随着新营业税暂行条例及实施细则和《国家税务总局关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》（国税函〔2008〕955号）的相继出台，我国已明确规定境内金融机构与境外机构进行贸易融资业务时，对外支付利息的业务分别于2009年和2008年开征营业税和企业所得税，作为支付方的境内金融机构应承担代扣代缴税款义务。由于营业税和企业所得税的开征，贸易融资业务的利润受到了直接的影响，很多银行也因此重新进行了贸易融资业务经营规划。
我国境内银行开展的贸易融资业务中较普遍的是进口押汇、海外（进口）代付业务。在此，笔者将对前述两种业务中境内银行应承担的代扣代缴义务进行分别介绍。
进口押汇，是指开证行给予开证申请人（进口商）的一项短期融资。通常是开证申请人由于资金短缺或周转困难，无法向银行付款赎单，以其进口项下的货物作为抵押，向银行申请进口押汇，并在规定的期限内向银行偿还贷款本金、利息及费用的一种短期贸易融资方式。
具体流程为：
海外代付或进口代付，是指进口信用证/进口代付/汇出汇款项下融资的一种方式。当客户向开户行提出信用证/进口代付/汇出汇款押汇需求，而开户行亦无外币资金头寸向其提供融资，开户行可借助代理行给予开户行的授信额度由其代为提供头寸。代理行将按照开户行指示进行即期付款，待约定到期，客户偿还开户行（境内银行）后，开户行再向代理行偿还头寸。
具体流程如下：
下面将对代扣代缴营业税和企业所得税分别进行讨论：
一、营业税
（一）境外机构提供劳务应缴纳营业税
根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条的第一项：“条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，指提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”有关规定，新营业税法的最大变动是将征税对象扩大为提供或者接受劳务的任意一方在境内都应缴纳营业税，由此可知，对于境外企业或者个人将自有资金贷款给境内企业按新营业税条例及细则的规定，属于接受劳务的单位或者个人在境内的情形应在境内缴纳营业税。
（二）境内银行应为扣缴义务人
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第十一条“营业税扣缴义务人：中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。”对于境外贷款企业而言，如果其在我国境内未设有经营机构也没有境内的代理人，则境内购买方应作为利息支付的营业税代扣代缴义务人。由于此两项业务，境内银行分别与进口商和境外银行签订相关协议，因此对于境外银行产生的营业税税款应由境内银行代扣代缴。
（三）两项业务的应纳税额的讨论
两项业务都是为进口商提供贸易融资，但由于业务流程存在差异，编者认为境内和境外金融机构提供的业务性质有所区别。通过以上流程图可以看出，对于这两项业务可以拆分为两个环节进行分析，据企业财务人员了解，在实践操作中，境内金融机构多是分别与进口商和境外金融机构签订协议或合同，而本文所讨论的代扣代缴义务应体现在境内金融机构与境外金融机构的交易合同中，在境内外金融机构交易环节中，境内银行在进口押汇业务中承担融资责任，取得利息收益，而境外银行承担代付责任，收取代付手续费用；境内银行在进口代付业务中办理的其他金融业务，收取中间手续费用，而境外银行承担融资责任，取得利息收益。
由此，笔者认为对于境外银行征收营业税税费时，应根据提供不同的税目确定计税依据：对于进口押汇业务境外银行提供代付责任，根据国税发〔2002〕9号文件第八条和第十五条的规定，“金融经纪业务和其他金融业务（中间业务）营业额为手续费（佣金）类的全部收入包括价外收取的代垫、代收代付费用（如邮电费、工本费）加价等，从中不得作任何扣除。”的规定代扣代缴营业税费，对于进口代付业务境外银行提供押汇融资职能，根据国税发〔2002〕9号第五条和第十一条的规定“一般贷款业务的营业额为贷款利息收入（包括各种加息、罚息等）”的规定代扣代缴营业税费。
另外，在实践操作中，这两项业务中可能存在境外金融机构为境内银行的分支机构的情况，鉴于这种情况，对于进口押汇业务中境外金融机构的代付业务的征收营业税的问题，由于未有相关法规予以明确，在执行中存在争议。笔者认为应以业务协议或合同为基础，对于可以判定为资金拆解行为的，可以根据国税发〔2002〕9号文件第十条“金融机构往来利息收入，是指金融机构之间相互占用、拆借资金取得的利息收入，对于利息收入作为不征税收入。”的规定进行处理。
（四）扣缴义务发生时间
依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。” 营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定：“条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”
由此推定，营业税纳税义务发生时间应为按书面合同确定的付款日期的当天，如果未签订合同或者合同未约定付款日期的，则应于应税行为完成的当天，而扣缴义务的发生时间同纳税义务的发生时间一致。
二、企业所得税
（一）境外机构应当对从境内取得的所得缴纳企业所得税
《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）第三条第三款规定“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”
《中华人民共和国企业所得税法》第十九条“ 非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。”
由以上规定可以推定，境外金融机构应就境内所得缴纳企业所得税。
（二）境内银行应为扣缴义务人
根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）第三条“对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人”。
同时根据《国家税务总局关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》（国税函〔2008〕955号）：“一、自2008年1月1日起，我国金融机构向境外外国银行支付贷款利息、我国境内外资金融机构向境外支付贷款利息，应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。二、我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息，应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。”
由以上规定推定，境内银行在执行进口押汇、进口代付业务时，应对境外金融机构的所得承担代扣代缴企业所得税的义务。
（三）两项业务的应纳税额的讨论
1、计税基础的讨论
根据国税发〔2009〕3号文件第八条“ 扣缴企业所得税应纳税额计算”的规定：扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率。应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额：（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
由以上文件可以推定，对于境内金融机构向境外机构支付利息或手续费用时，应代扣代缴企业所得税的计税基础应为向支付人所收取的全部价款和价外费用，但不能扣除任何税费支出，即笔者认为可能发生的营业税费用也不能进行扣除。
同时在工作实践中，对于境内银行与与其境外分行交易时，是否应该对符合企业所得税法规定的应纳税所得代扣代缴企业所得税的问题，尚未有相关文件予以明确的规定。笔者认为根据国税发〔2009〕3号文件的规定：“本办法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业，以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业”。由于境外分行不具有法人资格，不属于非居民企业，统一由境内银行实行法人纳税，若对于这种内部交易对取得所得征收企业所得税，可能会出现双重征税的现象。国家税务总局关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》（国税函〔2008〕955号）“我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息，应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。”的规定与《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）的相关规定有所矛盾，法规的不健全为企业纳税和税务机关征管带来很多不确定性，因此笔者建议以实际业务出发，结合法人税制的根本精神，尽快出台相关政策，明确境外金融机构为境内分支机构时是否需要预提企业所得税款，统一各地政策，避免纳税风险。
2、实际税率的讨论
《中华人民共和国所得税法》第四条“企业所得税的税率为25%。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%”。第二十七条“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：本法第三条第三款规定的所得”。《中华人民共和国所得税法实施条例》第九十一条“非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税”。
国税发〔2009〕3号文件第八条规定：“实际征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率”。第十二条规定：“非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的，可申请执行税收协定规定；非居民企业未提出执行税收协定规定申请的，按国内税收法律法规的有关规定执行”。
由此，笔者认为，对于与我国签订税收协定优惠税率的则按照国际法优于国内法的原则，由企业自行申请经主管税务机关审核后可按协定安排税率执行。
（四）扣缴义务发生时间
《中华人民共和国所得税法》第三十七条“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴”。第一百零五条第二款“企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项”。
由此推定，笔者认为扣缴义务的发生时间应以权责发生制为基础，及时未实际支付款项，也需要扣缴企业所得税款。
以上是对金融企业进口代付、进口押汇业务的涉税分析，由于新营业税暂行条例以及企业所得税相关文件的相继出台，贸易融资业务需承担流转（5%）和企业所得税（10%）的双重税负，此类业务的税收成本较高，直接影响业务贡献的营业利润，同时此类业务的税收规定尚不明晰且涉税风险较大，据财务人员反映很多金融机构已逐步暂停此类业务的交易。目前，中间业务和国际业务在我国商业银行业务中占比仍普遍较低，但随着我国经济的发展、企业各类融资和业务交易需求的逐渐增多，贸易融资和中间业务需求量也将逐步扩大，银行业服务职能也将随之转型，大力发展国际业务和中间业务是商业银行发展的必然趋势。因此，笔者建议在合理维护我国税收利益的前提下，以我国经济发展导向为基础，完善税制，细化金融行业的税收制度，为企业业务的正常开展提供有利的税收制度保障。
以上内容为笔者个人观点。望以博客为平台抛砖引玉，与大家共同探讨。
Jacqui Wang 2010年2月23日
