企业债务重组财税处理

债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。财税[2009]59号文件和《企业会计准则》规定是一至的。从定义上看企业债务重组必须同时具备两个条件：

   1.债务重组的前提是债务人发生了财务困难。

   2.债务重组的结果是债权人作出了让步(金额上的让步)。

会计处理：

一、以非现金资产清偿债务

　　对于债务人而言，以非现金资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额(即债务重组利得)，确认为债务重组利得计入营业外收入。用存货等抵债，相当于将存货出售了，抵债资产公允价值与账面价值的差额(即资产转让损益)，应当分别下列情况进行处理：

　　①抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14 号――收入》按其公允价值确认商品销售收入，计入主营业务收入，同时结转商品销售成本。

　　② 抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　③抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。

例题1：甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为70万元，已提折旧30万元，未计提减值准备(净额40);债务重组日该设备的公允价值为35万元。假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。

　　①甲公司(债务人)的会计处理

　　借：固定资产清理 40

　　     累计折旧   30

　　贷：  固定资产       70

　　借：应付账款                      50

　　   营业外支出――资产转让损失(35-40) 5

　　贷：       固定资产清理                      40

　　           营业外收入――债务重组利得(50-35)  15

　　转让损益和清偿得利必须分别确认。

　　②乙公司(债权人)的会计处理

　　借：固定资产                  35(公允价值)

　　    坏账准备                   4

　　    营业外支出――债务重组损失 11

　　贷：               应收账款                50

二、将债务转为资本

　　(1)将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积(资本溢价)。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额(即债务重组利得)，计入当期营业外收入。

　　(2)对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。

　　例题2：甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2009年10月10日进行债务重组。甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40%，该份额的公允价值为46万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。

　　①甲公司(债务人)的会计处理：

　　借：应付账款 50

　　贷：实收资本(100×40%) 40

　　资本公积――资本溢价(46-40) 6

　　营业外收入――债务重组利得(50-46)4

　　②乙公司(债权人)的会计处理：

　　借：长期股权投资――甲公司 46

　　坏账准备 2

　　营业外支出――债务重组损失 2

　　贷：应收账款 50

税务处理

    《企业重组业务企业所得税管理办法》第四条规定：同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。第十七条规定：企业重组主导方为债务重组的债务人。

一、一般税务处理

财税[2009]59号规定：

1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。转让损益和清偿得利要分别确认。

2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

《企业重组业务企业所得税管理办法》规定：

第七条第（一）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。

企业债务重组所得税一般税务处理和《企业会计准则》规定的损益确认基本一至，需要注意的是：

①以非现金资产清偿债务转让损益和清偿得利必须分别确认，和《企业会计准则》要求相同；

②如果债权人重组债权已经计提了减值准备，应作应纳税所得额的调整。以例题2来说如果乙公司(债权人)减值准备是以前年度提取的，会计确认营业外支出――债务重组损失2万元，所得税确认的债务重组损失为50-46=4万元。

二、特殊税务处理

    特殊税务处理条件：除债务重组定义中必须同时具备两个条件外，发生债权转股权的企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

财税[2009]59号第六条第一项规定：

    1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

接例题2：如果甲公司(债务人)当年应纳税所得额为7万元（含债务重组利得4万元），债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额4/7=57%，债务重组利得4万元，可以在5个纳税年度的期间内，每年8000元均匀计入各年度的应纳税所得额。债务重组当年可调减应纳税所得额40000-8000=32000元。债权人所得税处理和一般税务处理相同。

    2.企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

接例题2：

甲公司(债务人)所得税处理：

    债务重组利得(50-46)4万元，不确认有关债务清偿所得。

乙公司(债权人) 所得税处理:

    1. 暂不确认有关债务清偿损失4万元；

    2.长期股权投资――甲公司计税基础以原债权的计税基础确定，金额为50万元。

乙公司(债权人)虽然当年没有确认有关债务清偿损失4万元，但其长期股权投资计税基础也增加了4万元，所得税应属于暂时性差异；而甲公司(债务人) 债务重组利得4万元属于永久性差异。所以债务重组特殊税务处理和一般税务处理相比，甲、乙两公司总体应纳税所得额少了4万元。该政策的出台大大降低债转股税收负担，为更多企业债转股交易打开方便之门。（个人观点仅供参考）　

                                   

 

 

                                     二〇一〇年八月十五日