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房地产企业营业税和土地增值税纳税筹划 [导读]房地产企业面对激烈的市场环境，如何合理设计营业税和土地增值税的纳税筹划方案以降低成本、增加利润、实现价值最大化，是一个迫切而又十分重要的新课题。 房地产企业面对激烈的市场环境，如何合理设计营业税和土地增值税的纳税筹划方案以降低成本、增加利润、实现价值最大化，是一个迫切而又十分重要的新课题。纳税筹划作为企业财务管理的一个重要内容，由于其直接关系到企业的最终利润，所以日益为众多企业所重视。本文的研究重点是房地产企业如何合理筹划、合理利用税收优惠政策，通过分析、对比，找到最佳的节税点，从而降低企业税负，增强企业盈利能力。 房地产；营业税；土地增值税；纳税筹划 一、纳税筹划的必要性 1.房地产行业激烈的竞争。房地产企业较高的投资回报率，使得投资额逐年增大，从1994年到2007年，平均每年增长17.96%，远超过了同期我国GDP的增长速度。但从去年下半年开始由于国家宏观调控，市场竞争加剧，使房地产企业利润下降，通过纳税筹划有助于改善企业收益状况。 2.房地产业涉及的税种多。现行实体税法21个税种中涉及房地产企业有9种，占近一半比重，比例很大，纳税筹划的范围较广。 3.房地产开发经营中税费占房地产开发成本比例较大。根据建设部公布的资料显示，税收占商品房房价的比重约为11％。在当前高房价、市场销售业绩差、企业融资困难的多重压力下，纳税筹划有助于降低企业成本。 二、纳税筹划的基本方法 1.税率差异法。就是利用税率的差异直接节减税收的方法。实行比例税率的税种常有多种比例税率，通过筹划可以寻求最佳税负点，通过防止适用税率的爬升来降低税负。这种方法计算比较复杂，但因为税率差异普遍存在，所以适用范围较大。 2.扣除法。扣除法是通过增加扣除额而直接减少应纳税款，或调整扣除额在各个应税期的分布而相对节减税额的纳税筹划方法。这种方法既可以实现应税基数绝对额的减少，也可以通过增加本期可扣除金额，起到延期纳税的作用，使用广泛。 3.延期纳税法。纳税人通过延期缴纳税款而取得相对收益的纳税筹划方法。这种方法利用延缓纳税，取得资金的时间价值。几乎所有企业都适用。 4.分拆法。就是使所得或收入在两个或更多个纳税人之间，或者在适用不同税种、不同税率和减免税政策的多个项目之间进行分拆。这种方法是通过使纳税人的计税依据合法合理地减少，从而减少应纳税额。这种方法计算复杂，受较多条件约束。 5.抵免法。是指通过增加税收抵免额来降低税负的一种方法。由于税收抵免政策比较多，所以适用范围比较广泛，尽量使抵免项目最多，直接降低应纳税额。 6.减税法。减税法是通过减少应纳税额而减少纳税的筹划方法。这种方法比较简单易行，但因适用对象是特定行业和纳税行为，不能普遍适用。 三、纳税筹划的税种 我国内资房地产企业主要涉及9个种税：营业税、土地增值税、企业所得税、房产税、契税、城镇土地使用税、耕地占用税、城市维护建设税、印花税。前5个税种构成房地产业企业纳税成本的主要部分，其中前3个税种更是重中之中，但大家对企业所得税的筹划研究相对比较熟悉，所以本文仅就营业税和土地增值税为纳税筹划重点，进行扼要分析。 四、纳税筹划的对策 1.营业税的纳税筹划 房地产企业交纳营业税的范围主要有销售不动产，自营建筑、修缮、装饰工程作业和对外出租自行开发的商品房等业务。其中，销售不动产的税率为5%，自营建筑、修缮、装饰工程作业的税率为3%，对外出租自行开发的商品房业务税率为5%。 （1）、精装修房屋纳税筹划方案 例1：F房地产公司开发的H住宅项目，为促进销售将其精装修后交房。毛坯房的建筑成本为6,000元/m2，精装修后的建筑成本为7,400元，总建筑面积为40,000m2。预计对外售价为9,000元/m2。 方案1：F房地产公司与买主按9,000元/的价格签订售房合同，则商品房全部销售后F公司应缴纳营业税：9,000*40000 m2*5% =1,800万元。 方案2：F房地产公司与买主按7,600元/m2的价格签订售房合同，再按1,400元/m2签订装修合同， 则F公司应缴纳营业税为：7,600*40000 m2*5% +1,400*40000 m2*3% =1,520+168=1,688万元。 税法规定，纳税人兼营不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额，然后按各自适用税率计算应纳税额；未分别核算的，将从高适用税率计算应纳税额[1]。若装修费用包含在总房款内，则按销售不动产的5%的营业税率，而如果分别核算销售不动产和装饰工程两种经营行为，装修合同另外签订，则装修部分收入适用3%的税率，二者相比少纳营业税112万元。方案2通过使用分拆法和税率差异法，对税基进行准确划分，区别了两种不同的生产行为，分别适用各自税率，既准确反映了经营状况，又降低了公司的税负。 （2）利用工程承包方式变化的纳税筹划 例2：Z公司是建筑设计及智能化安装企业，与F房地产公司是长期合作关系。J公司是建筑公司，承揽了F公司开发的部分住宅施工项目。2007年，Z公司中标了F公司住宅项目中的一个智能化安装工程，工程总额为1500万。由于Z公司同时进行其他建设项目，施工能力有限，故改由Z公司提供技术服务，使J公司承揽了F公司的该项工程，F公司无异议。J公司支付给Z公司服务费200万元。 方案1：Z公司与J公司签订技术服务合同，J公司付给Z公司服务费200万元。则Z公司应缴纳营业税：200*5%=10万元。 方案2：Z公司与F公司签订承包合同，合同金额为1,500万元，然后Z公司再将工程转包给J公司，分包款为1300万。则Z公司应交营业税：（1,500-1,300）*5%=6万元。 对营业税的纳税筹划主要集中在对税基的筹划上。 方法主要有减税法、分拆法及税率差异法。以上这二种方案，Z公司和J公司利益均没未发生变化，但方案2通过“服务业”和“建筑业”的税率差异少缴4万元的营业税，同时这种处理方式更符合此项业务的真实状况，客观的反映了Z公司的生产经营实际。 （3）改变收费主体的纳税筹划 例3：F房地产公司2年前开发的住宅小区销售即将清盘，小区按1.6元/m2收取物业费，F公司财务将该部分收入记在“其它业务收入”科目中核算，同时，物业公司经与小区业主委员会协商认可，代收居民的水、电、煤气等费用，2007全年代收400万元，按代收款项的3%收取代收手续费，为12万元。 方案1：物业公司不独立核算，为F公司的下设机构，代收费并入F公司营业收入计算缴纳营业税，应交营业税：400*5%=20万元。 方案2：物业公司独立核算，为F公司的子公司，则物业公司仅就手续费部分缴纳营业税，而F公司无须缴纳营业税，物业公司该项业务应交营业税：12*5%=0.6万元。 这两种方案的区别在于纳税主体不同，税法规定，对房地产开发企业代收项目应并入营业额计算缴纳营业税，而对独立核算的物业公司税法规定，从事物业管理的单位，以与物业有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业税的计税金额。通过主体变更将物业公司独立核算，既少交了营业税，同时还有助于提升物业服务水平。 2.土地增值税的纳税筹划 （1）利用土地增值税临界点进行纳税筹划 房地产企业转让房地产并取得收入的行为需要缴纳土地增值税，转让房地产的增值额为计税依据，其税率为四级超率累进税率， 纳税筹划主要是注重对税基的筹划，方法有减税法和税率差异法。 （1）利用建造成本法求临界系数 先假定：销售总额为Y，建造成本（土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）为X，于是房地产开发费用为10%X，加计扣除额为20%X，允许扣除的营业税、城市维护建设税和教育费附加为5.5%Y。全部扣除金额为： X+10%X+20%X+5.5%Y=1.3X+5.5%Y 税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免税，超过20%应就其全部增值额计税。这里所说的20%就是“避税临界点”，我们应根据临界点的税负效应进行纳税筹划。此时企业享受起征点税收优惠的最高售价为 (1.3X+5.5%Y)*(1+20%)= Y (1.1) 得出，Y=1.6702X。 结果说明，当增值率为20%时，售价与建造成本的比例为1.6702，称为“临界定价系数”。企业如果享受20%的免税优惠，其售价最高不能超过建造成本的1.6702倍。若售价高于1.6702倍时，增值额高于扣除项目20%，即增值率在20%-50%之间，此时需按税率为30%全额计算缴纳土地增值税，只有当提价所带来的收益大于30%，提价才有意义，根据公式1.1，可以得到 得出Y>1.8201X。 同理根据公式1.1，当增值率为50%、100%、200%的临界定价系分别为2.1253、2.9213和4.6706。通过分析得出，若售价在1.6702至1.8201这一区间，转让收入高，税后收益低。如售价高于1.8201，则相对税负轻，利润高，如图1 图1 开发产品临界定价系数 2）利用扣除项目法求临界点 假设，税法允许全部扣除项目（除营业税金及附加外）的金额为100，房价为Y时，相应的营业税金及附加为5.5%Y。这时全部允许扣除金额为：100+5.5%Y。根据建造普通标准住宅增值额不超过20%的免税规定，享受起征点税收优惠的最高售价为：Y=1.2*（100+5.5%Y），得出Y=128.48。即房地产公司若要享受土地增值税20%的免税优惠，其售价最高不能超过128.48。 当增值额略高于扣除项目的20%时，增加收入的最低临界值：假设此时的售价为（128.48+Y），相应的营业税金及附加、允许扣除项目金额都同时提高5.5%Y。则有： 允许扣除项目金额=（100+5.5%€?28.48） +5.5%Y； 增值额=（128.48+Y）（100+5.5%€?28.48 +5.5%Y）=94.5%Y+21.41； 应纳土地增值税=（94.5%Y+21.41）€?0%。 若房地产公司想使提价带来的收益超过因突破起征点而新增加的税收，则必须使Y>（94.5%Y+21.41）€?0%，即Y>8.96。这就是说，如果想通过提高售价获取更大的收益，就必须使价格高于137.44（128.48+8.96）。否则，提高收入带来的收益，将不足以弥补收入提高所增加的税收负担。 3）利用扣除项目金额进行纳税筹划 土地增值税税负的关键是控制增值率。土地增值税的增值率计算见公式1.2 税法允许扣除项目包括：取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金及加计20%的扣除。前两个扣除项称为“建造成本”。开发费用为建造成本的10%，加计扣除为建造成本的20%，见公式1.2 = (1.2) 式中 I——土地增值税的增值率； R——营业收入； C——建造成本（土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）； T——税金（营业税、城市维护建设税和教育费附加）。 方案1：适当加大对建造成本的投入。房地产企业为提高产品竞争力，在市场可接受范围内，完善配套设施，增加的成本可以通过提高售价补偿。这样不仅可以促进销售，扣除金额也加大了，可扣除金额为建造成本的1.3倍,从而又拉动了增值率的降低。 方案2：利用制度规定的模糊空间。现行制度对房地产开发费用即销售费用、管理费用和财务费用（统称三项费用）作为期间费用，不按成本对象进行分摊，其与工程成本中的“开发间接费用”并没有严格界定。税法对三项费用的扣除规定为10%以内，企业在组织架构上向开发项目倾斜，把能划归开发项目的人员尽量划入项目编制，减少由三项目费用列支的费用，加大开发间接费用，也就加大建造成本，降低了增值率。 （2）成立销售公司的筹划方法 根据财税（2003）16号文件关于营业税的税前减除，有条件的房地产企业可以通过设立销售公司，而不会重复缴纳营业税，同时还将土地增值税一分为二，从而降低增值额和增值率，达到不交或少交土地增值税的目的。因为设立销售公司，可以分摊广告费、招待费等税前扣除额，同时税法规定房地产企业要按预售房款的一定比例预交企业所得税，而对房地产销售公司则没有这样规定。利用延期纳税法，通过设立销售公司可以递延缴纳税款，取得资金时间价值。 |
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