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二十一、《企业会计准则第20号——企业合并》 （一）明确了企业合并的定义。企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并还包括业务合并（如联想集团购买ibm的pc电脑业务）。 （二）规定了企业合并的两种类型及其相应的合并会计处理方法。根据参与合并的企业合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 1．同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的（判断是否属于同一控制下的企业合并，要运用实质重于形式的原则），应按权益结合法进行会计处理，即按账面价值核算所取得的长期股权投资。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。美国公认会计原则及国际会计准则均禁止使用权益结合法，由于我国的企业合并大多涉及同一控制下的国有企业合并，加之我国市场发不完善，此类合并所支付的对价一般不够公允，按权益结合法进行会计处理容易抑制企业对利润的操纵。 2．非同一控制下的企业合并指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或多方最终控制的情况下进行的合并，属于非关联企业之间所进行的合并，对此要求采用购买法进行会计处理，按公允价值进行核算，相关规定与国际会计准则一致。 （三）对于形成母子关系的企业合并，要求编制购买日的合并财务报表。 同一控制下的企业合并形成母子关系的，在购买日须编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，被购买企业的可辨认资产和负债均以账面价值计量，被购买企业的自合并期初实现的利润及现金流量均应纳入合并；非同一控制下的企业合并形成母子关系的，在购买日只编制合并资产负债表，被购买企业的可辨认资产和负债均以公允价值计量。 二十二、《企业会计准则第21号——租赁》 （一）取消了承租人未确认融资费用的直线摊销法和年数总和法，要求承租人分摊未确认融资费用时，采用实际利率法。 （二）取消了出租人未实现融资收益分摊的直线法和年数总和法，要求出租人采用实际利率法计算确认当期的融资收入，将未实现融资收益在租赁期内各个期间进行分配。 二十三、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 （一）明确金融资产和金融负债的分类。金融资产分为四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产），二是持有至到期投资，三是贷款和应收款项，四是可供出售金融资产；金融负债分为两类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（包括交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债），二是债定义中所强调的现时义务标准。 二十一、《企业会计准则第20号——企业合并》 （一）明确了企业合并的定义。企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并还包括业务合并（如联想集团购买ibm的pc电脑业务）。 （二）规定了企业合并的两种类型及其相应的合并会计处理方法。根据参与合并的企业合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 1．同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的（判断是否属于同一控制下的企业合并，要运用实质重于形式的原则），应按权益结合法进行会计处理，即按账面价值核算所取得的长期股权投资。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。美国公认会计原则及国际会计准则均禁止使用权益结合法，由于我国的企业合并大多涉及同一控制下的国有企业合并，加之我国市场发不完善，此类合并所支付的对价一般不够公允，按权益结合法进行会计处理容易抑制企业对利润的操纵。 2．非同一控制下的企业合并指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或多方最终控制的情况下进行的合并，属于非关联企业之间所进行的合并，对此要求采用购买法进行会计处理，按公允价值进行核算，相关规定与国际会计准则一致。 （三）对于形成母子关系的企业合并，要求编制购买日的合并财务报表。 同一控制下的企业合并形成母子关系的，在购买日须编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，被购买企业的可辨认资产和负债均以账面价值计量，被购买企业的自合并期初实现的利润及现金流量均应纳入合并；非同一控制下的企业合并形成母子关系的，在购买日只编制合并资产负债表，被购买企业的可辨认资产和负债均以公允价值计量。 二十二、《企业会计准则第21号——租赁》 （一）取消了承租人未确认融资费用的直线摊销法和年数总和法，要求承租人分摊未确认融资费用时，采用实际利率法。 （二）取消了出租人未实现融资收益分摊的直线法和年数总和法，要求出租人采用实际利率法计算确认当期的融资收入，将未实现融资收益在租赁期内各个期间进行分配。 二十三、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 （一）明确金融资产和金融负债的分类。金融资产分为四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产），二是持有至到期投资，三是贷款和应收款项，四是可供出售金融资产；金融负债分为两类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（包括交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债），二是 其他金融负债。金融资产和金融负债的分类与国际会计准则完全一致。 （二）所有衍生工具均划分为交易性金融资产或交易性金融负债。但被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产除外。执行本准则后，将使原在表外核算的衍生工具全面纳入表内核算，有利于揭示企业衍生金融交易的风险，准确地衡量经营业绩。 （三）严格限制以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债与其他类别金融资产或金融负债的相互转换。在初始确认时，将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，其后不得重分类为其他类别金融资产或金融负债；初始确认时，划分为其他类别的金融资产或金融负债，其后也不得重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。本准则的规定有利于减少利润操纵，使企业对金融资产和金融负债的分类更加谨慎和稳健。 （四）对金融负债的终止确认规定了更严格的条件。只有金融负债的现时义务全部或部分已经解除时，才能终止确认该金融负债或其一部分。同时，对设立信托、新债抵旧债、修改债务条款及回购金融负债等的确认也作了明确规定，有利于防止企业隐匿负债。 （五）明确区分计入损益与计入权益的金融资产或金融负债公允价值变动。持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，公允价值与账面价值的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外，直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。 （六）严格规范金融资产减值转回。持有至到期投资、贷款和应收款项应该计提减值准备计入当期损益，如果减值因素消失，原计提的减值准备应该转回计入当期损益；在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，其减值损失不得转回；可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当转出，计入当期损益。 （七）规范了公允价值的确定方法。存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。 （八）与其他准则相协调。例如，《企业会计准则第2号——长期股权投资》，仅规范长期股权投资的会计处理，短期投资、债权性投资以及第2号准则没有规定的长期股权投资，均由第22号准则规范；企业年金基金形成的投资，其公允价值的确定方法，均按第22号准则的规定执行；出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，按第22号准则的规定处理。 二十四、《企业会计准则第23号——金融资产转移》 （一）明确了金融资产转移的合并财务报表编报。企业对金融资产转入方具有控制权的，应将转入方纳入合并财务报表范围，并在合并财务报表基础上运用本准则。执行该规定有利于防止企业通过金融资产转移来规避合并、隐藏亏损和转移负债。 （二）金融资产转移分为金融资产整体转移和部分转移。 （三）将风险与报酬是否转移作为确认金融资产是否终止的根本条件。企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，不应终止确认该金融资产。 （四）分别不同情况明确了金融资产转移的计量方法。 二十五、《企业会计准则第24号——套期保值》 （一）明确了套期的分类。本准则将套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期，与国际会计准则的划分方法一致。 （二）严格规定了套期会计方法的适用范围。套期会计方法是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方法。由于公允价值变动计入当期损益，影响企业经营业绩，故本准则规定，同时满足五个条件方可使用套期会计方法。 二十六、《企业会计准则第25号——原保险合同》 （一）将保险风险作为确认原保险合同的根本要件。确定一项合同是否属于原保险合同，一是应在单项合同的基础上判断；二是要根据合同条款判断保险人是否承担了保险风险：发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任的，说明保险人承担了保险风险，该合同方可确定为保险合同。“保险风险”概念系首次引入，从而使得诸多具有投资性质的险种不再符合本准则原保险合同的定义。 （二）原保险合同成立并承担相应保险责任作为确认保险合同收入的第一个条件。 （三）分类规定保费合同收入的计量方法。非寿险保险合同的保费收入金额，根据约定的保费总额确定；分期收取保费的寿险保险合同保费收入金额，根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的寿险保险合同保费收入金额，根据一次性收取的保费确定。 （四）要求根据保险精算确定的金额，确定原保险合同各项准备金，并至少于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试，这也是我国保险会计的重大突破。 二十七、《企业会计准则第26号——再保险合同》 （一）按照权责发生制原则确认分出业务产生的资产、负债及相关收入和费用。分保分出人应当于确认原保险合同保费收入的当期确认分出保费和摊回分保费用，于提取原保险合同准备金的当期确认应收分保准备金和摊回分保赔付费用，该规定突破了现行实务中分保分出人根据分保业务账单确认分出业务相关收支的做法，消除了再保险合同会计处理与国际惯例的差异。 （二）明确规定单独确认再保险合同产生的资产、负债及相关收入和费用。分保分出人不得将再保险合同产生的资产直接冲减有关的原保险合同产生的负债，也不得将再保险合同产生的费用或收入直接冲减有关的原保险合同产生的收入或费用。分保分出人应在资产负债表中单独列示分出业务相关责任准备金，以充分揭示分出业务引起的信用风险；分保分出人应在利润表中单独列示分出保费、摊回分保手续费、摊回分保赔付费用等项目，以充分揭示分出业务的费用。 （三）确立了分入业务收入和费用的会计处理方法。再保险接受人应在再保险合同同时满足三个条件时确认收入，并在确认分保费收入的当期，根据相关再保险合同的约定，计算确定分保费用，计入当期损益；再保险接受人在收到分保业务账单时，还应按照账单标明的金额对相关分保费收入、分保费用进行调整，调整金额计入当期损益。目前，我国保险会计实务一般在收到分保业务账单时确认分保费收入及相关费用，而美国、欧洲等国家会计实务中一般采用保险精算等专门方法预估确认分保费收入及相关费用。本准则规定实际上采取了先预估、后调整的方法来确认与再保险合同有关的收入和费用，符合我国保险企业的实际情况。 二十八、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》 （一）规范内容仅限于油气开采活动的会计处理。油气开采活动包括矿区权益的取得以及油气的勘探、开发和生产等阶段，至于炼制、销售等下游活动则由其他相关准则进行规范。 （二）明确了油气资产的计量模式。要求根据历史成本归集、确认矿区权益和井及相关设施的成本，而国外对油气资产的计量主要有历史成本加标准化计量和储量确认会计两种模式。 （三）未探明矿区权益计提的减值准备不得转回。 （四）勘探支出的资本化采用成果法对。本准则正式引入成果法，只确认发现了探明经济可采储量的钻井勘探活动支出，即钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本；确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。目前，世界上对油气勘探支出的会计处理，存在成果法和完全成本法两种方法，但主要国际石油公司均采用成果法，本准则实现了与国际惯例的趋同。 （五）引入产量法计提油气资产折耗。规定矿区权益和井及相关设施等油气资产，应当计提折耗。国际惯例一般采用产量法计提油气资产折耗，但本准则同时保留了使用年限法。 二十九、《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》 （一）增加了追溯调整不切实可行时会计政变变更的会计处理。会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。“不切实可行”是一个新的术语，本准则将其定义为“企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定”。《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》规定其含义为：当企业在付出所有合理的努力之后仍然不能采用某项要求，则该要求是不切实可行的。对于以下特定前期，对某项会计政变变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项差错是不切实可行的： （1）应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定； （2）应用追溯调整法或追溯重述法要求假设管理层在该期间的意图； （3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对金额进行重大估计，并且不可能客观地将与那些与估计有关的下列信息和其他信息区分开来： ①提供关于上述金额确认、计量或披露日期存在事实的证据；以及 ②这些证据在上述前期的财务报表授权发布时已经获得。 （二）规范了会计估计变更的定义。本准则根据国际会计准则对会计估计变更的表述，将会计估计变更定义为“由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。” （三）引入更正前期差错的追溯重述法。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。 （四）明确将存货及固定资产盘盈作为前期差错处理，取消了重大会计差错、滥用会计政策和会计估计变更的会计处理规定。 三十、《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》 （一）要求在资产负债表日后对资产负债表日的持续经营状况进行判断。资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。根据《企业会计准则第30号－财务报表列报》的要求，以持续经营为基础编制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这一事实。 （二）将资产负债表日后发现的财务报表舞弊或差错作为资产负债表日后调整事项，这是与国际会计准则趋同的结果。 （三）拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不得确认为资产负债表日负债，但应当在附注中单独披露，因为该项股利不符合负债定义中所强调的现时义务标准。 |
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