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装修费用真的能作为土地增值税房地产开发成本加计扣除吗？ 国税发〔2006〕187号关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 四、土地增值税的扣除项目（四）房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。 这个规定使许多房地产企业使用装修工程费用（建筑法规上称装饰装修工程）来增加房地产开发成本加计扣除，减少土地增值税的增值额，达到少缴纳土地增值税的目的。 真的能这样做吗？我们分析一下： 一、什么叫“装修”？ 税法上没有关于“装修”的定义，只有营业税上对“装饰”有定义，国税发（1993）149号营业税税目注释规定“装饰是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。”这个“装饰”定义是对建筑物与构筑物进行装饰和美化的工程作业，适用装饰业务的显然有一个前提——存在着独立完全的建筑物或者构筑物。即：当不是一个独立和完整的建筑物时，也就不能开展装饰工程作业。俨然有第二次装饰装修的意思。 建筑法上对“装修”的定义，见《中华人民共和国建筑法释义》对第二条释义：建筑装修活动，如果是建筑过程中的装修，则属于建造活动的组成部分，适用本法规定，不必单独列出。对已建成的建筑进行装修，如果涉及建筑物的主体或承重结构变动的，则应按照本法第四十九条的规定执行；不涉及主体或承重结构变动的装修，不属于本法调整范围。此外，对不包括建筑装修内容的建筑装饰活动，因其不涉及建筑物的安全性和基本使用功能，完全可以因使用者的爱好和审美情趣的不同而各有不同，不需要以法律强制规范，因此本法的调整范围不包括建筑装饰活动。 《住宅室内装饰装修管理办法》建设部令（2002）110号规定：本办法所称住宅室内装饰装修，是指住宅竣工验收合格后，业主或者住宅使用人(以下简称装修人)对住宅室内进行装饰装修的建筑活动。 ——即建筑法规上将“装修”分成了三部分： 1、与建造活动一起进行的初装修，这类工程属于建筑法调整范围。属于建筑安装工程的组成部分。也就是满足建筑物基本使用或者交付状态的初始装修；即建筑工程的装饰装修分项工程。 2、涉及主体或承重结构变动的装修，这类工程属于建筑法调整范围。属于建筑安装工程的组成部分。也就是《所得税法所》中所称的“改建支出”； 3、竣工验收合格后住宅室内的装修。这类工程不属于建筑法调整范围。也不属于建筑安装工程的组成部分。也就是以业主或使用人进行的第二次装饰装修。实质上这种“装修”工程不属于《建筑法》的“建筑工程”的范围，属于“建设工程”的范围。 二、装修工程中包括的动产设施可以作为房地产开发成本吗？ 装修工程合同内容基本上属于合同自治范畴，没有国家制式合同的强制规定，因此一些装修工程合同有约定工程中包括的动产设施（如果家具、电器等动产）等，这个是否属于装修工程费用呢？ 依据关于印发《商品住宅装修一次到位实施导则》的通知（建住房（2002）190号）规定：住宅装修工程中不含住宅不能构成不动产附属设施和附着物的家具、电器等动产设施。 《土地增值税暂行条例》国务院令（1993）138号第三条规定“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收”。 《 土地增值税暂行条例实施细则》财法（1995）6号对此条做了详细规定：第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。第四条 条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。条例第二条所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。 再《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》财税（2009）113号解释明确了建筑物或者构筑物的范围，以及以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施的项目。 ——即土地增值税以转让房地产（不动产）所取得的增值额来计算征收的税种。也就是说转让不构成房地产（不动产）附属设施和附着物的动产设施而取得的收入，不是土地增值税的应税收入范围，既然这些动产设施不属于土地增值税的应税收入，理所当然就不能作为土地增值税计税成本。 结论：依据《中华人民共和国建筑法释义》第四十九条和财法（1995）6号“建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。”之规定，国税发〔2006〕187号第四条第四款“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。”的规定，只是特指属于建筑安装工程的“组成部分与建造活动一起进行的初装修和涉及主体或承重结构变动”装修工程费用，并不包括竣工验收合格后住宅室内的装修工程费用和不能构成附属设施和附着物的动产设施费用。 所以，能作为房地产企业土地增值税房地产开发成本加计扣除的装修费用必须是依法发包或者自营的工程费用，而房地产企业自己组织施工的装修工程费用只能作为维护修复销售产品的“销售费用”支出。 |
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