分享

浅谈企业重组会计税务实务

 一笑而过91 2011-03-14

“企业并购”、“企业重组”等概念,以前基本上没有见到一个统一的规定,对于企业重组的相关税收政策也散见于各税收文件中。根据1989年国家体改委等部门颁布的《关于企业兼并的暂行办法》中,规定了企业兼并主要为四种形式:一是承担债务式,即在资产与债务等价的情况下,兼并方以承担被兼并方债务为条件接收其资产;二是购买式,即兼并方出资购买被兼并方企业的资产;三是吸收股份式,即被兼并企业的所有者将被兼并企业的净资产作为股金投入兼并方,成为兼并方企业的一个股东;四是控股式,即一个企业通过购买其他企业的股权,达到控股,实现兼并。以后几年中,又出现了以换股方式、以资产置换方式、以债权作为支付方式等收购兼并的新形式,这几种新的形式由于操作起来较为复杂,又涉及到换股的基准日、无形资产的定价、税务处理等诸多方面的问题,由于缺乏统一税收政策和尚未出台新会计准则,会计确认计量与计税基础的差异的调整等措施滞后,不利于企业收购兼并重组工作的顺利开展。2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)(以下简称59号文),对企业重组的所得税征缴及优惠政策进行了相关的规定,这对于推动并购重组活动起到积极的作用。此次59号文的出台,不仅明确了“企业重组”的概念,同时划分了企业重组的六种主要类型。根据59号文的相关规定,企业重组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种,该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。现就这六种类型的税务处理和会计处理作些整理与探讨。

我国目前的企业登记主要分为两大类,一是按“企业法人登记条例”登记注册的企业,主要为国营全民企业、集体企业、联营企业、个体工商户;二是按“公司登记条例”登记注册的现代公司制企业,主要为股份有限公司、有限责任公司,当然还存在数量不多的个人独资企业、合伙企业及股份合作制企业。59号文中关于企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变,但符合59号文规定其他重组的类型除外。例如北京金星技术开发有限公司更名为北京黄海科技发展有限公司;某公司将住所地由北京市迁移至上海市;原有限责任公司变更为股份有限公司,或者原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。这里可细分为以下三类法律形式的改变,它们的税务处理与会计计量均有所不同。

1、企业注册名称与地址等法律形式简单改变。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》规定,纳税人因住所、经营地点变动,涉及改变税务登记机关的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营地点变动前,向原税务登记机关申报办理注销税务登记,并在30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。企业发生注册名称等法律形式简单改变的,如注册名称变更、住所、经营地点变动不涉及改变税务登记机关的,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继,但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。根据59号文的理解,我们认为企业在进行跨区域经营地址变更而注销税务登记时,原生产经营地的企业所得税清算可以不做。同理,其他法律形式简单改变的也不需要进行企业所得税的清算,比如企业由有限责任公司变更为股份有限公司,这种法律形式的变更需要注销原工商登记重新办理工商登记,进行原税务登记注销。

2、法人转变为非法人组织。如企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织。应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。即企业不再持续经营,结束自身业务,开始处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等活动,并对清算所得、清算所得税、股息分配等事项进行处理。企业清算通常包括以下内容:

  (1)全部资产均应按可变现价值或交易价格,确认资产转让所得或损失;(2)确认债权清理、债务清偿的所得或损失;(3)改变持续经营核算原则,对预提或待摊性质的费用进行处理;(4)依法弥补亏损,确定清算所得;(5)计算并缴纳清算所得税;(6)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

  企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

  企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务,按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

  被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。

3、登记注册地转移至境外(包括港澳台地区)。企业将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。清算程序及内容同上。

债务重组是指债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。债务重组概念中强调了债务人处于财务困难的前提条件,并突出了债权人做出让步的实质内容,从而排除了债务人不处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组,以及虽修改了债务条件,但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项,如在债务人发生财务困难时,债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务,但不调整偿还金额,实质上债权人并未做出让步,不属于债务重组会计准则与该税法规范的内容。例如:A公司因向B公司销售产品而拥有B公司10万元债权,合同期已届满,B公司因经营不善无力还款,于是双方达成书面协议,同意A公司的债权转为对B公司拥有的股权,即属债务重组。

债务重组的一般税务处理是,债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。下面就债务重组的以下二种情况分别说明:

非货币性资产,指货币性资产以外的资产,包括存货、、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

(1)一般税务处理:以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。

债务人的处理:以非货币资产清偿债务的,债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限,并于债务重组当期予以确认。债务重组利得,是指重组债务的账面价值超过非货币资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额。资产转让损益,是指抵债的非货币资产的公允价值与其账面价值之间的差额。债务人以非货币资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非货币资产公允价值之间的差额,计入当期损益,应计入营业外收入。转让的非货币资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。非货币资产的公允价值应当按照下列规定进行计量:A、非货币资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产,且该金融资产存在活跃市场的,应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。B、非货币资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的,应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。C、非货币资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产,且存在活跃市场的,应当以其市场价格为基础确定其公允价值;不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的,应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值;在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的,应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

非货币资产公允价值与账面价值的差额,应按照准则规定处理:A、非现金资产为存货的,应当作为销售处理。B、非货币资产为固定资产的,应视同固定资产处置。C、非货币资产为无形资产的,视同无形资产处置。D、非货币资产为企业投资的,非货币资产的公允价值扣除投资的账面价值(对投资计提减值准备的,还应将相关的减值准备予以结转)及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益,计入投资收益。非货币资产的账面价值,一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。

债权人处理:对债权人来说,以非货币资产清偿债务的,债权人应当对受让的非货币资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的非货币资产的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入当期损益,计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的,分别以下情况进行处理:

债权人对重组债权分别提取了减值准备,那么只需要将上述差额冲减已计提的减值准备,减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失,计入营业外支出,如果减值准备冲完该差额后,仍有余额,应予转回并抵减当期资产减值损失,不再确认债务重组损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备,而是采取一揽子提取减值准备的方法,则债权人应将对应于该债务人的损失准备倒算出来,再确定是否确认债务重组损失。

  甲公司(债务人)欠乙公司(债权人)购货款400 000元。由于甲公司财务发生困难,短期内不能支付已于2010年8月1日到期的货款。2010年10月1日,经双方协商,乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为250000元,实际成本为150 000元。甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%。乙公司于2010年11月1日收到甲公司抵债的产品,并作为库存商品入库。

债务转为资本时,对股份有限公司而言,是将债务转为股本,对其他企业而言,是将债务转为实收资本。其结果是,债务人因此而增加股本(或实收资本),债权人因此而增加长期股权投资。债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本,属于正常情况下的转换,不能作为债务重组处理。

(1)一般税务处理:发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。

债转股企业应照章缴纳企业所得税。根据国务院批准债转股方案(见国务院中发[1999]12号、国阅[2000]16号等文件)而实施的债转股企业,债转股新公司因停息而增加利润所计算的企业所得税,应按照现行企业所得税财政分享体制规定分别由中央与地方财政返还给债转股原企业,专项用于购买金融资产管理公司持有的债转股新公司股权,并相应增加债转股原企业的国家资本金。因停息而增加的利润,是指实行债转股后债转股新公司由于减少利息支出扣除相应增加的利润。利息支出数额根据国务院批准债转股方案中债转股企业与资产管理公司签订的协议明确的实际转股额乘以5%计算;以后年度利息支出数额根据协议实际转股额扣除历年已返还所得税款后的余额乘以5%计算。债转股新公司停息增加利润计算的企业所得税,是指其因停息而增加的利润额乘以适用税率。实际退还企业所得税税额以债转股新公司停息增加利润所计算的所得税税额为限;债转股新公司当年实际上缴企业所得税少于其停息增加利润计算的所得税,则以债转股新公司实际上缴的企业所得税税额为限。债转股新公司,是指债转股企业按国家有关规定重新登记设立或变更登记设立的有限责任公司或股份有限公司。而债转股原企业按以下规定确认:A、债转股企业在登记设立新公司后继续存在的,其存续企业为债转股原企业;B、债转股企业在登记设立新公司后注销的,其原出资人可视为债转股原企业:C、政府有关部门履行债转股企业出资人权利与义务的,政府有关部门所设立或指定的有关机构,可视为债转股原企业。

债务人处理:对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额(或者股权的公允价值)的差额,确认为债务重组利得,计入当期营业外收入。对于,其发行的股票有市价,因此,应以市价作为股份或者股权的公允价值;对于其他企业,债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价,因此,应当采用恰当的估值技术确定其公允价值。债务转为资本,债务人可能会发生一些税费,与股票发行直接相关的手续费等,可以作为抵减资本公积处理,其他税费,可以直接计入当期损益,如印花税等。

债权人处理:对债权人而言,将债务转为资本,应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计人营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失计人营业外支出。发生的相关税费,分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

需要说明的是,通常对“非货币性资产”所下的定义是:“指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。”与此对应的是,“货币性资产”则是“指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等”。因此,应收帐款、应收票据则列入货币性资产。但是,我们经常看见将“非货币性资产”与“非现金资产”混为一谈,至今无统一定义。通常将“现金”定义为“企业库存现金以及可以随时用于支付的存款”,这种理解相当于我国传统所说的“货币资金”。或者将“现金”定义为“现金和现金等价物”(《现金流量表》),“现金等价物”则“指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资”。如按第二种含义来理解,“非现金资产”也包括应收款项、存货、投资、固定资产和无形资产。因此,“非货币性资产”与“非现金资产”的区别是,非现金资产包括各种应收款项,但非货币性资产不包括。因此,非现金资产的范围大于非货币性资产,而现金的范围小于货币性资产。现金与非现金资产侧重于资产的存在形态,而货币与非货币资产则强调资产的未来经济利益是否固定或可确定,涉及资产的本质特征。现金与非现金资产更容易理解,而货币性资产与非货币性资产在理论上更为深刻、严密。在外币报表折算方法中,有一种,货币性与非货币性项目法",己为主要西方国家的会计准则所接受。使用“货币性资产与非货币性资产”,便于与之保持一致。

企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:(一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合"财税[2009]59号"通知规定的比例。(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合"财税[2009]59号"通知规定比例。(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。特殊税务处理内容如下:

1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。该规定基本延续了2003年国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》,即债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上。债务重组确认的应纳税所得额包括两部分:相关资产所得和债务重组所得。企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额50%以上,如果已达到该比例,可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。

2、企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。对债转股业务,59号文明确了暂不确认债务清偿所得或损失,这意味着只要债转股企业未将股份转让,可享受暂免税的优惠政策。该政策的出台将大大降低债转股税收负担,为更多企业债转股交易打开方便之门。

3、重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。

企业发生符合59号通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。其中,股权支付,是指企业重组中购买股权的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;非股权支付,是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。例如:A公司与B公司达成协议,A公司收购B公司60%的股权,A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权,A公司收购股权后实现了对B公司的控制。在该股权收购中A公司为收购企业,B公司为被收购企业。

(1)一般税务处理:根据59号文规定,股权收购的一般税务处理均按以下规定处理:A、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。B、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。C、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

我们知道,“投资”是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资,从性质上划分,可以分为债权性投资与权益性投资。从管理层持有意图划分,可以分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等。从控制程度划分,一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资;二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资;三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资;四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。我们这里要讨论的股权收购是一般意义上有控制或重大影响的权益性投资。

我们先说说非股权收购中的支付货币资金(现金、银行存款)的收购。以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本,包括购买过程中支付的手续费等必要支出,但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算,不构成取得长期股权投资的成本。

举例:甲公司于20X6年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份,实际支付价款16 000~元。另外,在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。

甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本,其账务处理为:

第二种情况:投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定的价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资,是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业,接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本,但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外。在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时,有关权益性投资存在活跃市场的,应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值;不存在活跃市场,无法按照市场信息确定其公允价值的情况下,应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。

举例:A公司设立时,其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定,作为出资的该项长期股权投资作价4 000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16 000元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后,A公司根据其持股比例,能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。

本例中,A公司对于投资者投入的该项长期股权投资,应进行的会计处理为:


第三种情况:以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值;但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。确定发行的权益性证券的公允价值时,所发行的权益性证券存在公开市场,有明确市价可供遵循的,应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据,同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响。所发行权益性证券不存在公开市场,没有明确市价可供遵循的,应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,权益性证券的溢价收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。

举例:20×6年3月,A公司通过增发6 000股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司20%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6 000万股股份的公允价值为10 400万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。

本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本.

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:

第四种情况,是以非货币性资产交换(含股权支付)等方式取得的长期股权投资,其初始投资成本应按照和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。59号文主要指的是这类股权收购。关于非货币性资产交换的会计处理,该准则规定,非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本,除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。在以公允价值计量的情况下,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同,就一定会涉及损益的确认,因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额,通过非货币性资产交换予以实现。非货币性资产交换的会计处理,视换出资产的类别不同而有所区别:

(1)换出资产为存货的,应当视同销售处理,按照公允价值确认销售收入,同时结转销售成本,相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额,也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示;

(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。

上述换入资产与换出资产涉及相关税费的,如换出存货视同销售计算的销项税额,换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额,以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等,按照相关税收规定计算确定。

1、境内股权收购的特殊情况:收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,且同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(3)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

特殊性税务处理具体内容如下:(1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;(2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。  

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

企业发生符合59号通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

2、境外(境内与境外之间,包括港澳台)股权收购的特殊情况:A、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;B、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;C、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;境外股权收购除上述特殊情况外,还需同时符合下列条件,才能适用特殊性税务处理规定:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(3)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。这种情况下的特殊性税务处理内容如下:(1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;(2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。(4)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资,其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理,可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。  

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

  资产收购,是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如:A公司与B公司达成协议,A公司购买B公司经营性资产(包括固定资产、存货等),该经营性资产的公允价值为1000万元,A公司支付的对价为本公司10%股权、100万元银行存款以及承担B公司200万元债务。在该资产收购中A公司为受让企业,B公司为转让企业。

59号文规定,资产收购的一般税务处理如下:(1)被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;(2)收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定;(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

  2009年3月,甲公司以500万元的银行存款购买取得乙公司经营性资产,乙公司资产总额为2000万元,甲公司购买的经营性资产账面价值400万元,计税基础450万元,公允价值500万元。

境内资产收购适用特殊性税务处理规定的特殊情况如下:受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,同时符合下列条件:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(3)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

资产收购的特殊性税务处理内容如下:(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。  

境外(境内与境外之间,包括港澳台)资产收购的特殊情况:A、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;B、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;C、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;同时还需符合下列条件,才能适用特殊性税务处理规定:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(3)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

境外资产收购的特殊性税务处理内容如下:(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。(4)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资,其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理,可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。

59文所说的“合并”,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。即分为吸收合并和新设合并两种方式。吸收合并是指两个以上的企业合并时,其中一个企业吸收了其他企业而存续(对此类企业以下简称"存续企业"),被吸收的企业解散。例如:A公司系股东X公司投资设立的有限责任公司,现将全部资产和负债转让给B公司,B公司支付A公司股东X公司银行存款500万元作为对价,A公司解散。在该吸收合并中,A公司为被合并企业,B公司为合并企业,且为存续企业。新设合并是指两个以上企业并为一个新企业,合并各方解散。例如:现有A公司和B公司均为X公司控股下的子公司,现A公司和B公司将全部资产和负债转让给C公司,C公司向X公司支付30%股权作为对价。合并完成后,A公司和B公司均解散。在该新设合并中,A公司和B公司为被合并企业,C公司为合并企业。

《企业会计准则第20号——企业合并》规范的企业合并:“企业合并”是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从企业合并的定义看,是否形成企业合并,关键要看有关交易或事项发生前后,是否引起报告主体的变化。一般情况下,法律主体即为报告主体,但除法律主体以外,报告主体的涵盖范围更广泛一些,还包括从合并财务报告角度,由母公司及其能够实施控制的子公司形成的基于合并财务报告意义的报告主体。因此,会计准则的定义范围在此比税法较广。

根据实务中出现的企业合并的特点,企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同,所遵循的会计处理原则也不同。

、同一控制下的企业合并:同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并,应综合构成企业合并交易的各方面情况,按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下,同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外,一般不作为同一控制下的企业合并。

、非同一控制下的企业合并:非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。

企业合并准则着重解决了企业合并成本的确定、合并中取得有关资产、负债的确认和计量原则、合并差额的处理,以及在企业合并后形成母子公司关系的情况下,合并日或购买日财务报表的编制原则等问题。

1、一般税务处理:(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。(2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

同一控制下的企业合并,是从合并方出发,确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。主要包括确定合并方和合并日、确定企业合并成本、确定合并中取得有关资产、负债的人账价值及合并差额的处理。对于同一控制下的企业合并,企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下,是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合,由于最终控制方的存在,从最终控制方的角度,该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流人和流出,最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,有关交易事项不作为出售或购买。合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债,合并中不产生新的资产和负债。合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额,不作为资产的处置损益,不影响企业合并当期的利润表,有关差额应调整所有者权益相关项目

对于同一控制下的吸收合并,合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定,以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。合并中取得资产、负债人账价值的确定。合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。应予注意的是,合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的,首先应基于重要性原则,统一被合并方的会计政策,即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整,以调整后的账面价值确认。合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后,以发行权益性证券方式进行的该类合并,所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额,应记入资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,相应冲减盈余公积和未分配利润;以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并,所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额,相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。

非同一控制下的企业合并,是参与合并的一方购买另一方或多方的交易,基本处理原则是购买法。非同一控制下的企业合并中,一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的,除非有明确的证据表明不能形成控制,一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易进行过程中,发生控制权转移的日期。在吸收合并的情况下,购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。A、企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为商誉。吸收合并情况下,该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。B、企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分,应计入合并当期损益。

关于非同一控制下的吸收合并,购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债;作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产处置损益计入合并当期的利润表;确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额,视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示,合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

企业合并适用特殊性税务处理的特殊情况:A、企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;B、同一控制下且不需要支付对价的企业合并,同时符合下列条件,适用特殊性税务处理规定:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;(3)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。59号文规定同国家税务总局2000年发布的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》相比,将免税优惠的条件由“非股权支付额占所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)比例不高于20%”修改为“股权支付额不低于其交易支付总额的85%”。同一控制下且不需要支付对价的企业合并。同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。从最终控制方的角度,该项交易仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移,原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。因此,该条规定同一控制下且无需支付对价的企业合并可适用特殊性税务处理。

企业合并的特殊性税务处理内容如下:(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定;(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。  

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。

  分立,是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立是指被分立企业存续,而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。例如:A公司将部分资产剥离,转让给B公司,同时为A公司股东换取B公司100%股权,A公司继续经营。在该分立重组中,A公司为被分立企业,B公司为分立企业。新设分立是指被分立企业解散,分立出的各方分别设立为新的企业。例如:A公司将全部资产分离转让给新设立B公司,同时为A公司股东换取B公司100%股权,A公司解散。

  同时无论是存续分立还是新设分立,被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。在一般分立重组中,企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。在企业存续分立中,分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

企业分立适用特殊性税务处理的特殊情况是:被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,而且该分立同时符合下列条件,适用特殊性税务处理规定:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(3)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

分立的特殊性税务处理内容如下:(1)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定;(2)被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继;(3)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补;(4)被分立企业的股东取得分立企业的股权(“新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。59号文对免税分立重组的税务处理规定同《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)大致相同,区别在于根据119号,分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本,以被分立企业的账面净值为基础结转确定,而59号文则规定,分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。企业发生符合59号通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。(完)

    本站是提供个人知识管理的网络存储空间,所有内容均由用户发布,不代表本站观点。请注意甄别内容中的联系方式、诱导购买等信息,谨防诈骗。如发现有害或侵权内容,请点击一键举报。
    转藏 分享 献花(0

    0条评论

    发表

    请遵守用户 评论公约

    类似文章 更多