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大题精讲的意义：考试中，主观题所占分数比较大，而考生对这部分的内容又感到头疼，所以把这些题抽出来，考试内容不变，变换一种形式，更加深入的给大家来进行介绍。 概述：投资的问题在考试中经常涉及到，去年考了一道综合题，今年还是非常有可能出现大题目。投资的问题在考试中难度相对比较大，它的综合性相对比较强一些，因此在学习的时候应特别给予注意。 1.2005年考题分析。 【2005年考题】甲股份有限公司(以下简称甲公司)2002年至2004年投资业务有关的资料如下： (1)-(10)笔业务 假定：①甲公司初始投资和追加投资产生的股权投资借方差额分别按10年于年末平均摊销;②不考虑长期股权投资核算由成本法转为权益法追溯调整时股权投资差额的摊销对所得税的影响;③除上述交易或事项外，乙公司未发生导致其所有者权益发生变动的其他交易或事项;④甲公司和乙公司适用相同的所得税税率。 要求： (1)编制甲公司上述(1)、(2)、(4)业务相关的会计分录。 (2)计算甲公司2004年1月1日购入的长期股权投资核算由成本法转为权益法时，对2002年1月1日购入的长期股权投资追溯调整后形成的投资成本、损益调整、股权投资差额和累积影响数，并编制相关的会计分录。 (3)编制甲公司2004年1月1日追加投资的会计分录。 (4)编制甲公司上述(7)、(8)、(9)、(10)业务相关的会计分录。 (“长期股权投资”和“利润分配”科目均要求写出明细科目;答案中的金额单位用万元表示) (2005年) 【提醒注意】刚才看题的时候，我们先看一个头，即弄清楚该题是投资的业务，2002年-2004年投资的业务，然后看了一个尾，即题目要求。这也就是说，在阅读大题目时，一定要先看看头，再看看尾，尤其是看尾的问题。看头是了解该题考的是那个方面的问题;看尾是弄清楚题目要求作什么。但知道要求后，看题的时候就可以开始做啦。 (1)2002年1月1日，甲公司以银行存款3 300万元从二级市场购入乙公司股票2 000万股，进行长期投资，不考虑相关税费。购入后，甲公司持有乙公司有表决权股份的10%，借：长期股权投资-乙公司 3300 贷：银行存款 3300 (2)2002年5月10日，乙公司宣告发放2001年度现金股利2 000万元，并于5月25日发放。 【解析】由于2002年5月10号宣告的股利是2001年的股利，而甲企业是2002年1月1号才投资的，因此宣告分派额股利不应该确认为投资收益，而是应该冲减投资成本。 5月10号时， 借：应收股利 200 (2000×10%) 贷：长期股权投资-乙公司 200 (2000×10%) 注意：成本法下，开始投资3300万，现在冲减200万，则现在的投资就不是初始的投资。 5月25日发放时， 借：银行存款 200 贷：应收股利 200 (3)2002年度，乙公司实现净利润1300万元。 注意：在成本法下，受资企业宣告净利润，投资企业并不确认投资收益，也不冲减投资成本，不作任何账务处理。 题目中要求做(1)、(2)、(4)业务相关的会计分录，如果题目改为：做上述经济业务的会计分录，考生也应该知道，第(3)笔是不做会计分录的。 (4)2003年5月11日，乙公司宣告发放2002年度现金股利600万元，并于5 月26日发放。 【解析】这问题是一个小难点，直接关系到以后的题能否做对。去年很多考生从这儿开始错啦，则后面一系列的问题几乎全都错啦。 综合题有一些转折点的地方，有的转折点比较靠前就出现，则会导致后面一系列的问题可能就没有得分，如果转折点排在比较后边的话，前面的分数就比较容易拿到，本题的转折点就比较靠前。 2003年5月11日宣告发放2002年度的股利，有些考生就简单的按600×10%就确认投资收益，他认为，2002年实现净利润1300万，现在发放600的股利，则应确认收益60万，其实这种做法是不对的，因为在2002年5月份，乙企业宣告净利润2000万时，甲企业已经冲减投资成本200万啦，所以现在要考虑，到底2003年5月份冲减多少投资成本，确认多少投资收益，这是一个关键问题。 应冲减初始投资成本的金额=(投资后至本年末被投资单位累计分派的股利-投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益)×投资企业的持股比例-原冲减的投资成本 则2002年5月分派2000万，2003年5月分派600万，累计一共分配2600万，投资后至上年末止被投资单位累计实现1300万净利润，(2600-1300)×10%-200=-70(万)，则意味着恢复投资成本70万，应收股利为600×10%=60(万)，应该确认的投资收益60-(-70)=130(万)。 借：应收股利 60 长期股权投资-乙公司 70 贷：投资收益 130 另外，题目要求计算成本法变更为权益法，变更政策以后的累计影响数，则原来政策下，即成本法下，确认的投资收益130万，呆会还要计算在权益法下，确认投资收益是多少。因为刚才看了题目的要求，就要想到为后面做准备，如果没看题目的要求，做本题时，做一步就是一步，不会想到后面要求要用此步骤的资料。所以在平时练习时，应该做该种训练，养成看题目要求，然后去做题。 5 月26日发放时， 借：银行存款 60 贷：应收股利 60 (5)2003年，乙公司实现净利润2000万元。 【解析】采用成本法，不作任何账务处理。 (6)2004年1月1日，甲公司又以银行存款6 400万元从二级市场购入乙公司股票4 000万股，进行长期投资，不考虑相关税费。甲公司占乙公司有表决权股份的比例由10%增加到30%，对乙公司的财务和经营政策有重大影响。 2004年1月1日，乙公司所有者权益为28 700万元。 【解析】 1.追溯法 注意做追加投资之前，必须将原来的成本法改为权益法，成本法下对于企业的长期投资，初始投资为3300万，冲减投资成本200万，又恢复70万，则投资成本为3300-200+70=3170(万)，现在将3170万转到权益法下的投资成本，股权投资差额等科目中。则应确定在权益法下投资成本时多少、股权投资差额是多少、损益调整是多少、股权投资准备是多少，确定它们的关键在于按权益法重新算一遍。 当时投资3300万计入投资成本的借方，但是由于受资企业所有者权益为28000万，占有2800万的份额，形成股权投资差额500万，所以应从股权投资成本中转到股权投资差额，另外受资企业宣告分派2001年的股利2000万，则在权益法下，投资成本为3300-500-200=2600(万)， 至于股权投资差额，在投资时，形成股权投资差额500万元，甲公司初始投资和追加投资产生的股权投资借方差额分别按10年于年末平均摊销，2年共摊销100万，因此在追加投资的时候股权投资差额的数额为400万。 在权益法下，受资企业宣告净利润，投资企业应确认投资收益，受资企业在2002年的时候，宣告净利润为1300万，则应按10%的比例确认130万的投资收益，则增加损益调整130万，另外，2003年乙公司又宣告2000万，按10%又确认200万的损益调整。2003年5月份宣告分派股利600万，应冲减损益调整60万，因此追溯调整损益调整的数额为270万(130+200-60)。 综上所述，股权投资成本为2600万，股权投资差额为400万，损益调整270万。 现在解答累计影响数为多少? 旧的政策确认投资收益为130万，权益法下确认的投资收益为230万(130+200-100)，两者的差额为累计影响数100万。 追溯调整的会计处理： 借：长期股权投资-乙公司(投资成本) 2600 (3300-200-500) -乙公司(股权投资差额) 400 (500-100) -乙公司(损益调整) 270 (130-60+200) 贷：长期股权投资-乙公司 3170 (3300-200+70) 利润分配-未分配利润 100 另外应注意：由成本法转为权益法，要知道有一特别的地方，除了股权投资差额以外的，如损益调整、股权投资准备等都要在进行追溯调整之后，转到投资成本中，因此还要将刚才计算出来的损益调整270万也要转到投资成本中， 借：长期股权投资——乙(投资成本)270 贷：长期股权投资——乙(损益调整)270 2.追加投资 借：长期股权投资-乙公司(投资成本)6400 贷：银行存款 6400 但6400万不是所占的份额，所以又形成股权投资差额，投资的6400万占受资企业此时所有者权益的20%，则应确定2004年1月1号受资企业的所有者权益，2002年1月1号受资企业所有者权益为28000万，2003年分配2002年的股利2000万，则应在2.8亿的基础上减去2000万;2002年实现1300万的净利润，2003年实现净利润2000万，则应在2.8亿的基础上加上;2003年5月1号时，分配600万的股利，则应在2.8亿的基础上减去600万，计算出受资企业所有者权益的数额28700万元，投资企业投6400万占其20%，则股权投资差额为6400-28700×20%=660(万元)。 借：长期股权投资-乙公司(股权投资差额)660 贷：长期股权投资-乙公司(投资成本)660 【相关知识】可以用另外一种方法计算股权投资差额，即用总的投资成本-占受资企业所有者权益总的份额，总的投资成本为9270万元(6400+2600+270)，占受资企业的份额为28700×30%=8610(万元)，则股权投资差额=9270-8610=660(万元)。 (7)2004年5月5日，乙公司宣告发放2003年度现金股利1 000万元，并于5月20日发放。 【解析】由于在前面已经确认了投资收益，按道理来说应该冲减损益调整，但有一特殊情况，因为在追溯调整的时候，把损益调整都转到投资成本里面啦，所以现在确认时，既不能冲减损益调整，也不能再确认为投资收益，则 借：应收股利 300 贷：长期股权投资-乙公司(投资成本)300 借：银行存款 300 贷：应收股利 300 (8)2004年度，乙公司接受捐赠并进行会计处理后，资本公积增加了1 200万元。 【解析】乙公司资本公积增加了1 200万元，投资企业的投资也应该随之而增加投资，处理为， 借：长期股权投资-乙公司(股权投资准备)360(1200*30%) 贷：资本公积-(股权投资准备)360 (9)2004年度，乙公司发生净亏损4000万元。 【解析】投资企业按30%计算，计算出1200万，按道理应该是 借：投资收益1200 贷：长期股权投资-乙公司(损益调整) 1200 注意：处理并不一定是这样，如果长期股权投资账面价值只有1000，那么只能确认投资损失1000万，就不能确认1200万。本题长期股权投资高于1200万，所以确认投资损失1200， 借：投资收益1200 贷：长期股权投资-乙公司(损益调整) 1200 (10)2004年12月31日，甲公司对乙公司长期股权投资发生减值，可收回金额为7 800万元。 【解析】 首先要计算在这一时间点时，长期股权投资的账面价值是多少，则账面价值=2600+(未摊销的股权投资差额)400+(损益调整)270+(追加投资及股权投资差额)6400-(宣告分派股利)1000×30%+(受资企业接受捐赠)360-(受资企业亏损冲减的投资) 账面价值为8414万，可收回金额为7800 万，所以发生减值614万，但有很多考生直接做为， 借：投资收益 614 贷：长期股权投资减值准备 614 这样做法是错误的，因为还有未摊销的股权投资差额，则发生减值的情况下，应首先冲减股权投资差额，未摊销的股权投资差额为944万元(400+660-116)，则614直接冲减股权投资差额。 借：投资收益 614 贷：长期股权投资-乙公司(股权投资差额) 614 小结：这是一个非常典型的题目，如果作为一个综合题，它综合的面并不是很广泛的，如果把这个问题再延伸，把甲、乙企业发生的关联交易加入再进行处理。如给出，甲企业是股份有限公司，且是一个上市公司，甲企业把产品销售给乙企业，甲企业销售产品的价格显失公允、甲企业把固定资产卖给乙企业、甲企业接受乙企业的委托，受托经营乙企业。这样就把关联方交易也结合在一起。 上述18分的考题综合性并不强，主要集中在投资方面，包括受资企业所有者权益的问题，并且要注意题目的转折点。 2.2004年考题及习题分析 大家要注意，投资的问题几乎是年年考的，我们可以看看2004年、2003年等的考题，这些考题都是比较典型，有特点的。 【2004年综合考题】甲股份有限公司(以下简称甲公司)2001—2003年投资业务的有关资料如下： 假定：①甲公司对股权投资差额按10年平均摊销;②甲公司计提法定盈余公积和法定公益金的比例均为10%;③除上述交易或事例外，乙公司未发生导致其所有者权益发生变动的其他交易或事项。 要求：编制甲公司2001—2003年投资业务相关的会计分录。(“长期股权投资”科目要求写出明细科目;答案中的金额单位用万元表示)(2004年) (1)2001年1月1日，甲公司以银行存款6100万元，购入乙股份有限公司(以下简称乙公司)股票，占乙公司有表决权股份的25%，对乙公司的财务和经营政策具有重大影响，不考虑相关费用。2001年1月1日，乙公司所有者权益总额为24200万元。 【解析】本题由于甲对乙公司的财务和经营政策具有重大影响，因此应该采用权益法，则权益法下应该注意股权投资差额的问题，投资6100万，而占24200万元的25%，可知投得多，占的份额少，这时形成股权投资差额，处理为， 借：长期股权投资—乙公司(投资成本) 6100 贷：银行存款 6100 借：长期股权投资—乙公司(股权投资差额) 6100—24200×25%=50 贷：长期股权投资—乙公司(投资成本) 50 ※历年考题一般都是形成股权投资差额的借差，那么2006年考试会不会出现投得少占得多的情况呢，这是极其有可能的，大家在学习时应特别给予注意。如果投得少，占的份额比较多，则第二笔分录应该为， 借：长期股权投资—乙公司(投资成本) 贷：资本公积 注意：大多数考生知道，投得多占得少，形成股权投资借差，投得少占得多，形成资本公积的贷方差额，但是，投资以后再追加投资，形成股权投资借差，这时应该怎么办，还有如果股权投资发生减值的情况下，那又如何进行处理。这些都要考虑前面的资本公积。 (2)2001年5月2日，乙公司宣告发放2000年度的现金股利600万元，并于2001年5月26日实际发放。 【解析】此时应该冲减股权投资的成本，成本法和权益法下，收到投资以前年度的股利，都应冲减投资成本。 借：应收股利 600×25%=150 贷：长期股权投资—乙公司(投资成本) 150 实际收到股利时， 借：银行存款 150 贷：应收股利 150 (3)2001年度，乙公司实现净利润3800万元。 【解析】在权益法下，实现净利润应该确认收益。 借：长期股权投资—乙公司(损益调整) 950 贷：投资收益 3800×25%=950 讲解扩展：如果题目问甲公司2001年投资收益是多少，投资收益并不为950万，因为在投资时形成股权投资差额要摊销调整投资收益的，当时形成股权投资差额50万元，分10年摊销，因此本年确认摊销的投资损失5万元(50÷10)，则2001年甲公司对乙公司的投资收益不是950万元，而是950万元减去股权投资差额摊销的5万元。 借：投资收益 50÷10=5 贷：长期股权投资—乙公司(股权投资差额)5 注意：考题是非常经典的题目，学习的必要性是非常强的，看以前年度考题，将会发现很多年这部分的内容没有太大的变化，因此在讲述的过程中，我们是在考题的基础上进行展开。如上述的题目的展开。 (4)2002年5月10日，乙公司发现2001年漏记了本应计入当年损益的费用100万元(具有重大影响)，其累积影响净利润的数额为67万元。 【解析】这讲的是乙公司漏记业务的会计差错，即把会计差错的问题结合在一起啦。乙公司会计差错使净利润有67万的错误，投资方也应该调整损益，因为受资方调减利润，投资方的投资收益就应该冲减。 乙公司发现2001年少计费用的情况下，应该补记费用。假如，乙公司该计提存货跌价准备的100万元而没有计提，处理为， 借：以前年度损益调整――管理费用 100 贷：存货跌价准备 100 借：应交税金-应交所得税 33 贷：以前年度损益调整 33 以上分析，乙公司的净利润多记了67万元，则投资方的投资也就相应多记了67×25%，因此投资方应冲减长期股权投资-乙公司(损益调整)，处理为， 借：以前年度损益调整 67×25% 贷：长期股权投资-乙公司(损益调整) 67×25% 由于投资方确认的投资收益多记了67×25%，则利润也相应多记了，因此应把多提的盈余公积冲销掉， 借：盈余公积—法定盈余公积 67×25%×10%=1.675 —法定公益金 67×25%×10%=1.675 贷：利润分配—未分配利润 67×25%×10%×2 同时，应将“以前年度损益调整”的数额转到“利润分配-未分配利润”调整期初的留存收益。处理为， 借：利润分配—未分配利润 67×25% 贷：以前年度损益调整 67×25% 小结：该问题将受资企业差错的问题与投资企业的投资问题密切结合在一起。当然题目也可能出现既做投资方的处理，又做受资方差错的处理，在学习时，应该给予注意。(5)2002年度，乙公司发生净亏损1900万元。 【解析】1900×25%=475(万元)确认投资的损失。 借：投资收益 1900×25%=475 贷：长期股权投资—乙公司(损益调整) 475 注意：确认损失的时候一定要考虑投资的余额是多少。 另外，2002年虽然发生亏损，甲公司还是应该摊销股权投资差额的。 借：投资收益 5 贷：长期股权投资—乙公司(股权投资差额) 5 ※股权投资差额在什么情况下不进行摊销呢? 假如，乙公司亏损不是1900万，而是亏损19亿，这时确认投资损失时，就有一个限额，限额已经达到，也就是说备查账簿上有未确认的投资损失的情况下，则股权投资差额就不再摊销。如果没到限额，股权投资差额还是要进行摊销的。 题目扩展：2002年投资的损失是多少?这时并不是简单的475万元，还要加上股权投资差额摊销的5万元，应该是480万的投资损失。 (6)2002年12月31日，因乙公司发生严重财务困难，甲公司预计对乙公司长期股权投资的可收回金额为5000万元。 【解析】出现可收回金额的问题，应该考虑是不是发生减值啦，则必须计算一下2002年12月31日时甲公司对乙公司长期股权投资的账面余额，计算时，应从前面开始一一的捋下来，建议大家如果遇到这种问题，在看题目的时候，一定要把前面的内容，如最初始投资、形成的股权投资差额、受资企业分派股利是多少、冲减投资成本是多少等，一笔一笔的列出来。 这里把前面若干笔涉及股权投资的内容全都加减的计算，计算得账面余额为6398.25万元，可收回金额为5000万元，因此要计提长期股权投资的减值准备，2004年的教材中还没有那么复杂，所以在2004年的考试的时候，减值处理为， 借：投资收益 6398.25—5000=1398.25 贷：长期投资减值准备 1398.25 但是，现在这样处理就不对啦，因为在初始投资时形成了股权投资差额的借差50万，第一年摊销了5万，第二年又摊销了5万的股权投资差额，即在2002年末的时候，还有股权投资差额40万的借差，现在股权投资发生减值的情况下的处理为， 借：投资收益 1398.25 贷：长期股权投资-乙公司(股权投资差额) 40 长期股权投资减值准备 1358.25 注意：原来的未摊销的股权投资差额，在股权投资价值下跌的情况下，要先把未摊销的股权投资差额先摊销掉， 借：投资收益 贷：长期股权投资-××(股权投资差额) 如果减值的数额大，接着处理， 借：投资收益 贷：长期股权投资减值准备 (7)2003年5月，乙公司获得其债权人豁免其债务并进行会计处理后，增加资本公积1000万元。 【解析】： 题目扩展：乙公司的账务处理， 借：应付账款等负债科目 贷：资本公积 题目复杂化：乙公司的债权人豁免了其中的部分债务，还有一部分延迟到以后各期。则先应计算资本公积的数额。 本题的讲解：甲公司的处理。 由于乙公司的资本公积变化，甲企业采用权益法，资本公积也随之发生变化，处理为， 借：长期股权投资—乙公司(股权投资准备) 250 贷：资本公积―股权投资准备 1000×25%=250 (8)2003年9月3日，甲公司与丙股份有限公司(以下简称丙公司)签订协议，将其所持有乙公司的25%的股权全部转让给丙公司。股权转让协议如下：①股权转让协议在经甲公司和丙公司的临时股东大会批准后生效;②股权转让价款总额为6000万元，协议生效日丙 2003年10月31，甲公司和丙公司分别召开临时股东大会批准了上述股权转让协议。当日，甲公司收到丙公司支付的股权转让价款总额的90%。截止2003年12月31日，上述股权转让的过户手续尚未办理完毕。 【解析】股权转让的过户手续尚未办理完毕，转不转股权?其实股权转让有几个必备的条件，当然过户手续是必不可少的内容，现在过户手续没有办理，因此并不能视为是股权转让，处理时只能是收到90%的款项， 借：银行存款 6000×90%=5400 贷：其他应付款[或：预收账款、应收账款] 5400 (9)2003年度，乙公司实现净利润1000万元，其中1—10月份实现净利润800万元。 【解析】这里有一个陷阱，题目告诉1-10月份实现净利润800万元，有人就怀疑是不是要分开算，实际上到2003年12月31日时，过户手续还未办理完毕，股权还是甲公司拥有，乙公司现在实现净利润1000万，现在就应按照1000的25%计算投资收益，同样道理，我们也应分摊股权投资差额。但是2003年的答案按新的政策，这样处理就不合适啦，因为股权投资在某一时点时已经发生减值啦，减值时把股权投资差额已经摊销啦，即2002年12月31日时乙公司发生严重财务困难，可收回金额小于它的账面余额的情况下，已经将股权投资差额40万全部摊销掉啦，所以2003年末，就没有摊销股权投资差额的问题啦。 小结：这个问题是权益法的问题，我个人认为2006年考股权投资的追加投资由成本法转为权益法的可能性不是太大，但考权益法本身的问题可能性还是比较大的，或者不是由追加投资使成本法改为权益法，而是政策发生变更由成本法转为权益法，这样的问题可能性比较大，也就是投资的问题与政策变更、债务重组、差错更正的问题等等内容结合。 刚才的问题只是要求做甲企业的处理，如果同时要求做乙企业的处理，这就有相当大的难度啦，大家在学习时应该引起注意。 【例题】龙海公司2003年1月1日以固定资产和无形资产对泰山公司进行投资，占泰山公司注册资本的20%，龙海公司投出的固定资产原值900万，已计提折旧450万，固定资产没有计提减值准备，投出的无形资产余额为2250万元，没有计提减值准备。 泰山公司其他股份分别由ABCDE几个公司平均持有，2003年1月2日，泰山公司股东的权益为1.45亿元，龙海公司采用权益法对泰山公司进行核算，2003年泰山公司实现净利润800万。 2004年4月份泰山公司宣告分派2003年的现金股利300万，2004年泰山公司接受捐赠增加资本公积60万的资本公积，2004年泰山公司发生亏损100万。 2005年1月1日泰山公司股东A收回泰山公司除龙海公司以外的股权，同时以1800万收购龙海公司对泰山公司股份的50%，此时A持有泰山公司90%的股份，则龙海公司不能再采用权益法进行核算，而应采用成本法核算，2005年3月1日泰山公司宣告分派2004年的现金股利，龙海公司可以获得45万的现金股利。 要求：做龙海公司对泰山公司投资的相关会计处理。 【解析】由于龙海公司占泰山公司20%的份额，所以采用权益法核算，后来A公司收购了BCDE对泰山公司的投资，并且也收购了龙海公司持有股份的一部分，A公司拥有绝对控制权，龙海公司就没有对泰山公司的重大影响，也就由权益法改为成本法。这样的问题考的面比较宽，考生应对这样的问题引起重视，曾经有一年注册会计师考试出过类似的题目。 下面分别进行分析： 1.2003年1月1日以固定资产和无形资产对泰山公司进行投资，这涉及固定资产投资的问题，我们应通过“固定资产清理”来进行核算，固定资产的原值900万，已计提折旧450万，净值为450万，处理为， 借：固定资产清理 450 累计折旧 450 贷：固定资产 900 固定资产、无形资产对外投资处理为， 借：长期股权投资-泰山公司(投资成本)2700 贷：固定资产清理 450 无形资产 2250 讲解扩展：如果题目加入，对外进行投资的固定资产评估价是多少，无形资产的市场价是多少，有些考生可能就会想是否以评估价和市场价来入账，其实不是，实际是非货币性资产的账面价值是多少投资的入账价值就按多少入账。所以即使增加了一些东西，也应清楚非货币性资产投资的情况下，非货币性资产的账面价值加上相关的税费就是投资的入账价值，根本就不考虑评估价的问题。 2003年1月2日，泰山公司股东的权益为1.45亿元，龙海公司占20%，则应确定投资成本的数额，刚才确定的2700万并不是真正的投资成本，1.45亿×20%=2900(万元)，而投资投入2700万，则形成股权投资的贷差，但贷差可不能计入股权投资差额，而应该计入资本公积。 借：长期股权投资-泰山公司(投资成本) 200 贷：资本公积-股权投资准备 200 2.2003年泰山公司实现净利润800万。龙海公司应确定收益800×20%=160(万元) 借：长期股权投资-泰山公司(损益调整) 160 贷：投资收益 160 3.2004年4月份泰山公司宣告分派2003年的现金股利300万，但因为在2003年已经确认为投资收益，则此时不能再确认投资收益。2003年确认投资收益时增加损益调整啦，现在应冲减损益调整。 借：应收股利 300×20%=60 贷：长期股权投资-泰山公司(损益调整) 60 4.2004年泰山公司接受捐赠时，投资方并没有进行处理，而是在泰山公司接受捐赠以后产生资本公积时，投资方才进行相应的处理。 泰山公司接受捐赠时， 借：××资产 贷：待转资产价值 期末将待转资产价值转入应交税金-应交所得税和资本公积。此时题目已知泰山公司接受捐赠资本公积增加60万。 龙海公司按20%增加长期股权投资。处理为， 借：长期股权投资-泰山公司(股权投资准备) 贷：资本公积-股权投资准备 5.2004年泰山公司发生亏损100万。龙海公司按20%确认投资损失20万，现在投资账面远远比20万要高，则冲减投资收益， 借：投资收益 20 贷：长期股权投资-泰山公司(损益调整) 20 讲解扩展：如果泰山公司发生的亏损数额非常巨大，则一定要考虑是否超过投资的数额。 6.2005年1月1日泰山公司股东A收回泰山公司除龙海公司以外的股权，这好像与龙海公司没有关系，但是由于泰山公司股东A收购以后，会导致龙海公司所占的份额发生变化，则还是应该注意。另外以1800万收购龙海公司对泰山公司股份的50%，则应该计算到目前为止龙海公司的投资数额为多少，按比例转出投资。 投资成本2700+股权投资差额200=2900，则转出2900万的50%。 2003年宣告净利润增加损益调整160万-2004年宣告亏损的损益调整20万-2004年宣告分派股利时的损益调整60万=损益调整账面余额80万，转出其中的50%，即转出40万。 还应考虑股权投资准备，受资企业接受捐赠投资企业增加了股权投资准备12万元，也应转出50%，转出6万元。 借：银行存款 1800 贷：长期股权投资-泰山公司(投资成本)1450 -泰山公司(损益调整)40 -泰山公司(股权投资准备)6 投资收益 304 由于受资企业接受捐赠，龙海公司产生了资本公积-股权投资准备，现在投资已经价值实现啦，所以产生的资本公积也应转到资本公积-其他资本公积。 借：资本公积-股权投资准备 贷：资本公积-其他资本公积 7.剩余的50%在投资成本、损益调整、股权投资准备等相关账户中，现在龙海公司对泰山公司没有重大影响，应将权益法改成成本法，故将剩余的50%转入长期股权投资-泰山公司中去。 借：长期股权投资-泰山公司 1496 贷：长期股权投资-泰山公司(投资成本)1450 -泰山公司(损益调整)40 -泰山公司(股权投资准备)6 8.2005年3月1日泰山公司宣告分派2004年的现金股利，龙海公司可以获得45万的现金股利。 借：应收股利 45 贷：长期股权投资-泰山公司 45 小结：考生对上述非现金资产投资形成资本公积，权益法转成成本法，这些问题都不复杂，但这些问题都是平常见得比较少的。 如果将题目改编加入一些内容，如2005年12月31日股权投资可收回金额为××，这将与计提减值准备的问题结合在一起。如果2004年12月31日就发生减值，这时计提减值准备就不一样啦，因为2004年在权益法下计提减值准备，当时还有资本公积，此时不是借记“投资收益”，贷记“股权投资减值准备”;而是借记“资本公积”，贷记“股权投资减值准备”。2005年由于资本公积已经转出啦，所以借记“投资收益”，贷记“股权投资减值准备”。 3.债权投资的问题 概述：债权投资也应该引起大家的重视，虽然在考试中综合题涉及的债权投资的问题比较少，但债权投资的问题与债券发行的问题结合在一起，甚至与后边的借款费用的问题结合在一起，与可转款债券的问题结合在一起，这样还是可以出现一些综合问题的，即使不在综合题中出现，也可能出现在计算题中。在学习时，还应给予注意。 【例题】B企业在2005年1月1日的时候发行债券，面值为100万，年利率为6%的年利率，期限为3年，到期一次还本付息。A企业在2005年4月1日购买，购买价格为1064.5万元，面值为1000万元，A企业作为长期投资进行会计处理。A企业购买时，发生佣金手续费16.5万元，佣金手续费已经达到了重要性水平，不能直接计入当期损益。B企业在发行债券的时候手续费为16.5万元，发行债券为购建固定资产，发行过程中发生的折溢价按直线法摊销。 要求：1.做出A企业投资方的会计处理 2.做出B企业发行债券的会计处理 题目扩展：债券为可转换债券，2005年12月31日，A企业行使转换权利，按100元面值进行转换，换成5股股票，每股股票的面值为1元，价格为7元。 【解析】下面从A、B两方面来进行说明。 1.2005年4月1日 A企业： A企业是债券投资，债券是4月1日购买的，并非是在1月1日发行时购买的，因此1月1日-4月1日有利息的问题，该期间的利息=1000×6%×3/12=15(万元)，由于债券是到期一次还本付息，则利息计入长期债权投资-债券投资(应计利息)。 1064.5万元的购买价格-1000万元的面值-已经形成的利息15万元=49.5万元，则这49.5万元就为溢价。 另外A企业在购买时发生16.5万元的佣金手续费，由于手续费的金额相对而言比较大，已经达到重要性水平，则佣金手续费应该计入“长期债权投资-债券投资(债券费用)”。 A企业4月1日的会计处理为， 借：长期债权投资-债券投资(面值) 1000 -债券投资(应计利息) 15 -债券投资(溢价) 49.5 -债券投资(债券费用) 16.5 贷：银行存款 1081 B企业： B企业发行债券的会计处理， 借：银行存款 1064.5 贷：应付债券-债券面值 1000 -应计利息 15 -债券溢价 49.5 B企业也发生了相关的佣金手续费16.5万元，由于企业发行债券是购建固定资产的，则佣金手续费属于借款的辅助费用，这辅助费用应该予以资本化，计入“在建工程”。 借：在建工程 16.5 贷：银行存款 16.5 2.2005年12月31日企业应该计息，并进行折溢价摊销。 A企业： 应计利息=1000×6%×9/12=45(万元) 借：长期债权投资-债券投资(应计利息) 45 贷：投资收益 45 由于是溢价购买的，因此还要溢价的摊销，摊销时冲减投资收益，49.5万元的溢价要在本期摊销一部分，还有相关费用也计入了债券投资的入账价值，相关费用16.5万元也应视同溢价进行摊销，因为费用越多视同于获得的收益越少，因此49.5与16.5之和要在摊销期内摊销，三年期债券为36个月，购买时已经过了3个月，因此在33个月内进行摊销，现在摊销的是4月1日到12月31日内摊销，摊销期为9个月。计算为(49.5+16.5)×9/33=18(万元)。 借：投资收益 18 贷：长期债权投资-债券投资(溢价)13.5 长期债权投资-债券投资(债券费用)4.5 B企业： 溢价为49.5万元，在剩余的33个月内进行摊销，本次摊销9个月，即49.5×9/33=13.5 (49.5÷(3-3/12)×9/12) 如果在12月31日之前固定资产还在建设过程当中，在12月31日固定资产达到预计使用状态，因此溢价的摊销额应该冲减“在建工程”， 借：应付债券-债券溢价 13.5 贷：在建工程 13.5 在12月31日也应计息，由于它是固定资产达到预计使用状态之前所发生的，因此它的利息也应计入“在建工程”。 借：在建工程 45 贷：应付债券-应计利息 45 合并分录为， 借：在建工程 31.5 应付债券-债券溢价 13.5 贷：应付债券-应计利息 45 3.题目的扩展。 A企业： 如果B发行的债券是一个可转换的债券，在2005年12月31日时，A企业行使转换权利，就应将长期债券投资转到长期股权投资中，就必须计算2005年12月31日的时候“债权投资-债券投资”的余额。余额=面值1000万+垫付的15万利息+计提的利息45万+未摊销的溢价36万(49.5-13.5)+未摊销的债券费用12万(16.5-4.5)=1108万。 借：长期股权投资-B企业 1108 贷：长期债权投资-债券投资(债券面值) 1000 长期债权投资-债券投资(应计利息) 60 长期债权投资-债券投资(溢价) 36 长期债权投资-债券投资(债券费用) 12 题目再次扩展：转成股权投资占B企业有表决权资本的20%，并且对受资企业有重大影响，这是应该考虑占的份额是多少，形成股权投资差额是多少，这就涉及到股权投资问题。 B企业： B企业也应该把应付债券的余额计算出来，计算时和A企业的计算有一点区别，因为16.5万元的相关费用由于与固定资产购建有关，在固定资产达到预计使用状态之前所发生的相关费用数额比较大，相关费用予以资本化计入“在建工程”，因此计算出来应付债券的余额=1000万的面值+60万的应计利息+未摊销的溢价36万=1096万，这1096万元应转到“股本”或“实收资本”和“资本公积”中。 1000万的面值转换成50万股的股票，每股股票面值为1元，价格为7元，则应将应付债券1096万元转到股本账户50万元，剩余的部分转入资本公积。 小结：本题既有A企业债券投资的问题，又有B企业债券发行的问题、借款费用资本化的问题，还有计息和折溢价摊销的问题，最后有可转换债券的问题。这些问题再扩展就是一个综合题。 在做这样的题时，有很多考生在开始的时候，如A企业投资的时候，入账价值就没有确定对，后面一系列就都错啦。 所以，我们一再强调基础的内容必须得保证，尤其是在做综合题时，大家切务求全，没有必要一定把这道题做完，但做了的部分要保证对，能拿分。特别是前几步，我们一定要认真的检查，然后再往下做，在前面正确的前提下，后面做的才有意义，因此做题时应该前松后紧，即大题的前面部分给的时间应该多一点。固定资产的问题也是在计算题和综合题中常常出现的问题。大家在学习时也要给予特别注意! 固定资产的问题与借款费用、债务重组、非货币性交易、所得税、政策变更、估计变更等问题的结合，都有可能出题。 例1：美林公司和永明公司适用的所得税税率为33%。美林公司2002年6月22日购入不需要安装设备，价值900000元，预计使用年限5年，净残值率为5%，采用年数总和法计提折旧。2003年12月10日美林公司向永明公司捐赠该设备，美林公司没有提供与该机器设备价值有关的凭据，但该型号机器存在活跃的市场，同型号机器的市场价格约为850000元(含增值税进项税额)，经鉴定七成新，另支付运杂费5000元。税法规定的使用年限、预计净残值、折旧方法与会计核算方法相同。假定捐赠时该固定资产按税法规定确定的公允价值为595000元;根据永明公司现金流量情况，经税务部门批准可以在不超过4年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额。美林公司2003年按照会计制度计算的会计利润为8000000元;永明公司2003年和2004年按照会计制度计算的会计利润为200000元和150000万元。假设上述经济业务不考虑其他纳税调整事项，2005年，永明公司改用平均年限法计提折旧，重新估计净残值为零。 要求：(1)编制美林公司对外捐赠的会计分录;(2)编制永明公司接受捐赠的会计分录。 (一)美林公司的账务处理如下： (1)2002年6月22日购入固定资产 借：固定资产 900000 贷：银行存款 900000 (2)计算折旧额 ① 2002年计提折旧额： 900000×(1-5%)× × =142500(2002年7月至2002年12月) ② 2003年计提折旧额： 2003年1月至2003年6月：900000×(1-5%)× × =142500 2003年7月至2003年12月：900000×(1-5%)× × =114000 2003年折旧额=142500+114000=256500 ③ 2002年7月至2003年12月累计提折旧额=142500+256500=399000 如果题目要求按年计算折旧并且进行账务处理，就应该按上述步骤来反映。但是如果题目没有要求，那么，计算已计提的折旧额就可以简便地计算，不必分别计算2002年的折旧额和2003年的折旧额。该题中固定资产已使用一年半，已计提的折旧额=900000×(1-5%)× +900000×(1-5%)× × =399000 (3)2003年10月10日将该设备捐赠给永明公司 借：固定资产清理 501000 累计折旧 399000 贷：固定资产 900000 借：营业外支出 501000 贷：固定资产清理 501000 按税法规定，该设备的公允价值是595000元，因捐赠而产生的纳税调整金额要计算。对外捐赠固定资产，税法上视同销售，如果销售该项固定资产，其计税价格是595000元，账面价值501000元，视同利润595000-501000，是要交税的，另外，固定资产对外捐赠，计入营业外支出501000，非公益性捐赠税法上是不准予扣除的，所以营业外支出501000也是要交税的。那么，纳税调整因捐赠事项产生的纳税调整金=595000-501000+501000=595000。 2003年度应纳税所得额=8000000+595000=8595000 2003年度应交所得税=8595000×33%=2836350 如果采用应付税款法，那么： 借：所得税 2836350 贷：应交税金-应交所得税 2836350 (二)永明公司的账务处理如下： (1)2003年12月10日接受捐赠 接受捐赠，没有发票账单，入账价值：按照同类市价850000，因为固定资产是七成新，所以850000×70%，另外，还有相关运杂费5000元。 借：固定资产 600000(850000×70%+5000) 贷：待转资产价值 595000 银行存款 5000 会计上确定的固定资产的入账价值和税法上确定的待转资产价值二者并不相同。 2003年12月接受捐赠的固定资产，2003年不提折旧，从2004年开始计提折旧。 接受捐赠的固定资产时计入“待转资产价值”，但是接受捐赠固定资产是要纳税的，因此要在计算所得税的时候，将待转资产价值转到“应交税金——应交所得税”及“资本公积”里。根据永明公司现金流量情况，经过税务机关批准可以在四年平均摊销。 借：待转资产价值 148750(595000÷4) 贷：应交税金——应交所得税 49087.5(148750×33%) 资本公积——接受捐赠非现金资产准备 99662.5(148750×67%) 永明公司2003年会计利润20万元，那么 借：所得税 66000(200000×33%) 贷：应交税金——应交所得税 66000 也可以将以上两笔分录合在一起来反映： 借：待转资产价值 148750 所得税 66000 贷：应交税金——应交所得税 115087.5(148750×33%+200000×33%) 资本公积——接受捐赠非现金资产准备 99662.5 (2)2004年 2004年的折旧额=600000× =300000 2004年末固定资产账面价值=600000-300000=300000，而其可收回金额是250000，所以，要计提减值准备。 借：营业外支出 50000 贷：固定资产减值准备 50000 借：待转资产价值 148750(595000÷4) 贷：应交税金——应交所得税 49087.5(148750×33%) 资本公积——接受捐赠非现金资产准备 99662.5(148750×67%) (3)2005年 折旧方法由双倍余额递减法改为平均年限法。折旧方法改变是会计估计变更的问题，采用未来适用法，固定资产账面价值250000元，预计还可以使用3年，2005年折旧额=250000÷3=83333.33 这道题的内容并不是很多，但也是比较综合的问题，涉及固定资产转出清理的问题、取得固定资产的问题、所得税的问题及固定资产计提折旧的问题，还涉及会计估计变更的问题。 下面我们再来看一个固定资产的题目，这道题目和其它内容结合得非常广泛，既与借款费用密切结合，又与债务重组、非货币性交易的问题相结合。这是一道难度比较大的题。 例2：甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)为了建造一栋厂房，于20×1年11月1日专门从某银行借入5000万元(假定甲公司向该银行的借款仅此一笔)，借款期限为2年，年利率为6%，利息到期一次支付。该厂房采用出包方式建造，与承包方签订的工程合同的总造价为8000万元。假定利息资本化金额按年计算，每年按360天计算，每月按30天计算。 (1)20×2年发生的与厂房建造有关的事项如下： 10月1日，用银行存款向承包方支付工程进度款1800万元。 12月31日，工程全部完工，可投入使用。甲公司还需要支付工程价款2000万元。 (2)20×3年发生的与所建造厂房和债务重组有关的事项如下： 1月31日，办理厂房工程竣工决算，与承包方结算的工程总造价为8000万元。同日工程交付手续办理完毕，剩余工程款尚未支付。 11月1日，甲公司发生财务困难，无法按期偿还于20×1年11月1日借入的到期借款本金和利息。按照借款合同，公司在借款逾期未还期间，仍然必须按照原利率支付利息，如果逾期未还期间超过2个月，银行还加收1%的罚息。 11月10日，银行将其对甲公司的债权全部划给资产管理公司。 12月1日，甲公司与资产管理公司达成债务重组协议，债务重组日为12月1日，与债务重组有关的资产、债权和债务的所有权划转及相关法律资料如下： ① 资产管理公司首先豁免甲公司所有积欠利息。 ② 甲公司用一辆小轿车和一栋别墅抵偿债务640万元。该小轿车的原价为150万元，累计折旧为30万元，公允价值为90万元。该别墅原价为600万元，累计折旧为100万元，公允价值为550万元。两项资产均未计提减值准备。 ③ 资产管理公司对甲公司的剩余债权实施债转股，资产管理公司由此获得甲公司普通股1000万股(每股面值为1元)，每股市价为4元。 (3)20×4年发生的与资产置换有关的事项如下： 12月1日，甲公司由于经营业绩滑坡，为了实现产业转型和产品结构调整，与资产管理公司控股的乙公司(该公司为房地产开发企业)达成资产置换协议。协议规定，甲公司将前述新建厂房、部分库存商品和一块土地的使用权与乙公司所开发的商品房和一栋办公楼进行置换。资产置换日为12月1日。与资产置换有关的资产、债权和债务的所有权划转及相关法律手续均于当日办理完毕。其他有关资料如下： ① 甲公司所换出库存商品和土地使用权的账面余额分别为1400万元和400万元，公允价值分别为1800万元和200万元;甲公司已为库存商品计提了202万元的跌价准备，没有为土地使用权计提减值准备。甲公司所换出的新建厂房的公允价值为6000万元。甲公司对新建厂房采用直线计提折旧，预计使用所限为10年，预计净残值为210万元。 ② 乙公司用于置换的商品房和办公楼的账面价值分别为4000万元和2000万元，公允价值分别为6500万元和1500万元，其中，办公楼的账面原价为3000万元。 假定甲公司对换入的商品房和办公楼没有改变其原来的用途，12月1日的公允价值即为当年年末的可变现净值和可收回金额。 假定不考虑与厂房建造、债务重组和资产置换相关的税费。 要求： (1)确定与所建造厂房有关的借款利息停止资本化的时点，并计算确定为建造厂房应当予以资本化的利息金额。 (2)编制甲公司在20×2年12月31日与专门借款利息有关的会计分录(假定利息资本化金额按年计算，每年按360天计算，每月按30天计算)。 (3)计算甲公司在20×3年12月1日(债务重组日)积欠资产管理公司的债务总额。 (4)编制甲公司与债务重组有关的会计分录。 (5)计算甲公司在20×4年12月1日(资产置换日)新建厂房的累计折旧额和账面价值。 (6)计算确定甲公司从乙公司换入的各项资产的入的各项资产的入账价值，并编制有关会计分录。 (7)编制甲公司在20×4年12月31日对通过资产置换换入的资产计提减值准备时的会计分录。 【答案】 (1) ① 确定与所建造厂房有关的的利息停止资本化的时点： 由于所建造厂房在20×2年12月31日全部完工，可投入使用，达到预定可使用状态，所以利息费用停止资本化的时点为：20×2年12月31日。 ② 计算确定为建造厂房应当予以资本化的利息金额： 计算累计支出加权平均数 (2)编制20×2年12月31日与专门借款利息有关的会计分录 借：在建工程——厂房(借款费用) 150 财务费用 150 贷：长期借款 300 (3)计算债务重组日积欠资产管理公司债务总额 借：固定资产清理——小轿车 120 ——别墅 500 累计折旧 130 贷：固定资产——小轿车 150 ——别墅 600 借：长期借款 640 贷：固定资产清理——小轿车 120 ——别墅 500 资本公积——其他资本公积 20 借：长期借款 4360 贷：股本 1000 资本公积——股本溢价 3000 ——其他资本公积 360 或： 借：固定资产清理——小轿车 120 ——别墅 500 累计折旧 130 贷：固定资产——小轿车 150 ——别墅 600 借：长期借款 5625 贷：固定资产清理 620 股本 1000 资本公积——股本溢价 3000 ——其他资本公积 1005 (5)计算资产置换日新建厂房的累计折旧额和账面价值： 累计折旧额=(8150-210)÷10×2=1588(万元) 账面价值=8150-1588=6562(万元) (6) ① 计算确定换入资产的入账价值： 计算确定各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例： 商品房公允价值占换入资产公允价值总额的比例=6500÷(6500+1500)=81.25% 办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1500÷(6500+1500)=18.75% 计算确定各项资产的入账价值： 商品房入账价值=(6562+1400-202+400)×81.25%=6630(万元) 办公楼入账价值=(6562+1044-202+400)×18.75%=1530(万元) ② 账务处理： 借：固定资产清理——厂房 6562 累计折旧 1588 贷：固定资产——厂房 8150 借：库存商品——商品房 6630 固定资产——办公楼 1530 存货跌价准备 202 贷：固定资产清理 6562 库存商品 1400 无形资产 400 (7)对计提的资产减值准备进行账务处理： 借：管理费用 130(6630-6500) 贷：存货跌价准备 130 借：营业外支出 30(1530-1500) 贷：固定资产减值准备 30 这个题目应该说是相当大的一个题目，虽然职称考试考到这样难度的题目可能性不是特别大，但是，也不会简单太多。这道题里涉及到借款费用资本化的问题，在长期负债里讲过，完全比这个要复杂;还有，固定资产折旧的问题，讲过计提折旧采用什么样的方法，折旧如何计算的问题;另外，还有债务重组的问题，讲过混合债务重组，也可以说比这个难度还要大一些，这道题还没涉及到修改条件的债务重组的问题，更没有涉及修改条件债务重组里的附或有条件的债务重组，这些要比这道题要更复杂的多;虽然这道题里的非货币性交易涉及到三项资产换入两项资产，是多项资产置换，但是这个资产置换的过程中没有补价问题，所以，也并不是一个复杂的非货币性交易问题。 在这道题里涉及到的借款费用、固定资产折旧、债务重组和非货币性交易，都不是每一个内容中的复杂的问题，但是将它们综合在一起出现，那就相对来说有一定的难度。那么，在做这种跨章节的问题时可以分解来做，一个一个突破就可以了。但是，我们在做题时往往会由于前面某一部分做错了而影响到后面，这个影响应该说还不是很大，像例2这道题只是新建资产的入账价值会对后面的非货币性交易有影响，也就是固定资产入账价值是按8150万元入账的，如果忘掉资本化金额150万元，会对后面非货币性交易有一定影响，而其它内容没有太多的影响。 刚才讲了一个比较综合的固定资产的相关内容的题目，大家会发现，我阅读这个题目的时候，先看了一下题目要求，然后一个一个去看具体内容，来进行相应会计处理，应该说处理起来并不是十分复杂。另外还有一个做题的技巧，看到这种非常大的综合性题目，不要慌张，要把非常复杂的问题分解成几个内容，别看这道题有七个要求，实际就涉及三、四个内容，(1)(2)是借款费用资本化，(3)(4)是债务重组，(5)(6)是非货币性交易，(7)是资产减值问题。做题时要将题目由繁化简。 前面给大家介绍了固定资产的一些内容，那么与固定资产有很多相同之处的还有一个无形资产的问题，大家要学习时也应该给予注意!尤其是无形资产期末计价的问题。无形资产期末计价与固定资产期末计价有很多相同之处，在学习时将二者比照来学习。 无形资产的问题相对来说比较偏一些，并不是十分重要，但是在计算题里也经常出现，甚至于会出现在综合题里，作为一个小的组成部分，下面就以2003年的考题为例来讲解一下这个内容。 甲股份有限公司1997～2003年无形资产业务有关的资料如下： (1)1997年12月1日，以银行存款300万元购入一项无形资产(不考虑相关税费)。该无形资产的预计使用年限为10年。 (2)2001年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为142万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。 (3)2002年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为129.8万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。 (4)2003年4月1日，将该无形资产对外出售，取得价款130万元并收存银行(不考虑相关税费)。 要求：(1)编制购入该无形资产的会计分录。(2)计算2001年12月31日该无形资产的账面余额。(3)编制2001年12月31日对该无形资产计提减值准备的会计分录。(4)计算2002年12月31日该无形资产的账面余额。(5)编制2002年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录。(6)计算2003年3月31日该无形资产的账面余额。(7)计算该无形资产出售形成的净损益。(8)编制该无形资产出售的会计分录。(答案中的金额单位用万元表示)(2003年) 答案： (1)编制1997年12月1日购入该无形资产的会计分录 借：无形资产 300 贷：银行存款 300 (2)计算2001年12月31日该无形资产的账面余额 账面余额=300-(300/10)×(1/12)-(300/10)×4 =177.5(万元) (3)编制2001年12月31日对该无形资产计提减值准备的会计分录 应计提的无形资产减值准备 =177.5-142=35.5(万元) 借：营业外支出-计提的无形资产减值准备 35.5 贷：无形资产减值准备 35.5 (4)计算2002年该无形资产的账面余额 2002年无形资产的摊销额 =〔142/(120-1-4×12)〕×12=24(万元) 2002年12月31日该无形资产的账面余额 =177.50-24=153.5(万元) (5)编制2002年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录 2002年12月31日，应计提的无形资产减值准备 =(153.5-35.5)-129.8=-11.8(万元) 借：无形资产减值准备 11.8 贷：营业外支出-计提的无形资产减值准备 11.8 (6)计算2003年3月31日该无形资产的账面余额 2003年1～3日，该无形资产的摊销额 =〔129.8/(120-1-5×12)〕×3=6.6(万元) 2003年3月31日，该无形资产的账面余额 =153.5-6.6=146.9(万元) (7)计算该无形资产出售形成的净损益 该无形资产出售净损益 =130-(129.8-6.6)=6.8(万元) (8)编制该无形资产出售的会计分录 借：银行存款 130 无形资产减值准备 23.7(35.5-11.8) 贷：无形资产 146.9 营业外收入 6.8 如果是固定资产价值回升，要冲减固定资产减值准备，借记“固定资产减值准备”，由于计提了减值准备，还少计提折旧了，所以还要贷记“累计折旧”，先补提折旧，另外，还要贷“营业外支出”。这个营业外支出计算是比较麻烦的问题，要将固定资产的账面价值，也就是固定资产在计提减值准备情况下的账面价值与一个标准进行比较，这个标准是什么呢?是固定资产的可收回金额与固定资产在假设未计提减值准备情况下的账面价值两者孰低确定的标准。这个标准与固定资产计提了减值准备情况下的账面价值两者的差额就是营业外支出。那么，在处理的时候， 借：固定资产减值准备 贷：累计折旧 营业外支出 但是，这部分内容在今年2月份财政部要公布的准则中有变化，而教材却没有改。 收入的问题也是一个比较重要的内容，大家在学习的时候要将我们前面讲的资产的里应收账款、应收票据，负债里的增值税，还有所得税等等问题，与收入内容结合在一起。收入这个问题最终还很有可能与利润表的内容结合。那么，这是一种非常常规性的计算题或者综合题形式，大家在学习的时候要给予特别注意一下!比如2004年出现过这样一个综合性的题目，它是一个非常典型的考题形式，下面我们就来看一下这个题目。 例：甲股份有限公司(以下简称甲公司)为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。适用的所得税税率为33%，采用应付税款法核算所得税，不考虑其他相关税费。商品销售价格均不含增值税额;商品销售成本按发生的经济业务逐笔结转。销售商品及提供劳务均为主营业务;所提供的劳务均属于工业性劳务。商品、原材料及劳务销售均为正常的商业交易，采用公允的交易价格结算。除特别指明外，所售资产均未计提减值准备。 要求： (1)编制2003年12月甲公司上述(1)～(11)和(13)项经济业务相关的会计分录。 (2)编制甲公司2003年12月份的利润表。(“应交税金”科目要求写出明细科目及专栏名称;答案中的金额单位用万元表示。) 甲公司2003年12月发生的经济业务及相关资料如下： (1)12月1日，与A公司签订合同，向A公司销售商品一批，以托收承付方式结算。该批商品的销售价格为1000万元，实际成本为800万元。12月5日，商品已发出并向银行办理了托收承付手续。 借：应收账款 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税金-应交增值税(销项税额) 170 借：主营业务成本 800 贷：库存商品 800 (2)12月1日，与B公司签订合同，向B公司销售商品一批。该批商品的销售价格为400万元，实际成本为340万元。商品已发出，款项已收到。该合同规定，甲公司应在2004年6月1日将该批商品回购，回购价为418万元(不含增值税额)。 【解析】这是有条件的销售行为，由于销售商品还签订了回购合同，这是属于售后回购的销售，由于其主要目的不是为了销售商品，而是为了筹集资金，因此，我们本着实质重于形式的原则，这种情况下，并不确认收入。而是直接转出库存商品的成本。 如果题目要求作回购的处理，那么 借：库存商品(原材料) 418 应交税金——应交增值税(进项税额) 71.06 贷：银行存款 489.06 但是商品的入账价值实际上不是418万元，而是原来库存商品的成本340万元，多的78万元冲减待转库存商品差价， 借：待转库存商品差价 78 贷：库存商品(原材料) 78 (3)12月3日，与C公司签订合同，采用分期预收款方式销售商品一批。该合同规定，所售商品销售价格为600万元，含增值税额的商品价款分两次等额收取，收到第二笔款项时交货;第一笔款项于12月10日收取，剩下的款项于2004年1月10日收取。甲公司已于2003年12月10日收到第一笔款项，并存入银行。 【解析】在这里，企业是分期收款销售，应该是合同约定期到了，或者是收到款项的情况下确认收入，这个题目里是收到第二笔款项的时候交货，有些考生就误以为，现在已经收到一笔款项了，是不是就要确认收入了?但是这个题目里有一点特殊的地方，它是预收款项，分期预收的，那么，在第一笔款项收到的时候，实际上它还没发货，确认收入有一个前提条件，是把商品发给购货方，所以，在预收的这种情况下，就不应该确认收入。 借：银行存款 351(价款和税金的50%) 贷：预收账款 351 如果要求作2004年收到剩下的款项的分录，那么， 借：银行存款 351 贷：预收账款 351 借：预收账款 702 贷：主营业务收入 600 应交税金——应交增值税(销项税额) 102 (4)12月10日，收到A公司来函。来函提出12月5日所购商品外观存在质量问题，要求在销售价格上给予8%的折让。甲公司同意了A公司提出的折让要求。12月12日，收到A公司支付的含增值税的价款1076.4万元(A公司已扣除总价款的8%)，并收到A公司交来的税务机关开具的索取折让证明单。甲公司开具了红字增值税专用发票。 【解析】第一笔业务12月5日时已经确认了收入，确认了应收账款，那么，现在由于对方已经提出了折让的条件，并且把款项支付过来了，但其支付的款项不是全款，而是已经扣除掉8%的折让，这时， 借：银行存款 1076.4 贷：应收账款 1076.4 借：主营业务收入 80(1000×8%) 应交税金-应交增值税(销项税额) 13.6(80×17%) 贷：应收账款 93.6 (5)12月12日，与E公司签订合同，向E公司销售本公司生产的一条生产线，销售价格为8000万元，实际成本为7200万元。该合同规定：该生产线的安装调试由甲公司负责，如安装调试未达到合同要求，E公司可以退货。至12月31日，货已发出但安装调试工作尚未完成。 【解析】所售商品如果需要安装调试，并且安装调试又是销售商品合同中的一个重要组成部分的情况下，如果没有安装调试完成，是不能确认收入的。 借：发出商品 7200 贷：库存商品 7200 (6)12月15日，与F公司签订了一项设备维修合同，合同总价款为117万元(含增值税额)。该合同规定，合同签订日收取预付款23.4万元，维修劳务完成并经F公司验收合格后收取剩余款项。当日，甲公司收到F公司的预付款23.4万元。12月31日，该维修劳务完成并经F公司验收合格，但因F公司发生严重财务困难，预计剩余的价款很可能无法收回。甲公司为完成该维修劳务发生劳务成本70万元(假定为维修人员工资)。 【解析】这是个劳务收入确认的问题，要考虑该项劳务是不是跨年度的，如果不跨年度，就应该完成时确认收入，但是如果完成时预计无法收回，只能把它的劳务的成本作为当期费用来进行处理，而不能确认这项劳务的收入，那么，处理时就是： 借：银行存款 23.4 贷：预收账款 23.4 借：劳务成本 70 贷：应付工资 70 收到的款项要确认收入， 借：预收账款 23.4 贷：主营业务收入 20 应交税金-应交增值税(销项税额) 3.4 借：主营业务成本 70 贷：劳务成本 70 什么情况下，劳务成本要结转计入主营业务成本，什么情况下劳务成本要计入当期损益呢?如果本期根本就没有确认收入，那70万元就直接计入当期损益，不能计入劳务成本了，由于现在还有20万元的主营业务收入，与这20万元主营业务收入相配比的，主营业务成本却是70万元，那么我们应该结转主营业务成本，如果没有这20万元的主营业务收入，那么，这70万元都应该直接计入当期损益。这个题目讲的是当期就完成了，如果当期没有完成，要区分情况，如果在资产负债表日没有完成的情况下，如果能够预计完工的时候所取得的收入是多少，按完工百分比法来确认收入，如果不能预计，那么所付出的代价能获得补偿的情况下，应该确认收入，结转成本，要以收入为代价确认它的成本，但是，如果根本就不能得到补偿，那么就直接计入当期损益。 (7)12月16日，与G公司签订合同销售原材料一批。该批原材料的销售价格为500万元，增值税额为85万元;实际成本为460万元。货已发出，款项已收存银行。 借：银行存款 585 贷：其他业务收入 500 应交税金-应交增值税(销项税额) 85 【解析】应交税金-应交增值税，是销项税额，还是进项税额转出，要区分不同情况，一般情况下，如果材料购进时，花500万元，支付的增值税是85万元，那么，销售的时候，要转出原材料就应该是进项税额转出。但是这个题目已知原材料的成本460万元，说明原材料销售有增值，因此，视同销售，计算销项税额。如果460万元买的，就按460万元销售，那么460×17%就应该计入“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”。 借：其他业务支出 460 贷：原材料 460 (8)12月20日，向H公司出售一项专利权，价款为765万元，款项已收到并存入银行。该专利权的账面价值为602万元。出售该专利权应交纳营业税38万元。 【解析】无形资产转让与固定资产转让有点不同，它不通过一个替代的临时性的账户(如“固定资产清理”账户)，而是直接转出无形资产的账面价值，净损益确认为营业处收支。 借：银行存款 765 贷：应交税金-应交营业税 38 无形资产 602 营业外收入 125 ①如果无形资产计提了减值准备，还应转出减值准备。 ②如果题目给出无形资产何时购买，价款是多少，摊销年限，那么出售时还要计算无形资产的账面余额是多少，就要计算无形资产每期的摊销额，从而才能计算出无形资产的账面余额。③如果题目给出无形资产何时购买，价款是多少，摊销年限，现在无形资产的可收回金额是多少，那么出售无形资产，就要先算出目前无形资产的账面余额是多少，要将无形资产的账面余额和无形资产的可收回金额进行比较，看看有没有计提减值准备，如果计提了减值准备，无形资产转出的时候，还要转出其减值准备。 (9)12月25日，对外出售一项长期债券投资，收到价款80万元。该债券投资的账面余额为105万元，已计提减值准备45万元，已确认但尚未收到的分期付息利息为5万元。 借：银行存款 80 长期投资减值准备 45 贷：长期债权投资 105 应收利息 5 投资收益 15 如果题目改为已知账面余额为105万元，已经确认但尚未收到的到期一次还本付息的利息为5万元，那么，投资收益就不再是像刚才计算出来的15万元了，就应该是20万元，因为105万元里含着债券投资的应计利息5万元。 (10)12月31日，确认并收到国家按产品销量及规定的补助定额计算的定额补贴60万元。 借：应收补贴款 60 贷：补贴收入 60 借：银行存款 60 贷：应收补贴款 60 (11)12月31日，计提坏账准备4万元，计提存货跌价准备10万元，计提短期投资跌价准备6万元，计提在建工程减值准备20万元，转回固定资产减值准备10万元。 借：管理费用 4 贷：坏账准备 4 借：管理费用 10 贷：存货跌价准备 10 借：投资收益 6 贷：短期投资跌价准备 6 借：营业外支出 20 贷：在建工程减值准备 20 借：固定资产减值准备 10 贷：营业外支出 10 (12)除上述经济业务外，本月还发生营业费用8万元，管理费用4万元，财务费用9万元和主营业务税金及附加56万元。 (13)12月31日，计算并结转本月应交所得税(假定不考虑纳税调整事项)。 借：所得税 66 贷：应交税金——应交所得税 66 本题采用应付税款法核算所得税，如果题目改为采用纳税影响会计法中的递延法或债务法核算所得税，处理就有变化了。计提的存货跌价准备，坏账准备，短期投资跌价准备，以及长期投资减值准备，等等这些准备就形成了可抵减时间性差异，那么，计算“应交税金——应交所得税”和所得税费用就不相等了，两者之差就是时间性差异对所得税的影响额，处理时， 借：所得税 递延税款 贷：应交税金——应交所得税 自从去年会计职称考试把实务一和实务二合并之后，教材就进行了一些调整，关联方关联交易的问题过去在实务二里是一章的内容，而现在把这部分内容分散到很多地方，教材是在第十一章中涉及这个问题，另外，还有第十五章财务报告中也涉及这样的问题，那么就显得比较综合一些。我们下面就以这么一个例子来进行说明一下。 例：甲公司为上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%;产品的销售价格中均不含增值税额;不考虑除增值税以外的其他相关税费。 要求： (1)判别甲公司与各方之间的关系是不是关联方的关系。它们之间的交易是不是属于关联方交易。 (2)针对上述交易进行相关的会计处理。 (3)分别计算2002年甲公司与A公司、D公司、E公司、H公司、M公司及W公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响。 甲公司2002年发生的有关交易如下： (1)2002年1月1日，甲公司与A公司签订受托经营协议，受托经营A公司的全资子公司B公司，受托期限2年。协议约定：甲公司每年按B公司当年实现净利润(或净亏损)的70%获得托管收益(或承担亏损)。A公司系C公司的子公司;C公司董事会9名成员中有7名由甲公司委派。 2002年度，甲公司根据受托经营协议经营管理B公司。2002年1月1日，B公司的净资产为12000万元。2002年度，B公司实现净利润1000万元(除实现净利润外，无其他所有者权益变动);至2002年12月31日，甲公司尚未从A公司收到托管收益。 【解析】因为C公司董事会9名成员中有7名由甲公司委派，显而易见，甲公司与C公司之间是关联方关系，属于实质控制关系，A公司系C公司的子公司，所以甲公司与A公司是关联方，属于间接控制，A公司是B公司的全资投资者(B是A的全资子公司)，那么甲公司与B公司之间也是属于间接控制关系，所以，甲公司与B公司是关联方。 甲公司应按以下三者孰低的金额确认为其他业务收入：①受托经营协议确定的收益，②受托经营企业实现净利润，③受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额。 受托经营协议收益=1000×70%=700(万元) 受托经营实现净利润=1000(万元) 净资产收益率=1000÷{[12000+(12000+1000)]÷2}<10% 借：应收账款 1000 贷：其他业务收入 700 资本公积——关联交易差价 300 2002年甲公司与A公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响=1000×70%=700(万元) (2)2002年2月10日，甲公司与D公司签订购销合同，向D公司销售产品一批。增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税额为170万元。该批产品的实际成本为750万元，未计提存货跌价准备。产品已发出，款项已收存银行。甲公司系D公司的母公司，其生产的该产品96%以上均销往D公司，且市场上无同类产品。 【解析】甲公司与D公司之间是母子公司的关系，所以，甲公司与D公司是关联方关系，而且甲公司是上市公司，因此，甲公司进行相应会计处理时要考虑是不是有显失公允的部分，由于甲公司与非关联方之间销售产品的销售总量没有达到20%以上，又没有向非关联方销售的市场价格，因此，这时确定其公允性的标准只能以其销售商品的账面价值的120%作为标准确认收入，750×120%=900,而超过900万元的那100万元，确认为资本公积。 借：银行存款 1170 贷：主营业务收入 900(750×120%) 应交税金——应交增值税(销项税额) 170 资本公积——关联交易差价 100 借：主营业务成本 750 贷：库存商品 750 2002年甲公司与D公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响=750×120%-750=150(万元) (3)2002年4月11日，甲公司与E公司签订协议销售产品一批。协议规定：该批产品的销售价格为21000万元;甲公司应按E公司提出的技术要求专门设计制造该批产品，自协议签订日起2个月内交货。至2002年6月7日，甲公司已完成该批产品的设计制造，并运抵E公司由其验收入库;货款已收取。甲公司所售该批产品的实际成本为14000万元。 上述协议签订时，甲公司持有E公司30%有表决权股份，对E公司具有重大影响;相应的长期股权投资账面价值为9000万元，未计提减值准备。2002年5月8日，甲公司将所持有E公司的股权全部转让给G公司，该股权的市场价格为10000万元，实际转让价款为15000万元;相关股权划转手续已办理完毕，款项已收取。G公司系甲公司的合营企业。 【解析】2002年4月11日，甲与E签订协议时持有E公司30%有表决权的股份，因此甲公司对E公司有重大影响。甲公司与E公司之间是属于关联方关系。 甲公司为E公司设计制造的产品是专门为E公司设计制造的，并没有同类的价格，因此，确认收入的时候，并不能以其销售价格21000万元为标准，而应该以其成本14000×120%确认为收入，而超过120%的部分都应该确认为资本公积，实现销售的时候确认收入。 借：银行存款 21000 贷：主营业务收入 16800(14000×120%) 应交税金——应交增值税(销项税额) 3570(21000×17%) 资本公积——关联交易差价 630 甲公司与E公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响=16800(应确认的收入)—14000(应确认的费用)=2800(万元)。 甲公司与G公司之间也存在这种关联方关系。G公司是甲公司的合营企业，甲公司将所持有E公司的股权全部转让给G公司，这时应该转出其股权投资， 借：银行存款 15000 贷：长期股权投资 9000 投资收益 1000 资本公积——关联交易差价 5000 甲公司与G公司之间也有关联交易而产生的对企业利润的影响，是10000万元(市场价格)-9000万元(账面价值)所确定的投资收益1000万元，并不包括以实际转让价格15000万元比市场价格高的那5000万元，那是计入资本公积了。 (4)2002年4月12日，甲公司向H公司销售产品一批，共计2000件，每件产品销售价格为10万元，每件产品实际成本为6.5万元;未对该批产品计提存货跌价准备。该批产品在市场上的单位售价为7.8万元。货已发出，款项于4月20日收到。除向H公司销售该类产品外，甲公司2002年度没有对其他公司销售该类产品。甲公司董事长的儿子是H公司的总经理。 【解析】甲公司董事长的儿子是H公司的总经理，这是属于受主要投资者、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业，所以甲公司与H公司是关联方关系。 虽然2002年没有向其他企业进行销售，但是有统一的市场价格可以参考，因此按7.8万元×2000件确认企业的主营业务收入是15600万元，但是要按照每件10万元的销售价格来确认应交税金——应交增值税(销项税额)。 借：银行存款 贷：主营业务收入 15600(7.8×2000) 应交税金——应交增值税(销项税额) (10×2000×17%) 资本公积——关联交易差价 (2.2×2000) 借：主营业务成本 13000 贷：库存商品 13000 甲公司与H公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响=15600(7.8×2000应确认的收入)-13000(6.5×2000应确认的费用)=2600(万元); (5)2002年5月1日，甲公司以20000万元的价格将一组资产和负债转让给M公司。该组资产和负债的构成情况如下：①应收账款：账面余额10000万元，已计提坏账准备2000万元;②固定资产(房屋)：账面原价8000万元，已提折旧3000万元，已计提减值准备1000万元;③其他应付款：账面价值800万元。5月28日，甲公司办妥了相关资产和负债的转让手续，并将从M公司收到的款项收存银行。市场上无同类资产、负债的转让价格。M公司系N公司的合营企业，N公司系甲公司的控股子公司。 此项属于上市公司出售资产的其他销售。因为M公司系N公司的合营企业，N公司系甲公司的控股子公司，所以甲公司与M公司具有关联方关系。上市公司向关联方出售净资产，实际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额，计入资本公积，不确认为收入。此项实际交易价格超过相关资产、负债账面价值=20000—[(10000—2000)+(8000—3000—1000)—800]=8800(万元)，应确认资本公积。甲公司与M公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响为0。 【解析】甲公司与N公司是母子公司关系，N公司与M公司是合营企业，那么，甲公司与M公司是属于关联方的关系。 但是，如果甲公司与N公司之间也是合营企业关系，N公司与M公司之间也是合营企业关系，那么甲公司与M公司就不是关联方了。这个问题大家要特别注意一下。 如果属于甲控制N，N与M之间是合营(共同控制或重大影响)，这种情况下甲与M还是属于关联方关系。 但是，如果甲与N是关联方关系，是属于重大影响或共同控制这种关联方关系，N与M之间也是这样共同控制或者重大影响，这时甲与M就不属于关联方关系。 那么，例题中认定了甲与M之间有关联方关系，甲把其净资产出售给M公司，而出售净资产是一种非商品的出售，实际交易价格比其资产账面价值高的那一部分全都要确认为资本公积，不确认收益，非商品只以其净资产的账面价值来进行转移。 借：银行存款 20000 坏账准备 2000 其他应付款 800 贷：应收账款 10000 固定资产清理 4000 资本公积 8800 甲公司与M公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响=0。因为销售非商品是不确认收入的。 (6)2002年12月5日，甲公司与W公司签订合同，向W公司提供硬件设备及其配套的系统软件，合同价款总额为4500万元(不含增值税额)，其中系统软件的价值为1500万元。合同规定：合同价款在硬件设备及其配套的系统软件试运转正常2个月后，由W公司一次性支付给甲公司;如果试运转不能达到合同规定的要求，则W公司可拒绝付款。至2002年12月31日，合同的系统软件部分已执行。该系统软件系甲公司委托其合营企业Y公司开发完成，甲公司为此已支付开发费900万元。上述硬件设备由甲公司自行设计制造，并于2002年12月31日完成设计制造工作，实际发生费用2560万元 。 【解析】题里并没有说明甲公司与W公司有控制、共同控制或者重大影响或者间接的这样的关系，因此甲公司和W公司之间不具有关联方关系。 甲公司给W公司提供的硬件设施和配套的软件，在合同中明确规定是要在软件正常运行两个月后才能决定能不能收到款项，如果运行了两个月不能正常运行，那W公司是可以拒付款项的，此时是不能确认收入的，只能把实际发生的这些费用作为当期费用进行处理。虽然不能确认收入，但是它对利润的影响却是一个负数，因为实际发生的费用计入了当期损益。900万元的开发费用支付给Y公司的是一项费用，2560万元的设计制造费用也是对利润有影响的，冲减利润总额。 此项甲公司与W公司不具有关联方关系。甲公司的收入不应确认，根据配比原则，相关的成本也不应确认，要到试运行2个月后W公司付款时才能确认相关收入。2002年甲公司与W公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响=0(万元) 小结：这是甲公司这个上市公司与一些关联方及其非关联方之间所发生的业务，它和收入问题联系地特别密切，涉及到收入的确认、增值税、固定资产的问题等等。把上述的内容设计成一个计算题或者一个综合题的组成部分都是可能的。以前的考试中从来没有涉及过这么大量的关联方交易的问题，也没有以关联方交易的问题为主线出现对收入问题的考核，大家在学习的过程上不能不引起注意。 关联方的问题不仅仅能和收入的问题结合在一起，还可以和债务重组、非货币性交易等内容结合出现在考试中，我们在学习的过程中要特别注意。要明确什么是关联方、关联方之间所发生的交易如何进行处理，这个基本内容把握了，而后我们再具体进行和其它内容的结合。下面以一道题为例来进行说明一下。 例：XYZ股份有限公司(以下简称XYZ公司)为一家制造业上市公司。该公司在2002年12月31日的资产总额为100000万元，负债总额为80000万元，资产负债率为80%。其中欠T公司购货款8000万元，欠M公司购货款2000万元。该公司在2001、2002年连续两年发生亏损，累计亏损额为2000万元。 ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)为一家从事商贸行业的控股公司。S公司、T公司和M公司均为ABC公司的全资子公司。 我们先来看一下题目的要求： (1)根据上述资料，指出在2003年12月31日与XYZ公司存在关联方关系的公司。 (2)计算确定XYZ公司自ABC公司换入的S公司30%的股权和T公司40%的股权的入账价值。 (3)编制XYZ公司以土地使用权和办公楼自ABC公司换入S公司和T公司相关会计分录。 (4)对XYZ公司与T公司的债务重组，编制XYZ公司的会计分录。 (5)对XYZ公司与M公司的债务重组，编制XYZ公司的会计分录。 (6)计算确定XYZ公司从M公司换入的土地使用权的入账价值。 (7)编制XYZ公司以产品换入M公司土地使用权的相关会计分录。(答案中的金额单位用万元表示)(2004年) 我们再来看题目里的内容： 2003年，XYZ公司为了扭转亏损局面，进行了以下交易： (1)1月1日，与ABC公司达成协议，以市区200亩土地的土地使用权和两栋办公楼换入ABC公司拥有的S公司30%的股权和T公司40%的股权。 XYZ公司200亩土地使用权的账面价值为4000万元，公允价值为8000万元，未曾计提减值准备。两栋办公楼的原价为10000万元，累计折旧为8000万元，公允价值为2000万元，未曾计提减值准备。 ABC公司拥有S公司30%的股权的账面价值及其公允价值均为6000万元;拥有T公司40%的股权的账面价值及其公允价值均为4000万元。 【解析】这是一个非货币性交易的问题，关键是确定换入资产的入账价值，才能进行相应的账务处理。 ①2003年1月1日进行置换，到2003年12月31日XYZ公司拥有S公司30%的股权和T公司40%的股权，因此，XYZ公司对S公司和T公司都是有重大影响的，所以XYZ公司与S公司，与T公司都存在关联关系。 ②换入非现金资产的入账价值的确定是以换出非现金资产的账面价值为标准的。确定总的入账价值是以换出资产的账面价值为基础，而确定每一项换入资产的入账价值的时候则应该用总的入账价值×各项资产公允价值所占的比例。 计算XYZ公司获得的S公司30%的股权的入账价值 =[4000+(10000-8000)]×6000/(6000+4000) =3600(万元) 计算XYZ公司获得的T公司40%的股权的入账价值 =[4000+(1000-8000)]×4000÷(6000+4000) =2400(万元) ③编制XYZ公司以土地使用权和办公楼换入S公司和T公司股权的相关会计分录 借：固定资产清理 2000 累计折旧 8000 贷：固定资产 10000 借：长期股权投资—S公司 3600 长期股权投资—T公司 2400 贷：固定资产清理 2000 无形资产 4000 (2)3月1日，XYZ公司就其欠T公司的8000万元债务，与T公司达成债务重组协议。协议规定：T公司首先豁免XYZ公司债务2000万元，然后XYZ公司以市区另外一块100亩土地使用权偿还剩余债务6000万元。XYZ公司该土地使用权的账面价值为3000万元，公允价值为6000万元，未曾计提减值准备。 【解析】这是一个债务重组的问题，是以非货币性资产抵债和免除一部分债务。 ④对XYZ公司与T公司的债务重组，编制XYZ公司的会计分录 借：应付账款 8000 贷：无形资产 3000 资本公积 5000 (3)3月15日，XYZ公司就其欠M公司的2000万元债务，与M公司达成债务重组协议。协议规定：XYZ公司以其某项固定资产偿还该项债务。XYZ公司用于偿还债务的固定资产账面原价为6000万元，累计折旧3000万元，已计提减值准备1000万元，公允价值为2000万元。 【解析】⑤对XYZ公司与M公司的债务重组，编制XYZ公司的会计分录 借：固定资产清理 2000 累计折旧 3000 固定资产减值准备 1000 贷：固定资产 6000 借：应付账款 2000 贷：固定资产清理 2000 如果欠的是3000万元，用账面价值2000万元的固定资产进行偿还，这时就产生一个贷“资本公积”1000万元;如果需要偿还的债务是1000万元，却用账面价值是2000万元的固定资产进行偿还，那么，处理如下： 借：应付账款 1000 营业外支出 1000 贷：固定资产清理 2000 (4)4月1日，XYZ公司与M公司达成一项资产置换协议。XYZ公司为建立一个大型物流仓储中心，以其产成品与M公司在郊区的一块100亩土地的土地使用权进行置换，同时，M公司用银行存款支付给XYZ公司补价800万元。XYZ公司用于置换的产成品的账面余额为4500万元，已经计提600万元跌价准备，其公允价值为4000万元。 M公司用于置换的100亩土地的土地使用权账面价值为1000万元，未曾计提减值准备，公允价值为3200万元。 【解析】这是一个涉及补价的非货币性交易问题，一定要判别哪方支付补价，哪方收到补价，以便于确定换入资产的入账价值。如果是收到补价的情况下，还要计算收益，因为收益会影响到换入资产的入账价值。XYZ公司产品的账面余额是4500万元，减去计提的减值准备或跌价准备600万元，账面价值是3900万元，用它的账面价值作为换入的土地使用权的入账价值的基础，即XYZ公司从M公司换入的土地使用权的入账价值是以换出资产的账面价值为基础减去收到的补价，因为补价是一种货币性资产，所以，要减去收到的补价800万元。这还不是土地使用权的入账价值，因为在收到补价的一方还要计算损益，应确认的损益=补价×(1- )。 ⑥计算XYZ公司从M公司换入的土地使用权的入账价值 =3900-800+[800-(800/4000)×3900] =3120(万元) ⑦编制XYZ公司以存货换入M公司土地使用权的会计分录： 借：无形资产 3120 存货跌价准备 600 银行存款 800 贷：库存商品 4500 营业外收入 20 这个题涉及关联方交易的问题，关联方确认的问题，非货币性交易的问题，债务重组的问题。 前面判别出XYZ公司与S公司和T公司是关联方，下面将这个题目再进行扩展一下。 5月1日XYZ公司向S公司销售了一批产品，向T公司销售产品，而且还向非关联方企业M公司进行销售，那么，首先要判别出来XYZ公司与S公司、T公司、M公司等之间是不是关联方，现在判别出与S公司是关联方，与T公司是关联方，但是与M公司并不是关联方关系，题里给出向S公司销售100件，向T公司销售200件，向M公司销售700件，向S公司和T公司销售单价是每件10万元，而向M公司的销售单价是8万，先判别出XYZ公司与M公司之间不是关联方，向M公司的销售量达到整个销售量的70%〔700÷(100+200+700)〕，向非关联方的销售已经达到销售总量的20%以上了，因此应该以向非关联方销售价格的加权平均数作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认为收入。这里就只向M公司一个非关联方销售700件，那么就以8万元一件的价格作为向T公司、S公司进行销售收入确认的标准。向T公司销售了200件，每件实际销售价格是10万元，但是只能按8万元一件来确认收入，所以只能确认1600万元的收入，但是实际收到的款项却不是1600万元，多出那400万元计入资本公积，这样就又把这个问题联系到前面讲的关联方交易了。 如果把这个问题再延续，把它变成投资问题的一个延伸，XYZ公司1月1日向ABC公司获取了S公司30%和T公司40%的股权，这时候又发生了一些投资业务的变化，假如XYZ公司把对T公司40%的股权中的10%转给S公司，因为XYZ公司与S公司是关联方，投资转出的价格显失公允，这时确定投资收益的就只能按照它的账面价值作为收益，而超过账面价值的那一部分就计入资本公积。 会计政策、会计估计以及会计差错的问题是我们学习过程中的一个重点，这个重点是和我们前面很多内容都能够联系在一起出题的。 1.政策变更和估计变更。 这个问题容易在计算题和综合题中出现，下面讲解例题。 【例题】甲股份有限公司(以下简称甲公司)适用的所得税税率为33%，所得税用债务法核算。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积、按净利润的10%提取法定公益金。对会计政策变更采用追溯调整法处理。 甲公司于2005年12月20日决定，自2006年1月1日起对固定资产的会计核算作如下变更： (1)、(2)。 假定上述两项固定资产均未计提减值准备，甲公司在计算应纳税所得额时采用年限平均法计提折旧费用。上述两项固定资产的预计使用年限和预计净残值在变更前后均符合税法规定。假定2006年1月1日开始执行新企业会计制度。 要求：(1)计算A固定资产折旧方法变更的累积影响数(填列答题纸中A固定资产折旧方法变更累积影响数计算表)。 (3)计算2006年A固定资产应计提的折旧额。 (4)计算2006年B固定资产应计提的折旧额。 (5)计算2006年B固定资产折旧年限和预计净残值变更对当期折旧的影响数(注明增加或减少)。(答案中的金额单位用万元表示) 该题考点：该题不仅有变更追溯调整的问题，而且还把前面所得税等的问题综合进去。 (1)将A 固定资产的折旧方法由原来的年限平均法改为年数总和法。A固定资产原价为600万元，系2004年6月投入使用，预计使用年限为5年，预计净残值为零。 【解析】不仅要计算新的折旧方法的折旧额，而且也要知道旧的折旧方法下的折旧额。而且固定资产折旧方法的变化，由于是首次执行企业会计制度，按政策变更来进行追溯调整。 ①计算A固定资产折旧方法变更的累积影响数。 ②对A固定资产折旧方法变更进行相应的账务处理： ◆由于过去计提折旧为180元，现在按新的方法计提的折旧为280万元，则应补提折旧100万元，通过“利润分配-未分配利润”处理。 借：利润分配-未分配利润 100 贷：累计折旧 100 题目采用的是纳税影响会计法的债务法，由于形成时间性差异，因此形成递延税款33万元(100×33%) 借：递延税款 33 贷：利润分配-未分配利润 33 合并分录为， 借：利润分配-未分配利润 67 递延税款 33 贷：累计折旧 100 ◆由于折旧少计提100万元，使企业未分配利润多了67万元，因此把多计提的盈余公积冲销掉， 借：盈余公积 67×20%=13.40 贷：利润分配-未分配利润 13.40 ☆题目扩展：如果企业不是首次执行新企业会计制度，在这种情况下，不需进行追溯调整。按原来的折旧方法计提了180万的折旧，那么600万的固定资产减去180万的折旧，在剩余的年限按新的折旧方法进行相应的会计处理即可。 ③计算2006年A固定资产应计提的折旧额： 2006年1月-6月属于第二年的后半年，7月-12月属于第三年的前半年。2006年A固定资产应计提的折旧额=600×(4/15)×(6/12)+600×(3/15)×(6/12)=140(万元) (2)将B固定资产的预计使用年限由8年改为6年，预计净残值由50万元改为30万元。B固定资产原价为1050万元，系2001年12月28日投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为50万元，至2005年12月31日止累计折旧为500万元。 【解析】如果题目没有给出累计折旧额，考生也应该会计算。累计折旧=(1050-50)÷8×4=125×4=500(万元)。 企业首次执行新企业会计制度，因此本属于估计变更的问题要按政策变更追溯法进行调整，在追溯调整的时候，首先要知道旧的方法下的折旧的数额，2002年、2003年、2004年、2005年每年计提的折旧额为125万元，一共计提500万元的折旧，如果按照新的预计使用年限和预计净残值来进行计算，由于采用的是平均年限法，这四年计提的折旧额都是一样的，每年折旧=(1050-30)÷6=170(万元)，一共四年的累计折旧额为680，这两者税前差额为180万元，题目给出固定资产的预计使用年限和预计净残值在变更前后均符合税法规定，因此没有产生时间新差异的问题，因此180万税前的差异即为累计的影响数额。 借：利润分配-未分配利润 180 贷：累计折旧 180 借：盈余公积 180×20% 贷：利润分配-未分配利润 180×20% ☆题目扩展：如果企业并不是首次执行新企业会计制度，这时就没有必要进行上述的追述调整啦，计算2006年的折旧额即可，原来的情况就不管啦，这时采用的是未来适用法， 即(1050-500-30)÷2=260(万元)。 小结： ◆这里的变更实际都是估计变更，但加入“企业首次执行新企业会计制度”条件，则按政策变更追溯调整进行处理的。 如果把题目简单化，即企业并不是首次执行企业会计制度，则采用未来适用法，直接进行处理即可。 题目采用的是债务法核算所得税，所以会计上的规定和税法上计算应纳税所得额方法不同的情况下，在采用债务法核算时都会形成递延税款，如果所得税并不是采用纳税影响会计法而是采用应付税款法，即使刚才所涉及到的会计上采用年数总和法计提折旧，税法上采用平均年限法，但采用应付税款法时并不形成对所得税的影响额，因为在应付税款法核算所得税的时候，应交税金-应交所得税这项负债是多少，则所得税费用就是多少，故没有调整的问题。 ◆注意：什么时候产生对所得税的影响额? 首先，必须采用纳税影响会计法。 然后看税法与会计上的规定是否一致。如果不一致，则会产生时间性差异，这时就会产生递延税款。 教材中对所得税的问题已经进行大量的删减啦，比较复杂的内容考的可能性相对而言比较小，但当题目涉及纳税影响会计法时，考生应该注意税法与会计上的规定是否一致，如果不一致的情况下，有时间性差异的时候要特别注意递延税款的内容。 教材中政策变更举例一般都没有举时间性差异的问题，即使有时间性差异，也没有讲是纳税影响会计法，而是应付税款法。如教材的例题，原来的投资采用的是成本法，在投资达到30%的时候还采用成本法，现在投资达到30%时应采用权益法进行核算，这就是政策变更。在政策变更的情况下，假如税法规定收到收益时，企业才纳税;会计上规定，只要受资企业宣告净利润，投资方就应确认投资收益。也就是说会计上确认收益与税法上确认收益的标志是不一样的。 如果采用应付税款法的情况下，虽然有差异的存在，但应付税款下，应交税金-应交所得税与所得税费用相等，所以不用再调整所得税费用。 如果采用纳税影响法的情况下，由于会计上规定确认收益的时间比税法确认收益的时间要早，这时产生应纳税时间性差异，所以在进行处理时，如教材， 借：长期股权投资-××企业投资 10 贷：利润分配-未分配利润 10 同时，如果采用纳税影响会计法，尤其是税法和会计上规定不一样的情况下，受资企业税率低，投资企业税率高的情况下，产生时间性差异，我们还应做相应的处理。 借：利润分配-未分配利润 贷：递延税款 ◆对固定资产折旧的问题，考生应该掌握。如会计上原来是平均年限法，税法上也是平均年限法，现在会计上采用年数总和法，税法上还是平均年限法，这就属于税法确认费用的时间和会计上确认费用的时间并不相同，但确认折旧费用总额是相同的，因此产生时间性差异。这个时间性差异称为可抵减的时间性差异，在“递延税款”账户的借方反映。 借：递延税款 贷：利润分配-未分配利润 2.会计政策变更、会计估计变更、差错更正，有时在一道题目里面同时出现这些问题，这些问题又和前面讲的所得税问题、坏账准备、存货以及固定资产折旧等等方面都有一些联系，所以它是一个非常综合的问题。以下题为例： 【例题】华鑫股份有限公司成立于2003年3月1日，为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%;所得税核算采用应付税款法，所得税税率为33%;按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。 2005年发生如下经济业务： (1)-(4) 要求： ①说明上述业务是会计政策变更、会计估计变更，还是会计差错更正。 ②对涉及调整会计报表年初数和上年数的业务，编制相应的会计分录。 ③填列2005年度会计报表相关项目调整数。(金额单位用万元表示)。 (1)公司2004年12月31日前对坏账采用直接转销法核算，从2005年1月1日起改按备抵法核算，按应收账款余额的5%计提坏账准备。公司2003年未发生坏账，2003年12月31日应收账款余额为40万元;2004年发生坏账2万元，2004年12月31日应收账款余额为100万元。 【解析】 ◆这是一个政策变更，由原来的直接转销法变更为备抵法。但备抵法中的余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法、个别认定法，这些方法的变更属于估计变更。 题目扩展：如果原来企业计提坏账准备采用备抵法，按固定比例5‰计提坏账准备，现在改按坏账的可能性确定比例，也就是说原来固定的比率改为按实际情况确定的比例，这是政策变更，而不是估计变更。 本题由直接转销法变更为备抵法属于政策变更，政策变更的情况下，我们要进行追溯调整，在追溯调整时，必须知道新的政策和旧的政策确认损益的数额。 2003年没有发生坏账，因此在旧的政策直接转销法下，2003年的损失费用为0，但在备抵法下，坏账准备是按余额百分比法计提，2003年末，应收账款余额为30万，则2003年计提的坏账准备=40×5%=2万元，并计入“管理费用”。旧政策和新政策之间的差为2万元。 2004年企业发生坏账2万元，直接抵销法下，发生坏账的数额就是计入损失的数额，这2万应该计入当期的管理费用;对于新政策下，年末坏账准备余额=100×5%=5万元，所以2004年应该计提的坏账准备=5-(2-2)=5万元，新政策和旧政策之间的差额为3万。 由于2003年差额为2万，2004年差额为3万，一共差额为5万，也就是说累积影响数是5万。累积影响数是5万就本题而言是正确的，但这种思维方法是不对的，因为本题采用的是应付税款法，税前影响额5万对所得税并没有产生影响。如果将题改变，即企业采用的是纳税影响会计法，这时应该考虑税法上是如何要求的，假如税法上可以采用备抵法计提坏账，但只允许最高按5‰的比例计提，超过5‰的部分应该纳税，这时应调整对所得税的影响额。 ◆会计处理为， 借：利润分配-未分配利润 5 贷：坏账准备 5 借：盈余公积 0.75(5×15%) 贷：利润分配-未分配利润 0.75 ☆题目扩展：如果企业采用纳税影响会计法的情况下，这中间应加上一笔，处理为， 借：递延税款 贷：利润分配-未分配利润 ◆关于调整会计报表年初的数字。2005年1月1日由直接抵销法转为备抵法的，调整会计报表在政策变更的条件下，调整的是变更当年的资产负债表和利润表，也就是说2005年12月31日的资产负债表和2005年度的利润表： 调整资产负债表的年初数栏。本题资产负债表项目年初数栏目的调整，应收账款应调减5万、未分配利润调减4.25万元、盈余公积调减0.75万元。 注意：2005年1月1日变更，是在日后时期内，是否是日后事项，按日后事项调整? 这是日后事项，但这不是日后调整事项,而是日后非调整事项，在2004年12月31日资产负债表的附注中要进行说明的，调整2005年报表的年初数和上年数。 (2)公司2004年1月1日开始计提折旧的一台管理用设备，原始价值3.1万元，预计净残值0.1万元，原估计使用年限为6年，按平均年限法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能按原定使用年限计提折旧。于2005年1月1日将设备的折旧年限改为5年，预计净残值为0.1万元。 【解析】这是固定资产折旧的年限发生变化，一般情况下，这是属于估计变更的，估计变更是采用未来适用法来进行核算的，因此不需要调整2005年报表的年初数和上年数。 ☆题目扩展：如果企业是首次执行新企业会计制度，则按政策变更来处理，既调整会计报表，又编制会计分录。 (3)2005年5月10日，公司发现2004年度的一台管理用设备少提折旧0.1万元。 【解析】2005年5月非日后时期发现以前年度的差错，而且差错比较小，只有1000元的差错。这个属于差错的问题，属于非日后期间不重大的会计差错，因此也不用去调整2005年会计报表的年初数，直接作为当期业务进行处理即可。 ☆题目扩展：要求，涉及到上述的经济业务做相关的会计处理。则应进行相关的会计处理。 借：管理费用 0.1 贷：累计折旧 0.1 (4)公司2005年6月10日发现，2004年漏记了一项无形资产的摊销费用10万元，所得税申报表中也没有包括这笔费用。该项业务对报表使用者阅读公司财务报告有重大影响。按照税法规定，企业在纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。 【解析】公司2005年6月10日发现，2004年漏记了一项无形资产的摊销费用10万元。2005年6月时2004年的会计报表已经报送出去，故此项经济业务属于非日后时期发现的以前年度的重大会计差错，因此应该调整本年度年初留存收益的数额。 另外，所得税申报表中也没有包括这笔费用，该项业务对报表使用者阅读公司财务报告有重大影响。按照税法规定，企业在纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣，也就是当年应该计入费用，而没计的，使所得税多交啦，则在2005年发现了也不能进行补扣。 由于这是一个重大的会计差错，因此应该调整报告年度的资产负债表的年初数和利润表的上年数，调整前的账务处理为： 补提无形资产摊销费用： 借：以前年度损益调整 10 贷：无形资产 10 将以前年度损益调整科目余额转入利润分配： 借：利润分配-未分配利润 10 贷：以前年度损益调整 10 调整利润分配有关数字： 借：盈余公积 1.5 贷：利润分配-未分配利润 1.5 调完账以后，再调整2005年的会计报表： 发现以前年度的重大会计差错应该调整发现当年的资产负债表的年初数，无形资产调减10万元，盈余公积调减1.5万元，未分配利润调减8.5万元。 利润表和利润分配表上年数栏目的调整： 管理费用调增10万元，提取法定盈余公积调减1万元，提取法定公益金调减0.5万元，未分配利润调减8.5万元。 ☆题目扩展：2005年1月发现2004年的差错，2005年2月才批准报出，也就是说应该是资产负债表日后事项，则在账务处理上和前面没有太多差别，只是调整会计报表不同，此时应该调整2004年的会计报表。 小结：将政策变更、估计变更、差错更正集中在一道题中，但仍然不能称其为是一道综合的问题，如果这题不仅有计提坏账准备，还有计提存货跌价准备的问题，还有固定资产计提折旧的问题，还有无形资产摊销的的问题等，这样完全可以成为一个综合题。 考生应该把握政策变更、估计变更、差错更正在日后时期发生的问题。 二、资产负债表日后事项。 资产负债表日后事项是一个比较重要的内容，虽然在2005年的考试中出过这样的综合题，但是考生也不能轻视这方面的问题，出现非调整事项、调整事项的判别，调整事项的调整，编制会计分录并调整会计报表的可能性仍然还有，更可能出现日后事项的问题与前面所讲的政策变更、估计变更以及差错更正的问题结合的问题。 【2005考题】甲公司系上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税率为17%，适用的所得税税率为33%，所得税采用应付税款法核算。除特别说明外，甲公司采用账龄分析法计提坏账准备，3个月以内账龄的应收款项计提坏账准备的比例为5‰。根据税法规定，按应收款项期末余额5‰计提的坏账准备允许在税前抵扣。不考虑除增值税、所得税以外的其他相关税费。甲公司按当年实现净利润的10%提取法定盈余公积。 甲公司2004年度所得税汇算清缴于2005年2月28日完成，在此之前发生的2004年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。甲公司2004年度财务报告于2005年3月31日经董事会批准对外报出。 2005年1月1日至3月31日，甲公司发生如下交易或事项： (1)-(6) 要求： ①指出甲公司发生的上述(1)、(2)、(3)、(4)、(5)、(6)事项哪些属于调整事项。 ②对于甲公司的调整事项，编制有关调整会计分录。 ③填列甲公司2004年12月31日资产负债表相关项目调整表中各项目的调整金额(调整表见答题纸第10页;调增数以“+”表示，调减数以“-”表示)。 (“应交税金”科目要求写出明细科目及专栏名称，“利润分配”科目要求写出明细科目;答案中的金额单位用万元表示) (2005年) (1)1月14日，甲公司收到乙公司退回的2004年10月4日从其购入的一批商品，以及税务机关开具的进货退出证明单。当日，甲公司向乙公司开具红字增值税专用发票。该批商品的销售价格(不含增值税)为200万元，增值税为34万元，销售成本为185万元。假定甲公司销售该批商品时，销售价格是公允的，也符合收入确认条件。至2005年1月14日，该批商品的应收账款尚未收回。 【解析】 ①这是在日后时期退货的，对日后时期发生的报告年度的退货，甚至报告年度以前年度的退货，这属于日后的调整事项。 ②至于调整事项的处理，应通过“以前年度损益调整”调整损益类账户，如果说当期销售当期退货，没有跨年度，则直接冲减收入，冲减成本，冲减应交税金等等相应的内容;但现在是2005年1月退回2004年的货，因此冲减主营业务收入的时候不能通过主营业务账户，而是通过以前年度损益调整， 另外，调整的净利润应转到“利润分配-未分配利润”中，我们调减了主营业务收入200万，调减主营业务成本185万，调减管理费用1.17万，调减所得税4.56万，则调减净利润9.27万元。 借：利润分配-未分配利润 9.27 贷：以前年度损益调整 9.27 调减盈余公积， 借：盈余公积-法定盈余公积 0.93 贷：利润分配-未分配利润 0.93 讲解延伸：如果将题目改编：3个月以内账龄的应收款项计提坏账准备的比例为5%，则会计处理为， 借：坏账准备 11.7(234×5%) 贷：以前年度损益调整 11.7 由于本题采用应付税款法进行处理，所以改动后没有什么区别，但如果是纳税影响会计法，税法规定是按5‰准予抵扣的，而会计上采用5%的比例，这时会产生时间性差异的问题，则应调整递延税款。 另外，采用纳税影响会计法，在2004年已经形成递延税款，也就是形成可抵减的时间性差异，去年计提时， 借：管理费用 贷：坏账准备 由于税法中按5‰，会计上按5%进行计提则产生可抵减性差异， 借：所得税 递延税款 贷：应交税金-应交所得税 (2)2月25日，甲公司办公楼因电线短路引发火灾，造成办公楼严重损坏，直接经济损失230万元。 【解析】该事项与2004年没有直接关系，主要情况出现在日后时期，因此这种情况下，虽然不能调整2004年的会计报表，但要在2004年会计报表附注中进行说明，这种事项属于资产负债表日后的非调整事项，这时不需要进行会计处理。 (3)2月26日，甲公司获知丙公司被法院依法宣告破产，预计应收丙公司账款250万元(含增值税)收回的可能性极小，应按全额计提坏账准备。甲公司在2004年12月31日已被告知丙公司资金周转困难无法按期偿还债务，因而按应收丙公司账款余额的50%计提了坏账准备。 【解析】补提坏账准备， 借：以前年度损益调整-调整管理费用 125 贷：坏账准备 125 注意：税法按5‰的比例准许进行抵扣的，去年按照50%的比例计提了坏账准备，实际上，在去年进行纳税调整的时候，只按250万的5‰进行抵税，剩余的部分不允许抵税，这时税法和会计的规定并不一样，现在又补提了坏账准备计入管理费用125万，这时税法不涉及抵扣的问题，因此无需调整所得税费用。 与以上道理相同的有很多内容，如，计提存货跌价准备、计提固定资产减值准备，即计提八大准备都有这样的问题。 将以前年度损益调整转到利润分配-未分配利润的借方，冲减利润。 借：利润分配-未分配利润 125 贷：以前年度损益调整 125 借：盈余公积-法定盈余公积 12.5 贷：利润分配-未分配利润 12.5 小结：大家注意所得税的问题，税法和会计规定一致的情况下， 就应调所得税，如果税法和会计规定不一致的情况下，就不能再调整所得税费用啦。 (4)3月5日，甲公司发现2004年度漏记某项生产设备折旧费用200万元，金额较大。至2004年12月31日，该生产设备生产的已完工产品尚未对外销售。 【解析】题目已知，该生产设备生产的已完工产品尚未对外销售，这产品现在还是一种库存商品，而且库存商品是企业的一项资产，也就是说上一年资产少计200万，累计折旧少200万，虽然它是一个日后的调整事项，但它对企业的损益是没有影响的。处理为， 借：制造费用 200 贷：累计折旧 200 借：生产成本 200 贷：制造费用 200 借：库存商品 200 贷：生产成本 200 也可以， 借：库存商品 200 贷：累计折旧 200 讲解扩展1：3月5日，甲公司发现2004年度漏记某项生产设备折旧费用200万元，金额较大。至2004年12月31日，该产品已经对外销售。 由于产品已经全都对外销售掉啦，企业的主营业务成本就少了200万元，则处理为， 借：以前年度损益调整 -调整主营业务成本 200 贷：累计折旧 200 讲解扩展2：产品60%的部分已经对外销售啦，40%的部分未销售，则处理为， 借：以前年度损益调整 -调整主营业务成本 120 (200×60%) 制造费用 80 贷：累计折旧 200 小结：在原题的基础上变换了三种情况，大家在学习时要知道，什么时候通过“以前年度损益调整”进行调整的，什么时候并不能通过“以前年度损益调整”进行调整。 如果产品全都对外销售掉啦，虽调整了主营业务成本，但不调整所得税费用，因为2月28日所得税汇算清缴啦，3月5日才发现漏记的问题，当然就不调整所得税费用啦。 (5)3月15日，甲公司决定以2 400万元收购丁上市公司股权。该项股权收购完成后，甲公司将拥有丁上市公司有表决权股份的10%。 【解析】这实际是日后时期发生的投资的重大变动情况，对企业报表使用者理解企业的投资业务有重大的影响，因此该事项并不是需要调整的事项，是一个需要在报表附注中进行说明的一个事项，故该事项为非调整事项。 根据题意的要求没有必要做账务处理，但如果要求出题，则处理为， 借：长期股权投资-丁公司的投资 2400 贷：银行存款 2400 题目扩展：丁公司在3月15日时所有者权益为2.5亿，甲公司占10%的份额，即占2500万，现在投资2400万，则投资的入账价值为多少。 一般情况下，占受资企业10%，没有特别说明的情况下，则投资应该采用成本法核算，在成本发下，投资2400万，则投资的入账价值为2400万。 (6)3月28日，甲公司董事会提议的利润分配方案为：提取法定盈余公积620万元，分配现金股利210万元。甲公司根据董事会提议的利润分配方案，将提取的法定盈余公积作为盈余公积，将拟分配的现金股利作为应付股利，并进行账务处理，同时调整2004年12月31日资产负债表相关项目。 【解析】考生可能简单的记得分配现金股利属于非调整事项，只在报表附注中说明就可以啦。但本题不仅有分配利润的问题，又有提取法定盈余公积的问题，因此要分别进行说明，其中提取法定盈余公积的问题是一个日后的调整事项，分配现金股利是一个非调整事项。 借：利润分配-提取法定盈余公积 620 贷：盈余公积 620 借：利润分配——未分配利润 620 贷：利润分配——提取法定盈余公积 620 但借记“利润分配-应付股利”，贷记“应付股利”这笔分录，现在并不需要做，只有当股东大会批准利润分配方案时，才做借记“利润分配-应付股利”，贷记“应付股利”这笔分录， 小结：以上针对六笔经济业务进行分析，即对每一笔经济业务属于调整事项，还是非调整事项进行分析，若是调整事项，怎么样进行会计处理。 并且题目要求调整会计报表，即对2004年12月31日资产负债表和利润表的年末数栏和本年数栏。实际上，不用单独的进行调整啦，上面做的分录，只要是要调整报表的，就在报表上写上加多少或减多少，最后计算即可。这样就非常简单啦，大家在学习时，务必要采用这样一种方法，否则时间将会不够。 以第一笔经济业务为例： 借：以前年度损益调整 200 应交税金-应交增值税(销项税额)34 贷：应收账款 234 当然也可以写成借记“以前年度损益调整-调整主营业务收入”，当调表的时候，顺着查即可。但是没有必要写“以前年度损益调整-调整主营业务收入”，直接写成“借：以前年度损益调整 200”即可，同时，在利润表主营业务收入一栏写上“-200”。这样既省时间又保证准确率。提醒大家一定要养成这种比较良好做题习惯 本题(2005年考题)主要是一个日后调整事项的问题，它和政策变更没有结合，只是和差错更正的问题稍微结合了一点。如果本题既有政策变更、差错更正，又有或有事项等问题综合在一起，则将会更加复杂。虽然这种可能性并不大，但也应该准备此类问题。 【例题】甲股份有限公司(以下称为“甲公司”)系上市公司，主要经营电子设备、电子产品的生产销售，为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。甲公司所得税采用应付税款法算，适用的所得税税率为33%。除特别注明外，甲公司产品销售价格为不含增值税价格。甲公司2005年3月1日对外提供财务会计报告，甲公司从2005年1月1日起首次执行《企业会计制度》。 (1)甲公司在12月进行内部审计过程中，发现公司会计处理中存在以下问题，并要求公司财务部门处理; (2)2005年1月和2月份发生的涉及2004年度的有关交易和事项如下; 要求： (1)对资料(1)中内部审计发现的差错进行更正处理。 (2)指出资料(2)中的资产负债表日后的非调整事项，并说明理由 (3)对资料(2)中的资产负债表日后的调整事项进行会计处理(不要求编制有关调整计提盈余公积的会计分录)。 【解析】 (1)甲公司在12月进行内部审计过程中，发现公司会计处理中存在以下问题，并要求公司财务部门处理： ①2004年9月12日，甲公司与G公司就甲公司所欠G公司货款400万元签订债务清偿协议。协议规定，甲公司以其生产的3台电子设备和20万元现金，一次性清偿G公司该货款。甲公司该电子设备的账面价值为每台80万元，市场价格和计税价格均为每台100万元，甲公司向G公司开具该批电子设备的增值税专用发票。 甲公司进行会计处理时，按电子设备的账面价值、应负担增值税以及支付现金与所清偿债务金额之间的差额确认为营业外收入。其会计分录为： 借：应付账款400 贷：库存商品240 应交税金—应交增值税(销项税额)51 银行存款20 营业外收入89 ※该处理错误，因为债务重组的过程中的损失计入营业外支出，有收益时不确认收益，而是计入“资本公积”，对业务资料①中的差错进行更正： 借：营业外收入89 贷：资本公积 89 ※讲解扩展：如果是2005年1月份聘请注册会计师进行审计时发现该差错，处理为： 借：以前年度损益调整 贷：资本公积 ②2004年12月6日，甲公司与H公司签订资产置换协议。甲公司以其生产的4台电子设备换取H公司生产的5辆小轿车。甲公司该电子设备的账面价值为每台26万元，公允价值(计税价格)为每台30万元。H公司生产的小轿车的账面价值为每辆20万元，公允价值为每辆24万元。双方均按公允价值向对方开具增值税专用发票。 甲公司取得的小轿车作为公司领导用车，作为固定资产进行管理，甲公司预计该小轿车的使用年限为5年，预计每辆净残值为0.4万元，采用年限平均法计提折旧。 甲公司进行会计处理时，对用于置换的4台电子设备，按其公允价值作为销售处理，并确认销售收入。其会计分录为： 借：固定资产140.4 贷：主营业务收入120 应交税金—应交增值税(销项税额)20.4 借：主营业务成本104 贷：库存商品104 ※本题为非货币性交易，以上处理是错误的，正确处理应按非货币性交易进行处理，不应该确认商品的销售收入，也不应该结转成本。正确的处理应该是以换出固定资产的账面价值为基础加上相关的税费作为固定资产的入账价值，所以固定资产的入账价值=104+20.4=124.4(万元)，而以前做法中固定资产的入账价值为140.4万元，即固定资产的入账价值多记了16万，应冲消16万;由于主营业务收入多记了120万元，主营业务成本多记了104万，都应进行冲销。处理为： 借：主营业务收入 120 贷：固定资产 16 主营业务成本 104 ※讲解扩展：如果是2005年1月份聘请注册会计师进行审计时发现该差错，此时处理为： 借：以前年度损益调整-主营业务收入 120 贷：以前年度损益调整-主营业务成本 104 固定资产 16 ③2004年12月1日，甲公司与J公司签订大型电子设备销售合同，合同规定甲公司向J公司销售2台大型电子设备，销售价格为每台500万元，成本为每台280万元。同时甲公司又与J公司签订补充合同，约定甲公司在2005年6月1日以每台515万元的价格购回该设备。合同签订后，甲公司收到J公司货款1170万元，大型电子设备至12月31日尚未发出。 甲公司进行会计处理时，确认销售收入并结转相应成本。其会计分录为： 借：银行存款1170 贷：主营业务收入1000 应交税金—应交增值税(销项税额)170 借：主营业务成本560 贷：库存商品560 ※本题错误在于不应该确认主营业务收入，不应该结转主营业务成本，因为该笔业务为售后回购的业务，售后回购是一种融资行为。更正处理为： 借：主营业务收入 1000 贷：主营业务成本 560 待转库存商品价差 440 由于占用他人的资金，回购的价格比现在销售的价格要高，差额部分除以占用时间就形成当期的利息费用， 借：财务费用 5 贷：待转库存商品价差 5 ※讲解扩展：如果是2005年1月份聘请注册会计师进行审计时发现该差错，处理的道理同上，将主营业务收入、主营业务成本、财务费用等损益的账户用“以前年度损益调整”进行替代。 借：以前年度损益调整-主营业务收入 1000 贷：以前年度损益调整-主营业务成本 560 待转库存商品价差 440 借：以前年度损益调整-财务费用 5 贷：待转库存商品价差 5 (2)2005年1月和2月份发生的涉及2004年度的有关交易和事项如下： ①甲公司从2005年1月1日起对办公楼的折旧由平均年限法改为双倍余额递减法。该办公楼于2002年12月达到预定可使用状态，原值为1 200万元，预计使用年限为25年，预计净残值为零;税法规定采用平均年限法计提折旧，年限为20年，预计净残值为零。甲公司采用未来适用法对此会计估计变更进行会计处理。 未来适用法的处理方法：计算2003年、2004年的折旧为1200÷25×2，2005年的折旧=(1200-1200÷25×2)×2/23 ※上述的处理不对，因为上述事项属于会计差错，且属于日后时期的差错，因为企业从2005年1月1日首次执行《新企业会计制度》，由平均年限法改为双倍余额递减法应按政策变更追溯调整法进行会计处理。 ※上述事项为非调整事项，因为虽然按追溯法进行调整，但不调2004年都的会计报表，对于政策变更调整的是变更当年12月31日的资产负债表和利润表，但由于2004年的报表还没有报送出去，故应在2004年的报表外进行披露。 追溯调整： 2003年、2004年按平均年限法计提折旧，1200÷25×2，如果按双倍余额递减法计提折旧，2003年折旧为1200×2/25=96(万元)，2004年折旧额为(1200-96)×2/25=88.32(万元)，则两种方法计算的差额为88.32万元，处理为， 借：利润分配——未分配利润88.32 贷：累计折旧88.32 ②1月10日，N公司就其2004年9月购入甲公司的2台大型电子设备存在的质量问题，要求退货。经检验，这2台大型电子设备确实存在质量问题，甲公司同意N公司退货。甲公司于1月20日收到退回的这2台大型电子设备，并收到税务部门开具的进货退出证明单;同日甲公司向N公司开具红字增值税专用发票。 甲公司该大型电子设备的销售价格为每台400万元，成本为每台300万元。甲公司于1月25日向N公司支付退货款936万元。 ※这是日后时期退货的问题，是日后调整事项。 借：以前年度损益调整---主营业务收入 800 应交税金----应交增值税(销项税额) 136 贷：预收账款或其他应付款 936 借：预收账款或其他应付款 936 贷：银行存款 936 借：库存商品 600 贷：以前年度损益调整-- 主营业务 成本 600 借：应交税金……所得税66 贷：以前年度损益调整……所得税66 ③1月23日，甲公司收到P公司清算组的通知，P公司破产财产已不足以支付职工工资、清算费用及有优先受偿权的债权。P公司应付甲公司账款为800万元，由于未设定担保，属于普通债权，不属于受偿之列。 2004年12月31日之前P公司已进入破产清算程序，根据P公司清算组当时提供的资料，P公司的破产财产在支付职工工资、清算费用以及有优先受偿权的债权后，其余普通债权尚可得到50%的偿付。据此，甲公司于2004年12月31日对该应收P公司账款计提400万元的坏账准备，并进行了相应的账务处理。 ※这是日后调整事项。 借：以前年度损益调整----管理费用 400 贷：坏账准备 400 ④1月27日，Q公司诉甲公司产品质量案判决，法院一审判决甲公司赔偿Q公司200万元的经济损失。甲公司和Q公司均表示不再上诉。2月1日，甲公司向Q公司支付上述赔偿款。 该诉讼案系甲公司2004年9月销售给Q公司的x电子设备在使用过程中发生爆炸造成财产损失所引起的。Q公司通过法律程序要求甲公司赔偿部分损失。2004年12月31日，该诉讼案件尚未作出判决。甲公司估计很可能赔偿Q公司150万元的损失，并据此在2004年12月31日确认150万元的预计负债。 ※这是调整事项 借：预计负债 150 以前年度损益调整---营业外支出 50 贷：其他应付款 200 借：其他应付款 200 贷：银行存款 200 ※所得税问题的讲解：以上(2)中四笔经济业务是在日后时期发生的，都是日后事项，其中有一些是日后的调整事项，有一些是日后的非调整事项。 下面专门讲所得税的问题： 题目给出企业采用应付税款法，针对几个资产负债表日后事项再说明一下所得税的处理问题。 第一笔日后事项，它是有时间性差异的，因为会计上由平均年限法改为双倍余额递减法，但税法上还是平均年限法。另外，会计上折旧年限为25年，税法规定是20年的折旧年限，也存在时间性差异。 在刚才分析做的分录为： 借：利润分配——未分配利润88.32 贷：累计折旧88.32 至于调整所得税费用，只有在有时间性差异，且采用纳税影响会计法下，才调整所得税费用，但本题采用的是应付税款法，应付税款法有一个特点，应交税金-应交所得税为多少，所得税费用就为多少，所以原来的应交税金早已计算，所得税费用就不能调整啦，故本笔业务虽然追溯调整但不调所得税。 第二笔业务，即去年销售的商品，今年退货啦。会计上规定，退货不纳所得税，税法上也是如此规定，另外在1月10日办理退货手续，在所得税汇算清缴之前办理退货，应该调整所得税，由于收入多记，成本多转，利润多记啦，所得税费用多记啦，所以在所得税汇算清缴之前退货的情况下，应做如下分录： 借：应交税金……所得税66 贷：以前年度损益调整……所得税66 讲解扩展：如果在所得税汇算清缴之后退货，就不调整所得税。 第三笔补提坏账准备的业务，原来计提了50%的坏账准备，现在又补提50%的坏账准备，由于会计上的规定与税法上的规定不同，所以不需要调整所得税费用。因为在2004年12月31日时计提50%的坏账准备，计入管理费用400万，但税法上不准许全都计入损失费用，只允许按5‰的部分计入损失费用，超过5‰的部分做为纳税调整项，所以在会计上的规定与税法上的规定不同时不用做所得税处理啦。 第四笔诉讼结案的问题。此时也是会计与税法上的规定不一致，不进行调整所得税费用。 如果在纳税影响会计法的情况下，补提坏账准备，计入损失费用，税法上不认可，则形成可抵减时间性差异，在“递延税款”中反映。此时处理为： 借：递延税款 贷：以前年度损益调整 本课总结：已经给同学们总结了一些关键的问题，如投资的问题、收入的问题，政策变更的问题、差错更正的问题、日后事项的问题等等。希望大家把这些重要的问题把握住，然后再来看如资产负债表、现金流量表有关项目金额的计算，预算会计的内容等出现大题可能性比较小的问题。 再次提醒大家：拿到题目以后，首先看题目考的是哪个大的方向，另外看一下题目要求，然后看题目，一定要化繁为简，对于一些综合性的要求，有时间就做，没时间该甩就甩掉一些。 前面逐章进行讲述啦，后面又举了一些比较典型的例题进行讲述啦，下面需要大家在复习的基础上，一定要自己做做题，要有一个熟练的过程。做题时，不要忙着去看答案，要先捋思路，甚至不忙着算出数字来，在思路清晰的基础上，然后计算数字 |
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