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企业会计报表舞弊是指企业故意提供存在重大错报或漏报会计报表的行为，它具有故意性、欺骗性、危害性等特征。由于它是一种由企业管理当局实施的舞弊行为，企业内部控制通常不能预防和纠正它。根据“舞弊三角”理论，即动机或压力、机会、态度或自我合理化，企业只要存在足够的舞弊动机或压力，通常就会产生舞弊行为。因此，本文在分析企业会计报表舞弊动机，总结舞弊主要手段的基础上，探讨企业会计报表舞弊审计的总体策略。 一、我国企业会计报表舞弊的主要动机 由于企业利益目标的多元化，不同性质的企业实施会计报表舞弊的动机存在差异。 （一）企业会计报表舞弊的共同动机 1．为了业绩考核。企业经营业绩考核，一般以财务指标为基础，如销售收入总额、资产总额、利润总额、利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、销售收入增长率、资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，这些财务指标的计算均以会计报表提供的数据为基础。由于经营业绩的考核，不仅是对企业总体经营情况的评价，也是对企业主要负责人经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等其它方面。为了在经营业绩考核上获得良好的评价，进而获得相应的经济利益，如高额奖金或年薪、保住职位等，企业就有可能在其不能达到预期目标的情况下对其会计报表进行包装、粉饰。可见，基于业绩考核而出具舞弊性会计报表是常见动机之一。 2．为获取信贷资金和商业信用。企业向银行等金融机构进行贷款时，金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，不仅要对企业资信进行评估，而且还要对企业财务状况、经营业绩和现金流量等进行财务分析。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。 3．为了推迟或减少纳税。在“内部人控制”下的企业，企业利益也就是内部人利益。内部人为“确保企业利益”，便出现了偷税、漏税、减少或延迟纳税的动机，而为达到这些目的，企业通常通过隐瞒收入或推迟确认，调整账面收入和利润，并提供虚假会计报表来逃避应纳税金。 4．为了隐瞒违法行为。企业为了隐瞒主要负责人和企业本身的违法行为，如设立“小金库”、“账外账”、贪污、收受回扣、挪用公款、行贿等，通常会提供虚假会计报表。因为这些行为一旦暴露，不但企业要受到处罚，企业主要负责人和相关责任人也要受到惩罚，不仅职位难保，而且可能要承担相应的刑事责任。 （二）上市公司会计报表舞弊的特有动机 1．为了股票上市或增发。到证券市场筹资，是拟上市公司和上市公司的主要目标。但证券法对发行新股或增发有严格规定，因此，上市公司为达到在证券市场发行股票、配股、增发等融资目的，往往利用种种手法“粉饰”会计报表，骗取在证券市场发行股票、配股和增发的资格，达到在证券市场“圈钱”的目的。 2．为了操纵股票价格。上市公司股价与其业绩密切相关，也与其经营者、投资者，尤其是机构投资者(或者称“庄家”)的利益直接相关。因此，为配合“庄家”炒作股票，上市公司往往通过粉饰出具“好看”的会计报表和分配方案。 3．为了避免被ST和退市。根据证监会的有关规定，上市公司上市后财务状况和经营状况恶化等原因将被特别处理ST，甚至退市。上市公司为避免ST以及退市，这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望以达到摘帽的目的，因此铤而走险进行会计报表舞弊的也屡见不鲜。 二、我国企业会计报表舞弊的主要手段 认识企业会计报表舞弊的主要手段，有助于更准确地把握其预防措施和审计对策。我国企业采取的会计报表舞弊的主要手段如下。 （一）通过虚构经济业务虚增利润 1．虚构销售业务。虚构销售业务，可直接增加企业的业务收入，进而增加利润，是企业会计报表舞弊中最为常见、性质最为严重，也最难以审查的舞弊方法之一。一般的，企业虚构销售业务具有是个特征：单笔业务金额巨大、通常发生在会计期末、相关业务不具有连续性等。但当前有的企业虚构销售业务呈现出连续性、系统性的特征，在整个会计年度，甚至多个会计年度持续造假。有的企业为了虚构销售业务，往往从原始销售合同开始，直至商品运输手续、委托收款等全套造假，如从银广夏公司提供的购买原材料、生产、出库、销售全过程均有相应的原始凭证和记录，并均有具体经办人员签字，给人以内部管理运作正常的感觉。 2．虚构资产评估。虚假的资产评估包括未经立项的资产评估、虚无资产的评估和不恰当的评估。如琼民源在未取得土地使用权和有关部门批准立项和确认的情况下编造对四个投资项目的资产评估，以此确认了巨额的资本公积。 3．虚构其他业务。如企业虚构资产盘盈、虚构对外投资及其相应的投资收益、虚构无形资产、虚构应收款项，甚至虚构银行存款等。 (二) “巧用”往来账户调节利润 企业因赊销商品产生的应收款项，购货单位为长期占用应付款，销售企业经销人员和财务人员为谋取私利，双方合谋长期拖欠货款，造成企业应收销货款长期挂账。有些企业将外单位还款不冲销往来账，而是截留并转移他处，再通过坏账损失挤列管理费用。如企业收到外单位归还的欠款后，直接从银行提出现金转入企业“小金库”，日后再将应收账款作为坏账处理，通过坏账损失列入管理费用。有的企业将实现的收入暂时存放在“预付账款”账户中，作为预付款，日后再作相反会计分录，视同退款，借此隐瞒收入、偷逃税款。 （三）通过提前确认收入调节利润 提前确认收入是指企业销售商品、提供劳务及让渡资产使用权时，在不符合收入确认的条件下确认收入，此方法可以最大化利润或平滑利润。 （四）利用关联交易调节利润 1．关联购销业务。如将企业将其产品高价出售给其关联企业或低价从关联企业采购商品或劳务等，人为抬高上市公司业绩和效益，通过形式而非实质上的销售调节利润。也有的企业则相反，通过将其产品低价出售给其关联企业或高价从关联企业采购商品或劳务等，将企业资产和利润转移到关联企业，掏空本企业等。 2．受托经营。受托经营舞弊是指管理当局利用我国目前缺乏受托经营法规的制度缺陷，采用托管经营的方式服务于利润操纵目的。在实务中，上市公司将不良资产委托给关联方经营，按双方协议价收取高额回报。这样不仅避免了不良资产生成的亏损，还可获得利润，但这笔回报又常常是挂在往来账上，没有真正的现金流入，因此只是一种虚假的“报表利润”。或是关联企业将获利能力较高的企业以较低的托管费用交由上市公司经营为上市公司注入费用。 3．资产置换和股权置换。将非上市公司的优质资产与上市公司的劣质资产相置换；将非上市公司盈利能力较高的子公司廉价出售给上市公司；将上市公司亏损的子公司或闲置的资产高价出售给非上市公司。 4．资金拆借。以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。虽然我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。 5．费用转嫁。费用转嫁舞弊就是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司人多是采用部分改组的方式上市的，因此它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司费用交纳标准，代替承担上市公司各项费用，甚至退还以前年度交纳的费用等，“帮助”上市公司提高利润。 （五）利用不当的会计政策和会计估计调节利润 1．选用不当的借款费用核算方法。我国现行会计制度对借款费用可予资本化的范围、开始条件等都有明确规定。然而，在实际工作中，不少企业滥用借款费用会计处理，将应计入当期财务费用的利息计入在建工程的成本，以调节利润。 2．选用不当的股权投资核算方法。当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法核算；反之，则采用成本法核算。许多企业在这两种方法上做起了文章:当被投资公司盈利时，将不该用权益法核算的投资采用权益法核算；当被投资公司亏损时，将用权益法核算的又改成成本法核算。 3．选用不当的折旧方法。折旧方法也是企业最常使用的一种操纵利润的办法。延长折旧年限、由加速法改为直线法、甚至不提折旧等情况在实际操作中屡见不鲜。 4．选用不当的会计报表合并政策。凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其会计报表合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的范围。有的企业常常通过改变合并范围来调节利润。典型做法是将盈利子公司纳入合并范围，将亏损子公司排除在合并范围之外。 5．滥用资产减值准备政策。由于资产减值准备涉及大量的专业判断，具有较大的收缩性，因此，许多企业通过滥用资产减值准备政策来调节利润。如故意多计提资产减值准备，当年一次亏个够，以便卸下包袱，轻装上阵，以便下年能够“扭亏为盈”；有的企业则故意不计提或少计提资产减值准备，以使当年能够盈利或实现盈利目标。 （六）利用其他应收款和其他应付款调节利润 其他应收款和其他应付款主要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。然而，在现实过程中，许多企业的其他应收款和其他应付款期末余额巨大，往往与应收账款、应付账款的余额不相上下，甚至超过这些账户的余额。出现这些异常现象，主要是因为许多企业利用这两个账户调节利润。事实上，职业界已经将这两个科目戏称为“垃圾筒”（其他应收款用于隐藏潜亏）和“聚宝盆”（其他应付款用于隐瞒利润）。一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及不能收回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃极桶”；而“其他应付款”则常常是调节各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。 三、我国企业会计报表舞弊的总体审计策略 会计报表舞弊审计，与通常会计报表审计有许多共同之处，如采用类似的审计程序与方法，但在审计策略上存在重大差异。 （一）深入了解企业及其所在行业情况 一些重大审计失败案例教育我们，审计师之所以不能发现企业存在的重大会计报表舞弊行为，是因为他们对企业及其所在行业缺乏足够的了解。因此，要彻底发现企业会计报表舞弊行为，深入了解企业及其所在行业情况是必需的。了解企业情况的主要途径和内容有：最近三年的会计报表；企业章程和营业执照；企业所有者及其构成；企业重要合同与协议；企业主要经营业务；重要会议记录；相关内部控制制度；财务会计机构及工作组织；参观厂房、设备及办公、生产场所；与企业不同层次的人员座谈；了解企业主要客户和供应商等。了解企业所在行业的情况主要包括：宏观经济形势对所在行业的影响；市场供求与竞争；经营的周期性和季节性；生产技术及其变化；主要经营风险；行业现状及其发展趋势；行业关键指标及其统计数据；行业特定会计惯例及其主要问题；行业会计报表舞弊的一般动机或压力及其主要手段等。 （二）分析是否存在会计报表舞弊的动机或动机 会计报表舞弊的产生一般是由动机或压力、机会、态度或自我合理化三要素组成，而动机或压力又是尤为重要的。当舞弊者面临某些压力或动机，就才有可能实施舞弊行为。因此，审计师应当在深入了解企业及其所在行业情况的基础上，通过分析企业具体情况，寻找与识别企业是否存在舞弊动机或压力的迹象，以使自己保持必要的专业怀疑。 （三）保持足够的专业怀疑 通常，审计师在计划和实施审计中要保持专业怀疑，以质疑的心态对企业管理当局的诚信品质、所获得证据的可靠性进行评判性评价，并对相互矛盾的证据保持足够的警惕。在实施会计报表舞弊审计中，审计师保持足够的专业怀疑尤为重要。审计师要经常自问：在企业内部控制链条中，哪里是舞弊风险的环节?哪些人能利用这些薄弱环节?哪些业务事项可以实现舞弊的动机？是否存在违规处理的会计事项及谁可以授权处理这类会计事项?致使内部控制遭受损害的最简便方式是什么?管理人员的诚实水平如何？高层管理部门可能超越内部控制的哪些环节?整个机构的工作环境特征是什么？企业最有可能采用的会计报表舞弊手段有哪些？会采用哪些通常或特殊手段加以掩饰？会留下什么迹象？实施哪些审计程序可发现舞弊线索？应当实施哪些进一步的审计程序来彻底证实或排除舞弊怀疑？企业管理当局会采取哪些反审计手段？等等。审计组成员应当经常对上述问题进行讨论，既使审计组成员之间分享集体智慧和经验，又通过相互提醒使他们保持足够的专业怀疑。 （四）拓展询问，从不同渠道获得潜在的企业舞弊线索 询问在调查舞弊案件中是一种有效方法，它能够从不同的途径获得企业潜在舞弊的线索。因此，审计师除向管理层询问其对本单位舞弊风险的看法以及所了解或怀疑舞弊方面的任何信息外，也应当向企业的中层管理人员、普通职工询问企业生产经营的基本情况、财务状况、盈利情况、工资待遇和福利情况等，还应当向企业外部人员询问，如企业的主要客户和供应商、开户银行、政府监管部门、法律顾问等。通过从不同渠道获得的信息评价企业会计报表的合理性，从而获得企业是否存在会计报表舞弊的线索。当然，究竟应向谁询问及询问什么?需要合理运用专业判断。 （五）广泛执行分析性复核程序 分析性复核是舞弊审计技术中最重要的一种方法和程序。在审计计划阶段，执行分析性复核程序可以是使审计师对企业经营情况获得更好的了解和确认资料间异常的关系和意外的波动。对不能合理解释的重大差异或波动，通常应视为高风险舞弊领域，需要审计师实施足够的审计程序，从不同的途径收集充分、可靠的审计证据，使证据之间能够形成完整的具有充分说服力的证据链，证实或排除企业会计报表舞弊的怀疑。 在进行分析性复核时，通常采用比较分析、比率分析、结构分析和趋势分析，但要注意的是：分析性复核要贯穿审计过程的始终，不仅在计划阶段使用，在实施和报告阶段也要使用；不仅要重视企业内部的纵向分析性复核，也要重视企业与行业内部规模相当企业的横向分析性复核；不仅重视会计报表的分析性复核，也要重视会计报表构成项目具体内容的分析性复核；不仅重视资产负责表和利润表的分析性复核，也要重视对现金流量表的分析性复核；不仅重视单一会计报表的分析性复核，也要重视整体会计报表的分析性复核，尤其是现金流量表与利润表、资产负债表协调性的分析性复核；不仅要重视会计数据的非法性复核，也要重视其他业务数据的分析性复核，并且将会计数据的分析性复核结果与其他业务数据的结果进行比较分析，验证其一致性；不能孤立地看某一个指标的变化趋势，而应将几个指标结合起来分析；不能仅依靠指标值作出绝对化的判断，而应将对企业的定量分析与定性分析相结合。 （六）严格执行函证程序 函证是指审计师为印证企业会计记录所载事项，防止企业弄虚作假，以企业名义向第三者发函询证的方法。审计师通常应对银行存款、应收账款、预付账款、已购买尚未交割的投资、银行借款、应付账款和预收账款及或有事项、重大或异常的交易等项目实施函证。通过函证，特别是对应收账款和银行存款的函证，可以获取重要的外部证据，这是对付舞弊的锐利武器。但在审计实务中，审计师实施函证不能只是机械地“发函”、“收函”，而应控制函证的整个过程，遵循重要外部证据应亲自获取原则。应做到：审计师应亲自收发函，收函地点最好是审计机构而非企业；函证对象、范围不能受企业左右，而应根据所了解的情况依靠审计师的职业判断确定；有疑点或控制风险较大时，应较多采取肯定式函证；认真分析回函，并对未回函、询证函被退回、回函确认数与企业账面记录不一致等情况予以特别关注，必要时则应追加其他程序。如条件允许也可亲自去一些重要的或有重大舞弊嫌疑的需函证单位。企业进行会计报表舞弊时，可能与被函证人串通，要求被函证人提供虚假的回函信息。对于这种情况，审计师应当保持足够的专业怀疑，并获取被函证人的相关资料，甚至实施其他补充性审计程序，获取更多的证据，判断被函证人回函的可靠性。 （七）执行严格的实物资产检查程序 实物资产检查是指审计师现场监督企业实物资产的盘点，并观察实物资产质量状况和根据需要进行适当的抽查。通常，企业为了配合收入、成本、利润的舞弊，往往要同时进行实物资产数量和质量的舞弊。在审计实务中，审计师在很大程度上依赖对企业实物资产的监盘来获取有关审计证据，验证实物资产是否真实存在，并评价企业相关资产减值准备计提的合理性。因此，执行实物资产检查程序非常重要。在实施时，应注意：不要太早告诉企业将要检查的地点，以防止企业转移实物资产来掩盖资产不实；检查时应特别关注实物资产的品质状况，注意是否存在毁损、陈旧、过时及残次的情况；应抽查实物资产的数量，抽查重点应为价值大或有疑点的资产，并应从相关明细账中选取一些项目追查至盘点记录，以发现多计或虚构的资产；最后，验证企业实物资产的盘盈、盘亏情况和相关减值准备计提的合理性。 主要参考文献 [1]陈少华．2003.防范企业会计信息舞弊的综合对策研究．中国财政经济出版社 [2]王泽霞．2005．管理舞弊导向审计研究．电子工业出版社 [3]狄文炳．2004．利用会计报表识别会计舞弊的审计技巧．中国审计 [4]王建新．2004．上市公司管理中的舞弊类型及审计方法．财会研究 |
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