1-4-8 售后租回的会计处理

售后租回的会计处理
售后租回交易，是指资产卖主（承租人）将资产出售后再从买主（出租人）租回的交易。无论是承租人还是出租人，均应按照租赁准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。
一、售后租回交易形成融资租赁
在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主(承租人)而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，出售资产的损益应与资产的金额相联系。因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。
(例22—12)假设20×6年1月1日，甲公司将一台塑钢机按700000元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700000元，账面原价为1000000元，已提折旧400000元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。
甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下(计算过程参见表22—4)：
表22—4                    未实现售后租回收益分摊表(年限平均法)
                                   20×6年1月1日                         单位：元
日期     售价     固定资产账面价值     摊销期     分摊率     摊销额     未实现售后租回损益
20×6年1月1日     700000     600000     5年               100000
20×6年12月31日                    20%     20000     80000
20×7年12月31日                    20%     20000     60000
20×8年12月31日                    20%     20000     40000
20×9年12月31日                    20%     20000     20000
20×0年12月31日                    20%     20000    
合   计     700000     600000          100%     100000    

(1)20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理                                   600000
累计折旧                                        400000
贷：固定资产——塑钢机                              1000000
(2)20×6年1月1日，向乙公司出售塑钢机。
借：银行存款                                        700000
贷：固定资产清理                                   600000
递延收益——未实现售后租回损益               100000
(3)20×6年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。
借：递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)     20000
贷：制造费用——折旧费                              20000
其他会计分录略。
二、售后租回交易形成经营租赁
企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予以递延，并在预计的资产使用期限内分摊。
(例22—13)假设20×6年1月1日，甲公司将公允价值为29000000元全新办公用房一套，按照30000000元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为4年。办公用房原账面价值为29000000元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金600000元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权(假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况)。
甲公司的会计处理如下：
第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益＝售价-资产的公允价值＝30000000—29000000＝1000000(元)
第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益(参见表22—5)。

表22—5                    未实现售后租回收益分摊表
                                   20×6年1月1日                         单位：元
日期     售价     固定资产账面价值     支付的租金     租金支付比率     摊销额     未实现售后租回损益
（1）20×6.1.1     30000000     29000000                    1000000
（2）20×6.12.31               600000     25%     250000     750000
（3）20×7.12.31               600000     25%     250000     500000
（4）20×8.12.31               600000     25%     250000     250000
（5）20×9.12.31               600000     25%     250000     0
合   计     30000000     29000000     2400000     100%     1000000    

第四步，会计分录。
(1)20×6年1月1日，向乙公司出售办公用房。
借：银行存款                                        30000000
贷：固定资产清理                                   29000000
递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)     1000000
(2)20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理                                        29000000
贷：固定资产——办公用房                              29000000
(3)20×6年12月31日，支付租金。
借：管理费用——租赁费               600000
   贷：银行存款                                      600000
(4)20×6年12月31日，分摊未实现售后租回损益。
借：递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁) 250000
贷：管理费用——租赁费                                   250000
   其他会计分录略。
在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成或售价低于公允价值且未来租赁付款不低于市价的情况下，实质上相当于一项正常的销售，售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。
(例22－14)沿用(例22－13)，假定有确凿证据表明该办公房产目前公允价值为30000000元，则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额记入当期损益。甲公司的会计处理如下：
借：银行存款                                        30000000
贷：固定资产清理                                   29000000
营业外收入                                        1000000
(例22－15)沿用(例22－13)，假定该办公房产目前公允价值为31000000元，账面价值为30000000元,售价为29000000元,如果在市场上租用同等的办公房产需每年年末支付租金850000元。则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额予以递延。甲公司的会计处理如下：
第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益＝售价-资产的账面价值＝29000000—30000000＝—1000000(元)
第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益(参见表22—6)。

表22—6                    未实现售后租回收益分摊表
                                   20×6年1月1日                         单位：元
日期     售价     固定资产账面价值     支付的租金     租金支付比率     摊销额     未实现售后租回损益
（1）20×6.1.1     29000000     31000000                    -1000000
（2）20×6.12.31               600000     25%     250000     750000
（3）20×7.12.31               600000     25%     250000     500000
（4）20×8.12.31               600000     25%     250000     250000
（5）20×9.12.31               600000     25%     250000     0
合   计     29000000     31000000     2400000     100%     1000000    

第四步，会计分录。
(1)20×6年1月1日，向乙公司出售办公用房。
借：银行存款                                        29000000
贷：固定资产清理                                   29000000
(2)20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本，确认未实现售后租回损益。
借：固定资产清理                                   30000000
贷：固定资产——办公用房                         30000000
(3)20×6年1月1日，确认未实现售后租回损益。
借：递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)1000000
贷：固定资产清理                              1000000
(4)20×6年12月31日，支付租金。
借：管理费用——租赁费               600000
   贷：银行存款                                 600000
(5)20×6年12月31日，分摊未实现售后租回损益。
借：管理费用——租赁费               250000
贷：递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁) 250000
   其他会计分录略。
(例22－16)沿用(例22－13)，假定该办公房产目前公允价值为31000000元，如果在市场上租用同等的办公房产需每年年末支付租金850000元。则甲公司应当将有关损益立即予以确认。甲公司的会计处理如下：
第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益＝售价-资产的账面价值＝30000000—29000000＝1000000(元)
第三步，会计分录。
(1)20×6年1月1日，向乙公司出售办公用房。
借：银行存款                                        30000000
贷：固定资产清理                                   30000000
(2)20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理                                   30000000
贷：固定资产——办公用房                         29000000
     营业外收入                     1000000  
(3)20×6年12月31日，支付租金。
借：管理费用——租赁费               600000
   贷：银行存款                                       600000
   其他会计分录略。
第五节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
租赁准则是在对财政部2001年发布的《企业会计准则——租赁》(以下简称原准则)进行修订基础上完成的。新准则与原准则比较，主要变化如下：
（一）承租人融资租入资产入账价值的确定引入了公允价值
原准则规定，承租人应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额值两者中较低者作为租入资产的入账价值。新准则规规定，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。
（二）修改了融资租赁下初始直接费用的处理
原准则规定，在融资租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用都直接确认为当期费用。新准则规定，在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用应当计入租入资产价值，出租人则应计入应收融资租赁款。
（三）完善了租赁内含利率的定义
原准则规定，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。新准则规定，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
（四）未确认融资费用的分摊与未实现融资收益的分配均采用实际利率法
原准则规定，承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等；出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入，在与实际利率法计算结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。新准则规定，承租人应当采用实际利率法确认当期的融资费用；出租人应当采用实际利率法确认当期的融资收入。
（五）改变了售后租回形成经营租赁的会计处理
原准则规定，售后租回认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应予递延。新准则规定，售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，售价低于公允价值的，应确认为当期损益；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予以递延，并在预计的资产使用期限内分摊。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。
二、新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，企业应当按照新准则采用实际利率法对未确认融资费用和未实现融资收益进行会计处理。
首次执行日后，应当按照租赁准则进行处理。