【摘要】 本文以现实经济环境为背景‚从不同角度具体论述了谨慎性原则在会计实务中的具体运用‚并就谨慎性原则对具体会计核算行为起着非常重要的指导性地位做了进一步阐述。
【关键词】谨慎性原则 会计实务 会计核算
近年来‚随着改革开放的深入和WTO的加入‚会计所处的客观经济环境的不确定性越来越高。谨慎性原则是指在存在不确定因素的情况下作出判断时‚保持必要的谨慎‚既不高估资产或收益‚也不低估负债或费用。在会计核算中应当对企业可能发生的损失和费用‚作出合理预计。在市场经济条件下‚企业不可避免地会遇到风险‚比如金融风波‚债务人的死亡、破产‚固定资产因技术进步而提前报废‚恶性竞争等情况。企业经营存在潜在的风险‚实施谨慎原则‚对存在的风险加以合理估计‚就能在风险实际发生之前化解风险‚提高企业在市场上的竞争力。
谨慎性原则贯穿于会计实务的方方面面‚新的企业会计制度更进一步充实了谨慎性原则的内容‚本文为此就谨慎性原则在会计实务中的具体运用作以下阐述。
一、从资产的定义的角度来看
根据《企业会计制度》‚资产的定义为“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源‚该资源预期会给企业带来经济利益”。单从这一定义‚我们就可以看出谨慎性原则的要求‚企业对那些预期不能带来未来经济利益流入的项目‚都不能再作为资产来核算和列报。围绕这一定义而产生了以下几方面的新制度:
1.新制度针对我国企业当前普遍存在的资产虚增现象‚进一步扩大了谨慎性原则的实用范围。借鉴国际会计准则‚在原来《股份有限公司会计制度》规定计提的应收账款坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资跌价准备等四项准备的基础上‚又增加了固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备这四项减值准备。而且‚在会计政策的选择方面企业自主选择的余地更大‚如对于坏账准备‚原制度规定必须按国家统一规定的比例计提‚已经发生的坏账损失必须经过财政部门批准才能冲销‚致使大量呆账、坏账长期挂账。固定资产也存在类似情况。这些都是导致企业资产不实的重要因素。新制度则规定‚坏账准备和累计折旧的计提方法及计提比例均由企业自主合理确定。这样就能使会计更加真实地反映资产的有效价值‚增强企业抵御风险的能力。从而真正体现出资产必须具有能够给企业带来预期经济利益的属性‚借此提供更加真实稳健的会计信息。
2.对于待摊费用‚原制度规定在1年内分期摊销‚而新制度则规定如果待摊费用所应摊销的项目‚不能再为企业带来利益‚应将尚未摊销的待摊费用全部转入当期成本、费用。
3.对于待处理财产损溢‚原制度规定批准前列示于资产方‚经过批准后才能结转为当期损益‚而新制度规定无论是否经过有关部门批准‚均应在年末结账前计入当期损益‚不再允许列示于资产方。
4.对于开办费‚原制度规定5年内摊销完毕‚而新制度则规定‚除购建固定资产外‚所有筹建期间发生的费用‚先在长期待摊费用中归集‚在企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。
5.若预计某项无形资产已经不能给企业带来未来的经济利益‚应当将该项无形资产的账面价值全部计入当期管理费用。
二、从收益的确认的角度来看
从谨慎性原则出发‚不高估收益‚不低估负债和费用‚主要表现在以下几方面。
1.短期投资所取得的现金股利和利息作为初始投资成本的收回‚冲减短期投资账面价值‚不再作为投资收益确认当期损益。
2.债务重组收益计入资本公积‚而非当期损益。在对债务人的会计处理上‚《企业会计制度》最大的特点就是债务重组产生的差额收益计入资本公积‚而不列作当期损益。对于以低于债务账面价值的现金或非现金资产清偿某项债务的‚债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金或非现金资产账面价值和相关税费之和的差额‚确认为资本公积;若发生债务重组损失‚则确认为当期损失。
3.到期不能收回的应收票据‚转入“应收账款”科目核算后‚期末不再计提利息‚其所包含的利息‚在有关备查簿中进行登记‚待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。
4.对于使用借款购置和建造的固定资产‚其利息资本化的时间以“达到预定可使用状态”为标准‚不再以“固定资产投入使用”为标准。避免了企业以是否办理竣工决算为由‚拖长借款利息资本化的时间‚虚增了当期资产和利润‚从而引起会计信息失真。
5.企业对财产清查中所发生的盘亏‚于期末前查明原因‚并根据企业的管理权限‚经股东大会或董事会‚或经理(厂长)会议或类似机构批准后‚于期末结账前处理完毕。期末结账前尚未经批准的‚在对外提供的财务会计报告上先按上述规定进行处理‚并在会计报表附注中做出说明;如果其后批准的金额与已处理的金额不一致‚调整当期会计报表相关项目的年初数。
6.企业确定被投资单位发生的净亏损‚以股权投资账面价值减至零为限。如果被投资单位以后各期实现净利润‚企业应在计算的收益分配分享额超过确认的亏损分担额以后‚按超过未确认的亏损分担额的金额‚恢复投资的账面价值。
7.企业的固定资产可以采用年数总和法、双倍余额递减法等加速折旧法。
8.企业对外担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等业务可能产生的负债‚应按照规定的项目以及确认的标准‚合理地计提各项可能发生的负债‚并计人“管理费用”或“营业外支出”科目。
9.让渡资产使用权而获取的利息收入‚超过利息收款期限尚未收回的利息‚应当停止计提利息‚同时冲回原已计提的利息。
三、从财务分析的角度来看
会计报表分析是指以会计报表为主要依据‚对企业的财务状况和经营成果进行评价和预测的一种手段。作为企业的财务报表使用者在分析企业会计信息时应该持谨慎态度。下面就几个比较典型的财务分析指标所体现的谨慎性原则进行论述:
1.资产负债率是负债总额除以资产总额的百分比‚也就是负债总额与资产总额的比例关系。资产负债比率反映在总资产中有多大比例是通过借债来筹集的‚也可以衡量企业在清算时保护债权人利益的程度‚它反映企业的财务风险和长期偿债能力‚本着谨慎性原则‚所以将短期债务也包括在用于计算资产负债率的负债总额中。
2.应收账款周转率是企业的盈利能力分析指标。要改善资产利用的效果‚就应加强对企业各项资产的管理。而应收账款则是企业一项很重要的流动资产‚具有很强的流动性。应收账款的流动性可以通过应收账款周转率来检测‚应收账款周转率可按年周转次数或平均周转天数来计算。
应收账款周转次数=销售收入净额/应收账款平均余额应收账款周转天数=365/应收账款周转次数
从谨慎性原则来看‚(1)应收账款周转次数中的分子应采用赊销净额‚而不用销售收入总额‚因为只有赊销业务才能产生应收账款‚用赊销净额计算的比率会更有意义;(2)应收账款周转次数中的分母应该是应收账款的平均余额而不是期末余额‚这样可以使公式的分子和分母的金额在时间上相对应‚而且此平均余额应该是全年中各月应收账款余额的平均数‚而不是直接将年末和年初余额的简单平均数作为平均余额‚因为对于季节性经营的不一定合理‚年末如为淡季‚该比率也可能就较高‚但并不能因此说明企业效益好;(3)应收账款平均余额应该是包括了坏账准备的应收账款总额‚而不是应收账款净额。因为销售收入净额既包括了可能收回的金额‚也包括了可能无法收回的金额‚那么应收账款账户就必须相应地反映应收账款总额‚而不能只反映扣除坏账准备后的应收账款净额;(4)在计算应收账款周转率的时候‚应该包括由于赊销而产生的应收票据。因为应收票据也是由赊销产生‚计算应收账款余额时如不包括进去‚会使相当一部分债权失去有效的风险管理。
3.流动比率是衡量企业短期偿债能力的一个重要指标。其计算公式为:
流动比率=流动资产/流动负债
这一比率用于衡量企业流动资产对流动负债的保障程度‚亦即流动资产在短期债务到期前可以变为现金用于偿还流动负债的能力。然而在流动资产中往往有些项目在实际情况下不能很快转变为现金。从会计处理来看‚某些借用的公款或呆账、坏账是通过其他应收款等科目反映的。从谨慎性原则出发‚应当在计算流动比率指标时予以扣除或根据具体情况按一定比例扣除。因此‚在分析流动比率时‚对于流动资产中各个项目的构成的考虑是很有必要的‚即使两个公司具有相同的流动比率‚流动资产中现金、应收账款等货币性资产占有较高比例的公司‚与存货比例较高的公司相比就有较强的流动性。另外‚在资产负债表的流动负债中最好应加上将有可能发生的可以预计的或有负债‚如应收票据贴现、诉讼赔偿金等。
4.流动比率是对流动资产和流动负债比较后‚对企业的总体的短期偿债能力作出的评价‚那么速动比率就是一种更及时地反映企业流动性的指标。它的计算公式为:
速动比率=速动资产/流动负债
所谓速动资产是指变现能力较强的流动资产‚它包括现金、应收账款、应收票据、在有价证券上的短期投资等‚但不包括存货和待摊费用等。速动资产不包括存货是因为存货转化为现金的能力相对较差‚并且具有一定的不确定性。而待摊费用虽然属于流动资产‚但是它的变现能力或偿债能力是非常低的‚几乎是零。速动比率更充分地体现了谨慎性原则的要求。
谨慎性原则是会计核算的基本原则之一‚它对具体会计核算行为起着非常重要的指导性地位。如美国能源巨头安然公司的倒闭‚其中最主要的原因之一就是该公司严重违反了谨慎性原则‚为了使自己股票价格上升‚人为提高企业利润‚结果是自己给自己制造了一个定时炸弹‚最后走向破产的地步。因此‚我们企业在会计实务中必须认真地贯彻谨慎性原则的要求‚真正做到用好用活。另一方面要防止滥用或歪曲使用谨慎性原则来设秘密准备、过分提取准备、故意压低资产或收益、故意抬高负债或费用。谨慎性原则是在保守主义基础上发展而来的‚不能将其完全等同于保守主义。因为保守主义的信条是:确认一切可能的损失‚但避免预计任何可能的收益。算足可能的损失‚无视可能的收益。其极端是一贯地、蓄意地、一概地多计费用和损失‚少计资产和利润‚造成信息误导。基于以上原因‚我们在应用谨慎性原则时一定要谨慎‚这样‚就要求企业必须努力提高会计人员的素质‚讲究良好的职业道德‚加强企业在会计核算中的专业判断‚对会计交易或事项做出谨慎性的处理。
