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白话新会计准则
南京中信会计师事务所 陈瑶清
2006年2月15日，中华人民共和国财政部第33号部长令和财会[2006]3号文件，同时颁布了新的《企业会计准则——基本准则》和“企业会计准则第1号至第38号具体准则”。无疑，这一天将成为我国会计发展史上的重要一天，因为它标志着我国的会计理论和实务、会计政策和规范将进入一个全面和国际趋同的新阶段。
那么，新的企业会计准则（以下简称新准则）到底是怎么一回事？它和会计制度区别在哪里？我国颁布新准则有何现实意义？新准则对当前的企业运营特别是会计工作会带来哪些冲击？以下，我们试以浅显的语言、蜻蜒点水式地以背景的视角解读从明年1月1日起执行的新准则。
一、会计准则和会计制度的区别在哪里？
在我国的会计界，只要上些年纪的老会计都知道：我们企事业单位的会计实务，政府是通过“会计制度”来加以规范和管理的，建国以后，一直如此。执行多年的各行各业会计制度，由于规定明确、内容简单、针对具体，在实务操作中很受欢迎。它好比学生临摹字贴，实际工作中遇到什么类型问题，就到会计制度中寻找答案，使用什么会计科目、借什么贷什么（在此前记账方法还有更易理解的增减记账法）一查便知，一目了解。在行业会计制度之上，配之以财务制度，一个管政策规定，一个管实务操作。第一线的会计人员做得很顺手，也逐渐适应了这一种管理模式，所以1993年7月1日开始执行的《企业财务通则》和《企业会计准则》（基本准则）颁发后，与之配套的不是各个具体会计准则，而是陆续颁布出台的13个行业会计制度。到目前为止，仍有一些企业在执行《工业企业会计制度》、《商品流通企业会计制度》等行业会计制度。
用会计制度和财务制度来管理和规范企业的会计实务和财务活动，操作起来十分便利，很受欢迎，但那只在计划经济时代的业务活动单纯、企业只要按计划进行生产和经营的情况之下适用。而到了我国已初步建立社会主义市场经济秩序、企业的经营行为空前活跃、经营方式的多得让人目不暇接的今天，就显得无法适应。首先，由于财务制度和会计制度都自成体系，相对完整严密，无法做到动辄出台新的财务制度和新的会计制度。再则，财务制度和会计制度都是分行业的，兼容性较差。如果应对新的会计理念和新的经营方式出现而分别调整各行各业都自成体系的财务制度和会计制度，也有很多难度。最后，国际上通行的做法是用连续不断颁发和修订新的具体会计准则来指导和规范企业的会计行为。走向国际化的中国，理应享受这一科学的会计规范模式，它的高适应性和低管理成本能将经济活动出现的新做法、新产品及时吸纳并加以规范，从而将推动企业发展。
二、新企业会计准则是怎么一回事？
让我们来简单回顾一下我国解放以后的会计发展史：①建国以后至1993年，一直是会计制度和财务制度一统天下的局面；②随着我国经济体制改革和对外开放的深入，从1993年7月1日起执行新的“两则两制”，此后陆续配套出台了13个行业会计制度以及1998年执行的“股份有限公司会计制度”；③1997年5月颁发第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，此后又陆续颁发了《现金流量表》会计准则、《资产负债表日后事项》会计准则等；④2001年1月1日，为配合新《会计法》实施（2000.7.31），《企业会计制度》开始执行，从2002年起开始执行《金融企业会计制度》、2005年起开始执行《小企业会计制度》；⑤2001年1月，开始对原颁布的具体会计准则进行修订并陆续颁布了一部分新的具体会计准则；⑥2006年2月15日颁布新企业会计准则，包括一个基本准则和38个具体准则，从2007年1月1日起实施。
可能有人要问，辟开1993年会计准则不说，从1997年颁发第一个具体准则《关联方关系及其交易的披露》到2001年对原颁发的具体会计准则进行修订，再到2007年执行的新准则，应该说有三次大的动作了，为什么这么改来改去的呢？这一次次的调整到底又是什么原因呢？
如果将上述三次大的动作，从国家财政部管理和规范企业会计行为的目的来看，那么可将其归纳为：
1997年具体准则颁发的目的是“救火”：当时，上市公司“琼民源”的造假哄抬股市闹得沸沸扬扬，其原因是存在大量的关联方交易。而当时大多数国人甚至还不知道“关联方”为何物。就是应对这一棘手事件，匆忙出台了《关联方关系及其交易的披露》这一具体准则。这从颁发的准则没有编号就可见一斑。
2001年修订原颁发的具体会计准则，其目的是“打假”：因为当时部分上市公司在债务重组、非货币性交易、关联方交易等方面大肆做假，或为了虚高利润、哄抬股市，或为了逃避停牌惩罚，使得会计信息严重失真。
2007年即将实施的新准则，其目的是“趋同”。这个“趋同”不是和那一个国家的会计准则“趋同”，而是和国际会计准则“趋同”。当1973年夏天，来自澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国、美国等九个国家的16个会计职业团体的会计专家们，在伦敦坐在一起开会时，大家认为全球的会计界，再不能各个国家各搞一套了，以致会计信息相互看不懂、会计报表相互读不准。它急需要一种全球通用的“会计语言”来引导和规范各国的会计核算，使之能够相互看懂、读准对方的财务会计报表。于是，国际会计准则委员会（IASC）成立了，并开始颁发国际会计准则（IAS）。此后，国际会计准则委员会得到了迅猛的发展，并于2001年改组为国际会计准则理事会（IASB）。
作为正大踏步走向世界和欢迎世界各国人民走进来的中国，如果在会计核算上，不和国际会计准则趋同，就好比我们拒绝学习英语一样，将成为增进国际交流、促进经贸发展的重大障碍。事实上，当一些公司在海外上市被要求按国际会计准则再编制一套会计报表时，一些公司在遭遇反倾销起讨被要求提供市场经济会计成本时，对这一问题的迫切性是不言而喻的。欧盟在2002年宣布，从2005年起在欧盟内的所有企业全面执行国际会计准则，我们没有理由仍游离在国际会计游戏规则之外。再一个迫在眉睫的问题，由于我们现行的会计核算、管理制度，已成为一些国家（包括欧盟）不承认我国市场经济地位的四大原因之一。可见其必要性和迫切性。
三、新准则中，你需要了解的几个新概念
新准则，给我们带来了不少新词汇、新概念，如果这些新概念没搞清，那我们在阅读新准则时，就会有不少疑惑、不少迷茫；当我们一旦搞清了，我们就等于找到了打开新企业会计准则宝库的大门。以下我们挑选一些重要的概念进行解读：
第一个概念是：“趋同”。“趋同”的词汇在新准则的具体内容中本来没有，却是我们在学习新准则时听得较多的一个概念。顾名思义，“趋向同一”、“趋向一致”即为本意，但这里有三个词汇含义相似：接近、接轨、趋同。这三个词汇我们在不同的发展阶段都曾用过，说我国会计准则已和国际会计准则很接近了，或是说已经接轨了，今天我们说新准则和国际会计准则“趋同”，其深度和广度均超越前者。同是“趋同”，是“大致上趋同”，还是“原则上趋同”，或“基本上趋同”？可以这么来形容，我们的新准则基本上是国际会计准则（2001年后称之为“国际财务报告准则”，为表述方便，通称为之“国际会计准则”）的精华本。不过我国的新准则内容要少得多，2004年翻译成中文版的《国际会计准则》是1689页，且采用的是小五号字，有些具体准则简直就是《国际会计准则》的翻译版（这也造成了很多会计人士看新准则时比较生涩、拗口的原因）。因此我们说，我国新准则和国际会计准则是“实质性趋同”。
但这是不是说新准则和国际会计准则“相同”呢？并非如此。存在的区别主要有三大项：
1、对“关联方”的概念，新准则规定（第36号“关联方披露”第六条）：仅仅同受国家控制而不存在的其他关联方关系的企业，不构成关联方。国际会计准则不认可。
2、对资产减值损失的转回，新准则规定：对固定资产、无形资产、长期股权投资等计提的减值准备，计提后不允许冲减转回。国际会计准则可以转回。
3、部分政府补助的处理，新准则规定部分有专项用途的政府补助应计入所有者权益。而国际会计准则不认可。
第二个概念是“公允价值”。“公允价值”这一概念在1997、1998、1999年的具体会计准则中已有使用。当时在债务重组、投资、非货币性交易等准则中已将公允价值作为一个计价方法（新准则中称之为“会计计量属性”）。但在当时，准则制定专家组有过激烈的争论，反对意见主要集中在三条：一是中国的会计水平，还远没有达到运用“公允价值”计价的水平，很难弄懂“公允价值”是什么，实际工作也就不能正确使用；二是中国的要素市场很不健全，很多资产项目无法找到“公允价值”，也就难以确认；三是公允价值，会引起企业做假。但这一次制定新准则，“公允价值”已全面使用，所有涉及资产计价的会计核算，一定条件下都应该用公允价值。投资性房地产是这样，固定资产、无形资产、生物资产、交换的非货币性资产、交易性金融资产等等都涉及到公允价值。让我们看看“公允价值”名词解释：公允价值指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。那么，一项资产的公允价值，如何确定呢？以下是上海国家会计学院给出的对“交换的非货币性资产”的公允价值计量方法：
①资产本身存在活跃市场的，以市价为基础确定；
②类似资产存在活跃市场的，以类似资产市价加减适当的差别调整确定；
③不存在同类或类似资产具可比性的市场交易，且具备下列条件之一的，用估值技术确定：a、资产公允价值变动区间不大；b、变动区间内，公允价值估计数的概率能合理确定。
要补充的是：新准则规定可以采用的“会计计量属性”（我们通俗地称为计价方法），除了原会计准则中作为一般原则的“历史成本”以及前述的“公允价值”以外，还有“重置成本”、“可变现净值”、“现值”三种，共同构成了计量属性体系。
对于会计计量属性的选择，新准则指出：一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
第三个概念是“金融工具”。这也是新准则中的难点之一，据说制订新准则时，新准则第22、23、24号本来合称为“金融工具确认和计量”一个准则，因为第23号“金融资产转移”、第24号“套期保值”属于金融工具内容，但在内部征求意见时，大多数的业内人士竟无法看懂，准则制定专家组才将其一分为三，以便于阅读和理解，但第22号准则仍是所有准则中篇幅最长的。什么叫“金融工具”？简单地说，“金融工具”是一项特殊的合同，即：能形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
既然是合同，在此企业是金融资产，则在彼企业则应是金融负债或权益工具。金融资产是指企业的：
⑴现金；
⑵持有的其他单位的权益工具（如短期投资）；
⑶向其他单位收取现金或其他金融工具的合同权利（如应收款项）；
⑷当条件成熟时，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利（如应收票据贴现）；
⑸企业可用自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利（如债转股协议）；
⑹企业可用自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利（如认股权证合同）。
金融负债和权益工具，前者包含在全部负债中并和金融资产相对应，后者是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同（如股权投资）。新准则规定，对企业金融资产分为四类：①交易性金融资产；②持有到期的投资；③贷款和应收款项；④可供出售的金融资产。新准则明确：以上四种分类一旦确定，不得随意变更调整，否则将受到监管部门惩处。
为什么要提出“金融工具”的概念？这除了和国际会计准则趋向一致外，主要是金融工具计量方法将从初始计量时即全面引入公允价值。既然初始计量即采用公允价值，那么其与实际成本的差额就应进入当期损益，可见其对企业当期利润的影响度很大。另外，对“持有到期的投资”和“贷款和应收款项”两项金融资产的后续计量，则应采用“实际利率法”，并按摊余成本计价。至此，引出第四个概念：
第四个概念：“实际利率法”。“实际利率法”也叫“实际利率摊销法”，它是一种摊销方法。这里之所以将其作为一个重要概念加以阐述，是因为新准则规定，除固定资产、无形资产外，其他项目的摊销，如金融资产（债券溢、折价）的摊销、融资租赁中未确认的融资费用或收益等所有涉及到摊销的项目都必须采用“实际利率法”进行摊销。实际利率法到底是一个什么方法呢？讲实际利率法必须先引出另一个概念：“资金时间价值”。我们知道，等额的资金由于时点的不同，价值是不同的，今天的100元钱与明年同日的100元钱是不相等的，而其中的差额就是资金时间价值。实际利率法就是求取同一事项但金额不同、时点也不同的两个时点之间的时间价值，即“内含报酬率”，再求取各个细分时间段的资金时间价值（利息）和本金的收取或支付。举例说明：A公司融资租入一台设备公允价值为5万元，融资租赁期限是5年，每年末支付1.5万元，不考虑设备购买值及其他事项。则“最低租赁付款额”为5×1.5=7.5万元。承租企业五年间支付了7.5万元，其中5万元是本金，2.5万元是利息，但折成年利率是多少呢？就需用内插法求出普通年金利率，也即“实际利率法”采用的内含报酬率。
实际利率法在国际上已被广泛采用，但在我国还多停留在理论研究、教科辅导用书上。本次新准则的广泛采用，将为我国会计核算工作带来全新的理念。
第五个概念：“暂时性差异”。新准则中首次提出的“暂时性差异”，是所得税会计中的一个概念。按理说，此概念涉及面并不广泛，主要涉及新准则中所得税准则、资产性值准则、长期股权投资准则等，但该概念和其他一些概念，将带来所得税会计的一次革命。
我们都知道，企业的会计利润和计税利润是常会有差额的，对于该差额的会计处理，目前有“应付税款法”和“纳税影响会计法”两种，而在纳税影响会计法中，针对税率的变化处理方法不同，又可分为“递延法”和“债务法”。对于会计利润和计税利润的“永久性差异”，我们应该采用应付税款法，而对“时间性差异”，则应该采用纳税影响会计法。据调查，当前绝大多数企业采用的是相对简单的应付税款法，包括对发生的时间性差异的会计处理。
新准则对于所得税会计将有三大变化：一是取消应付税款法，全部采用纳税影响会计法；在纳税影响会计法中取消递延法，全部采用债务法；二是停止使用“时间性差异”的概念，采用“暂时性差异”概念；主要是将企业发生的非时间性差异，如资产减值计税差异、权益法中投资收益计税差异等暂时性差异和原来的时间性差异，统称为暂时性差异；三是将原来的根据会计利润调整为计税利润的“利润表调整法”，变更为根据资产负债的账面价值调整为计税基础的“资产负债表调整法”。这意味着，每年末企业财务人员都应将资产负债表除货币资金以外所有项目进行逐项审核，调整为符合现行税法规定的计税基础，并将调整的差额分别计算计入借方的“递延所得税资产”和贷方的“递延所得税负债”。
此外，新准则中还有很多新概念，限于篇幅，不再一一解释，以下择其重点列举如下：
“投资性房地产”，主要规范企业用于租赁的房地产和准备转让的土地使用权；
“生物资产”，主要规范企业拥有的有生命体的动物和植物资产；
“职工薪酬”，主要规范企业支付或为职工承担的工资、福利、五险一金、补偿等全部支出；
“企业年金基金”，主要规范企业按年金计划筹集现金及其投资形成的补充养老保险基金；
“套期保值”，主要规范企业为规避外汇风险以及利率、价格、股市、信用等风险的套期工具。
此外还有一些特殊行业的新概念以及原会计准则确认、计量内容发生变化的概念，不再阐述。
四、新准则给我们带来哪些冲击
据统计，截止2004年底我国有约1500万财会工作者。有人说，在我国是1500万的簿记员，而非会计人员，因为在中国干会计工作，几乎用不着经济分析和专业判断。细想起来，此话有一定道理。我们将“固定资产”举例：当企业会计制度中不再规定固定资产的折旧年限和残值率时，很多会计人员马上就感到不适应了：制度中将每种类型的固定资产规定一个折旧年限和净残值率，我在核算是对号入座，多方便！但我们要问：一种类型的固定资产，在不同单位的使用年限，特别是经济使用年限一样吗？同样是砼结构的办公楼，有的使用上百年还在使用，有的则没有几年就要拆除，那规定一个年限意义何在？新准则中，不但没有规定固定资产折旧年限、残值率，没有规定多少金额以上应列固定资产核算，甚至连“单位价值较大”的规定性字样都取消了。新准则中最大特点之一是存在大量的专业判断，当一个好会计，就要经常地做好专业判断工作。——这是对在职会计人员带来的冲击？当一名合格的会计，并非易事。
最近有一份民意调查，调查结果是有近一半的被调查者认为：“会计人越老越值钱”。因此，我们常看到，有些干了一辈子会计的老同志退休了，但是闲不下来，因为有很多企事业单位争相聘请其进行会计工作，而这些老同志也很乐意继续“发挥余热”。本人是持不同观点者：会计学是一门社会科学，它意味着随着人类对会计学认识的不断加深，国家统治阶层为使会计工具更好地为其政治、经济政策服务而不断出台新的规定、政策，都迫使会计工作者不断地学习，及时掌握新的会计理念、会计政策，以跟上时代的步伐。否则一不溜神，就落伍了。现在会计制度的运用上，好象是春秋战国时期：诸侯并雄，各行其是。有事实为证：当前企业中采用的会计制度，有的执行《企业会计制度》，有的执行《小企业会计制度》，还有的执行《行业会计制度》，甚至还有执行在连他自己也说不清是什么的制度（这次新准则出台，似乎又多了一个诸侯国），这和会计工作人员水平参差不齐，有内在联系。对于一些尚在吃老本的会计同志，如果你跟不上趟，那你执行什么会计制度？——这是对老会计同志带来的冲击。
应该说这是一个新概念、新理念层出不穷的年代，它预示着社会经济的活跃与兴旺，更标志着全球经济一体化发展的进程。今天，你作为一个经济工作者，作为一个企业领导，作为一个企业家，你知道什么是“公允价值”吗？什么是“现金时间价值”、“实际利率法”、“金融工具”、“套期保值”、“纳税影响会计债务法”吗？你知道它们会给你的企业带来什么影响吗？德国的“戴姆勒——奔驰”公司可谓世界顶级汽车企业，1993年根据该国会计准则编报的利润表为盈利6.15亿德国马克。次年该公司申请在美国纽约证券交易所（NYSE）上市，根据美国的政策规定，在美国的证交所上市，必须将其会计报表按美国会计准则重新编报，调整后的会计报表让所有人都大吃一惊：该公司1993年度的利润表是亏损18.39亿德国马克！其结果你可以想象：在美国上市的计划泡汤了。你说作为一名企业家不了解会计准则行吗？好在前面我们说是企业执行的会计制度的诸侯并雄年代，不会长期维持了，因为财政部“财会[2006]3号”文件规定：新企业会计准则2007年1月1日起在上市公司范围内执行，鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。不再执行原有的行业会计制度。——这是否对每个企业领导者带来冲击？
原来，对在国际贸易中遭遇反倾销起诉的事件，只是在报纸上看到，电视上听到，似乎与我们身边的一些企业还有很远的一段距离。但最近发现不是这样，我们的一些有外贸的企业连续遭到反倾销起诉。起诉方在测算你的企业成本时，理由之一是你执行的是中国企业会计制度，而不是按国际会计准则的要求来编制的，因此应对你会计报表反映的企业成本按市场经济因素的成本水平进行重新核定。此外，据权威人士预测，我国将在2008年1月1日在除执行《小企业会计制度》以外的所有企业，统一要求执行新企业会计准则——这是对除小企业以外的所有企业即将带来的冲击。
所有以上这些可能带来的冲击，你准备好了吗？
二OO六年十月
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