衡，库存商品库存正常的情况下，销售收入明显偏低的月份，很有可能存在转移或漏记销售收入的情况。对此可从审查“银行存款”日记账人手，以销售收入逐笔核对以便发现问题。对生产增长，销售收入没有增长，或增长幅度明显低于生产增长幅度的月份，也应列为重点检查对象，核实有无漏记少记销售收入的情况。对库存产品突然偏高的月份，要以审查核实库存商品实际库存为突破口，从中发现线索，揭露问题。 审查账证，落实问题的具体检查方法可以从以下几个方面着手进行。 （1）审查“生产成本”、“库存商品”明细账 按照会计核算的程序与方法，一般说来，“生产成本”账户贷方应与“库存商品”账户借方对应（特殊情况下，也可能与“原材料”账户，“自制半成品”账户对应），“库存商品”账户的贷方应与“主营业务成本”借方对应（采取分期收款方式销售的，与“分期收款发出商品”账户借方对应）。如果“生产成本”账户的贷方直接与“现金”、“银行存款”账户的借方发生对应关系，则很可能是完工产品不转库存，直接从车间销售不记销售收入的情况。如果“库存商品”账户的贷方直接与“现金”、“银行存款”账户的借方对应，多半是销售产品直接冲减库存商品成本，不体现销售收人。如果直接与“物资采购”、“原材料”账户的借方对应，则多属用产品兑换原材料不记销售的情况。如果直接与“应付账款”、“其他应付款”借方对应，则多属用应税消费品抵偿债务的情况。对上述问题，为正确认定和落实问题，还应进一步审核原始凭证，并对照检查“主营业务收入”账户，以查清事实真象。 （2）审核“银行存款”日记账 对凡属与“银行存款”借方对应的账户不属“主营业务收入”、“应收账款”的情况，都应认真检查其原始凭证，核实是否属转移销售收入的问题。对与“银行存款”借方对应的账户，既有“主营业务收入”，又涉及往来账、所有者权益、营业外收入等账户的情况，也应进一步查实是否属于价外收入，随产品销售单独计价的包装物等收入没记销售的问题。 （3）审核往来账户、公积金账户 对往来业务较多的企业应重点审查长期挂账、只增不减的往来账项。通过对其真实性的审查，核实有无转移销售收入的情况。对“盈余公积”、“应付福利费”的审查，要注意其账户的对应关系是否正确。按照财务核算规则，“盈余公积”账户的贷方应与“利润分配”账户的借方对应，“应付福利费”账户的贷方应与“制造费用”、“管理费用”账户的借方对应。如果以上两个账户的贷方发生额与“现金”、“银行存款”及往来账户有对应关系，就要进一步审核原始凭证，落实问题。 （4）对一次销售数额较大的业务，要抽查审核“销货发票”、“产品出库单”等原始凭证，将原始凭证上的数额与“产品销售收人”明细账上的数额相核对，如不一致，要进行调整。对销售单价过低的情况，可以通过实地调查，核实是否属于低价销售给协作厂家、关系户等情况。 （5）对检查期库存商品库存较大的情况，可到仓库抽查主要产品，将实际盘存数，与保管员实物账，财会人员的明细账的数量相核对，看是否一致。若实际库存量小于账面结存量，多半属销售产品既不体现销售收入，又不结转成本的情况，要进一步查证落实。 （6）审查企业销售发票存根联，看有无断号或缺少的情况。如果有断号或缺少的现象，要认真追查，弄清原因。 （二）对纳税人成立独立核算的销售公司等关联企业进行避税的稽查 由于我国目前的消费税实行单一环节一次课征制，除金银首饰在零售环节纳税外，其他应税消费品都在生产环节纳税，因此，生产环节消费税税基的大小就决定了消费税的多少。近几年来，一些消费税纳税人，特别是生产高税率产品的企业，如烟厂、酒厂、汽车厂等大中型企业通过划小核算单位，成立独立核算的销售公司，降低出厂价，通过商业返还费用方式侵蚀税基；利用企业集团的内部协作关系，采取总公司低价供应零配件给生产企业，将应税消费品低价销售给公司的方式避税。 对生产应税消费品成立独立核算的销售公司或组建企业集团的纳税人，通过检查其“销售收入”、“生产成本”、“管理费用”等账簿，对各关联企业之间收取的价款、支付的费用进行核实，如价格明显偏低，又无正当理由，按《征管法实施细则》第38条之规定调查纳税人的应税收入。 （1）按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格； （2）按照销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平； （3）按成本加合理的费用和利润； （4）按照其他合理的方法。 （三）对销售产品同时收取价外费用的应税消费品的稽查 在实际工作中，纳税人在价外费用计税方面常出现的问题是一票两开，不缴纳增值税、消费税。即纳税人将本应开在同一张发票上的应税消费品的销售额与价外费用，分别填开，销售价款开一份发票，价外费用另开一份发票，价外费用不缴纳消费税、增值税，按营业税完税。在这种情况下，纳税人通常将价外费用记入“其他业务收入”、“营业外收人”、“各种应收款项”、“各种应付款项”等往来账户，或将价外费用冲减“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等，减少计税依据。对于企业收取的价外费用，可以从以下五个方面着手进行稽查： 1．从有关费用账户入手。检查纳税人的“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“其他业务支出”等明细账，注意其贷方发生额或借方发生额中的“红字”与“主营业务收入”明细账和有关会计凭证对照，看纳税人销售产品时是否另行收取了价外费用。如果纳税人收取了价外费用，又是如何进行会计核算的，有无漏计或故意少计应纳消费税的情况。 2．从“其他业务收入”、“营业外收入”账户入手。检查纳税人的“其他业务收入”、“营业外收入”等明细账，对照有关会计凭证和“主营业务收入”明细账，看纳税人收取的价外费用是否有记入“其他业务收入”或“营业外收入”的现象。 3．从往来账户入手。检查纳税人的“应收账款”、“应付账款”、“其他应付款”等明细账户，并对照有关会计凭证，看纳税人收取的价外费用是否直接通过有关往来账户核算而不并入销售额计算纳税。 4．从发票存根联入手。在检查纳税人已开具的普通发票存根联时，如发现有运输费、仓储费等收费项目的，应注意检查是否属价外费用。 5．从销售结算清单人手。检查纳税人与购买方的销售结算清单，仔细检查销售结算清单反映的收费项目是否有属应征消费税、增值税的价外费用。 此外，对于价外费用的纳税稽查问题与增值税的纳税稽查是类似的，在实际工作中二者可以同时进行。 （四）对销售带包装应税消费品的稽查 某些纳税人在应税消费品连同包装物销售时，将包装物单独核算不并入销售收人计算缴纳消费税，从而减少了消费税的计税依据。对此的稽查方法可以从包装物的会计核算入手，即以“包装物”明细账的贷方发生额与有关会计凭证相对照，看纳税人发出包装物是如何进行会计核算的。 1．如果发出的包装物记入了“生产成本”科目，说明是生产领用的包装物，其价值已包含在产品的成本和售价中。 2．如果发出的包装物记入了“营业费用”科目，说明是销售环节领用的不单独作价的包装物（或出借包装物），其价值已包含在产品的售价之中了。 3．如果发出的包装物记入了“其他业务收入”科目了。则有可能是随同产品出售单独作价的包装物的销售收入额。就要对照其记账凭证、原始凭证和“主营业务收入”、“其他业务收入”等明细账，并对照纳税人的缴税记录，看是否已并人销售额中计算缴纳了消费税。 注意： 对于纳税人随同应税消费品出售收取押金的包装物，在稽查时，应对“其他应付款”明细账进行清理，看有无按规定不再退还的包装物押金，不应退还的包装物押金是否及时计入销售额，并按规定申报纳税。同时，在纳税检查中应特别注意，对生产企业销售酒类产品而收取的押金是否按酒类产品的适用税率计算缴纳消费税。 （五）对价款与增值税销项税额合并定价的应税消费品的稽查 一些纳税人在计算消费税时，没有按税法规定的换算公式，采用正确的增值税税率或征收率，将含增值税的应税销售额换算为不含增值税税款的销售额。例如小规模纳税人按17％的增值税税率而不是6％的征收率换算销售额，以减少计税依据。对此，在纳税检查时，应注意将纳税人的“主营业务收入”明细账的贷方发生额与“应交税金——应交增值税”明细账的销项税额发生额相对照，验算二者之间的比例是否符合适用的增值税税率或征收率，如果不符，就有可能属于纳税人未按规定办法换算主营业务收入，从而减少应税销售额的现象。 （六）对扣除税额的稽查 稽查时应注意： （1）扣除范围仅限于税法规定的范围，纳税人有无擅自扩大扣除范围的现象； （2）有无擅自扩大扣除税额的现象。按规定扣除的仅是当期领用的生产资料已纳消费税税款，既不包括企业购进但尚未领用的生产资料已纳消费税税款，也不包括增值税税款； （3）是否虚构扣除项目金额，检查企业有无虚假进货以期扩大抵扣税额的现象。 稽查方法是：首先将纳税人的“原材料”明细账与有关记账凭证、原始凭证相核对，注重外购已税消费品的真实性；其实，检查“材料入库单”与“发出材料”的有关凭证，分别查明企业期初库存、当期购进以及期末库存的外购已税消费品的买价，并按照税法给定的公式，检查纳税人本期扣除的已纳税款是否正确，有无多抵扣的现象。 （七）对残次应税消费品计税的稽查 对残次应税消费品的计税情况进行检查时，应注意检查纳税人销售残次应税消费品是否按规定缴纳消费税；纳税人销售残次应税消费品，向购买方收取的价差收入是否缴纳了消费税。 在实际中，纳税人销售残次应税消费品，常采用种种手段偷、逃税款。其手法有： （1）将残次应税消费品销售收入直接冲减有关成本费用而不纳税； （2）将残次品销售收人计入职工福利基金，或藏匿职工食堂、行政科等职工福利部门不纳税； （3）低价销售残次品，将购货方返还的差价收入挂在购货方“应收账款”、“其他应付款”账上，在购货方的往来账上开支、报销费用。 针对上述特点，应采用如下的检查方法： 1．检查纳税人的“生产成本”、“制造费用”等成本费用类账户，留意纳税人的红字冲销额。检查“应付福利费”科目，从贷方查看职工福利费的来源。如果有疑点，再查看有关记账凭证和原始凭证。 2．对纳税人的食堂、行政科、工会等主管职工福利的部门进行检查，主要查这些部门的经费来源，是否有残次品的销售收入不纳税。 3．如发现某购货方与纳税人有比较稳定的协作关系且购买的产品价格长期偏低，可去该购货方检查。检查其“应付账款”、“其他应付款”明细账，是否有返还销货方的价差收入。 （八）对从量定额计算消费税的稽查 对从量定额的纳税检查方法，重点是核实应税消费品的销售数量。其检查方法可按以下步骤进行： 1．首先将仓库“产品出库单”（或“发货单”）的数量，“库存商品”明细账上结转成本的数量以及销售发票上的数量相核对，如不相符，应以“出库单”上的数量为准进行调整。必要时也可抽盘库存商品，以核实的库存产品倒挤已销产品的数量。 2．对企业以升为单位销售黄酒、啤酒换算为吨，以及以吨为单位销售汽油、柴油换算为升的，应根据国家统一规定的标准，检查企业消费税计算单上换算时所使用的标准是否正确，计算有无错误。若换算标准用错，要根据国家规定的换算标准重新计算企业的应税产品销售数量。 3．以核实的销售数量，与“主营业务收入”明细账以及企业“纳税申报表”上的数量相核对，看企业已销产品的计税数量是否正确。如不相符，应以核定的计税数量重新计算企业应缴纳的消费税额，并调整相应的账项。 第五节 出口退（免）税的检查 消费税是对在我国境内的应税消费品征收的一种税。消费税条例规定，除出口的应税消费品可免征消费税外，消费税一律不得减免。 纳税人销售的应税消费品，如因质量等原因由购买者退回时，经所在地主管税务机关审核批准后，可退回已征收的消费税税款；出口的应税消费品的免税办法可实行先征后退或在生产环节免征。 出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或国外退货进口时，报关出口者必须及时向其所在地主管退税业务的税务机关申报补交已退的消费税税款；纳税人直接出口的应税消费品办理退、免税后，发生退关或国外退货进口时，经所在地主管税务机关批准，暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向其主管税务机关申报补交消费税。 一、消费税减税和免税业务的问题检查 (一)监督检查有无越权减、免消费税的问题 主要是检查税务机关是否存在擅自减税、免税问题，包括：有无自行规定减、免税政策；有无自行批准对企业的减税、免税；有无延用过去已失效的减免税规定；有无继续用以前年度的减免税指标。 (二)监督检查有无征免范围的界定错误 主要是指自产自用应税消费品的征免税界定是否准确。 (三)生产出口免税的应税消费品，有无没完全出口而留有自用的部分未交消费税的问题 生产出口免税的应税消费品，在改变用途时，如用于在建工程、集体福利、捐赠、抵债等，应“视同销售”，补交消费税。检查时应核对免税的消费品是否全部用于出口，有无自用的部分未交消费税。 (四)对于国家特别予以消费税减免税照顾的消费品，应注意监督检查是否有相应报批手续，是否符合相应的法规规定 二、消费税减税和免税检查的依据 1．消费税减、免税权限的检查依据。 消费税税法规定：出口的应税消费品免征消费税。除此之外的国内销售，一律不得减税、免税。 2．自产自用应税消费品免税的检查依据。 消费税暂行条例规定：“纳税人生产的应税消费品，于销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税”。 3．有关消费税的特定减免规定。 (1)鉴于实行新税制后香皂产品的税负有所上升，企业生产又较为困难的情况，国务院批准从 (2)经国务院批准，金银首饰消费税由10％的税率减按5％的税率征收，具体规定如下： ①减按5％征收消费税的范围仅限于金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金、镶嵌首饰。 ②不在上述范围内的应税首饰仍按10％的税率征收消费税。 三、出口应税消费品的免(退)税的问题检查 纳税人出口应税消费品与已纳增值税出口货物一样，都享受国家给予的免(退)税优惠政策。 1．出口不免税也不退税。 适用此政策的是除生产企业、外贸企业外的其他企业，具体指一般商贸企业，这类企业委托外贸企业代理出口应税消费品一律不予免(退)税。 2．出口免税但不退税。适用此政策的是有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数量免征消费税，不予办理退还消费税。 3．出口免税并退税。 适用此政策的是有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品。需要指出的是，外贸企业只有受其他外贸企业委托，代理生产性的出口应税消费品才可办理退税，外贸企业受其他企业(主要是其他非生产性的商贸企业)委托，代理出口应税消费品是不予免(退)税的。 对出口企业的免(退)税监督检查，应依消费税的相关规定处理，严格执行消费税条例，对不予免(退)税的应税消费品，若存在人为避税的，要予以补缴。 审查企业的应退消费税时，应结合增值税出口货物退免税的审查要点，针对生产企业和外贸企业的会计核算特点和不同的退免税办法进行审查。 对于生产企业出口应税消费品审查。对生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按照规定直接予以免税的，可不计算应缴消费税。应审查“产品销售收入”、“产品销售税金及附加”、“应交税金——应交消费税”、“产成品”等明细账。审查出口报关单等免税凭证是否齐全、合法、有效。对从价定率办法的出口应税消费品，是否按人民币离岸价免征了消费税；对从量定额办法的出口应税消费品，是否按实际出口的数量予以免征消费税。 对于外贸企业出口应税消费品审查，对外贸企业自营出口的应税消费品除审查出口发票、出口收汇核销单、出口货物报关单、购货发票等退税凭证外。还应审查“出口货物消费税专用缴款书”。通过审查“库存出口商品”、“出口销售收入”、“应交税金——应交消费税”等明细账。审查从价定率办法的出口应税消费品。是否按购进金额办理了退税，其适用退税率和单位退税率是否正确。 另外，在审查中还应注意，纳税人出口按规定不予退税或免税的应税消费品应视同国内销售处理，按规定计算缴纳消费税。 |
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