企业合并准则

隐形藏獒 2011-10-29

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一、企业合并准则概述

在现代市场经济条件下，为了获得良好的发展机会，取得最大的经济效益，许多企业都致力于扩张规模，拓展经营业务与市场。实现这一目的，一般可采取两种基本的途径：一是内部扩张方式，即通过自身的积累来扩大规模；二是外部扩张方式，即通过企业合并来扩大规模。由于内部扩张方式不仅受到所有者和企业自身能力的限制，而且受到市场上活动范围的限制，所以，现代企业扩张多采用外部扩张的方式。

自20世纪以来，西方发达国家出现了多次企业合并浪潮。美国著名经济学家、诺贝尔经济学奖获得者施蒂格勒曾经说过：“没有一个美国的大公司不是通过某种程度、某种方式的合并而成长起来的，几乎没有一家大公司是靠内部扩张成长起来的。”

在我国，随着社会主义市场经济体制的建立和完善，立足规模经济做大做强，跻身世界知名企业行列，已成为我国企业，尤其是上市公司追求的重要目标。近年来，我国企业合并案例也越来越多。可以这样说，企业合并已经成为影响现代社会经济发展的一个重要因素。

企业合并现象的出现，对会计提出了新的要求。但是，在我国过去一直没有明确的规定对其会计处理进行规范。实务中主要参照财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》和1996年颁布的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》。但随着合并方式的创新，尤其是换股合并的出现，这些规定已经不能很好适应经济现实的需要。为此，财政部立足中国实际，在借鉴国际会计准则合理内容的基础上，制定了《企业会计准则第20号――企业合并》。

二、《企业合并》准则的主要内容

（一）企业合并的概念及其分类

在企业合并准则中，对企业合并作了如下定义：“企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”

一般来说，企业合并主要有三种形式：即吸收合并、新设合并和控股合并。

吸收合并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业,其中一家企业将另一家企业吸收进自己的企业,并以自己的名义继续经营,而被吸收的企业则解散消失.。

比如，在我国证券市场上，清华同方合并鲁颖电子，其方式是清华同方定向增发人民币普通股，然后按照1.8：1的比例换取鲁颖电子股东持有的全部股份，这样，把鲁颖电子的全部资产并入清华同方，合并后，鲁颖电子的法人资格注销。这就是典型的吸收合并。

这种合并形式，用公式表示就是：A企业＋B企业＝A企业。

新设合并，是指两家或多家企业合并设立一家新企业。合并完成后，合并各方解散。新设合并后，原企业所有者将各自企业的全部净资产投入新企业，成为新企业的股东，原有企业不再作为单独的法律主体而存在，只是作为新企业的分部进行经营活动。

这种合并形式，用公式表示就是：A企业＋B企业＋C企业＝D企业。

控股合并，是指一个企业通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或发行权益性证券取得其他企业的全部或足以控制该企业的部分有表决权的股份而实现的企业合并。控股合并后，合并各方仍作为单独的法律主体而存在，控股公司和被控股公司形成母子公司的关系。

这种合并形式，用公式表示就是：A企业＋B企业＝A企业＋B企业。

在以上三种合并形式中，吸收合并和新设合并后存在的是单一的企业，报告主体就是这一个企业，如果把企业合并定义中的“一个报告主体”改为“一个企业”，是完全可以的。但在控股合并下，情况就发生了变化。

控股合并后，原来的企业依然作为独立的法律主体而存在，并且名称一般也不发生变化，但它们之间的关系已经发生实质性的变化。合并前，两个企业不存在母子公司关系，而合并后，两个企业之间的关系变成了母子公司的关系。在存在母子公司关系的条件下，在经营决策和财务决策上母公司可以对子公司实施控制，在生产经营方面两者成为事实上的一个整体，即由母公司和由该母公司所控制的子公司组成的企业集团。为了反映企业集团的财务状况，就需要在各个报告期末另外编制反映集团整体的合并会计报表。在这种情况下，报告主体就不是一个企业了，而是由多个企业组成的企业集团了。

通过以上分析，我们可以看出，如果把企业合并的定义改为“将两个或两个以上单独的企业合并形成一个企业的交易或事项”，则只能涵盖企业合并三种形式中的两种，而不能涵盖控股合并。正是由于存在这样一个问题，所以，准则中使用了“报告主体”这样一个概念。

以上我们在解释企业合并概念时所提到的企业合并的三种形式，实际上是按照合并的法律形式对企业合并所进行的分类。在我国的企业合并准则中，对企业合并提出了一个新的分类，即按照控制对象的不同，将企业合并分为两类：一类是同一控制下的企业合并；另一类是非同一控制下的企业合并。这是我国会计准则与国际会计准则不同的一个地方。学习中国的企业合并准则，必须首先搞明白“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”这两个概念。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。也就是说，在这种合并形式下，参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同多方的非暂时性的控制。例如，Ａ公司拥有Ｂ公司60%的股权,对Ｂ公司具有控制权;Ａ公司拥有Ｃ公司70%的股权,对Ｃ公司具有控制权;Ｂ公司和Ｃ公司是同受Ａ公司控制的两家公司。而此时Ｂ公司和Ｃ公司合并为Ｄ公司,便为同一控制下的企业合并。这种合并形式，通俗的理解，就是将自己的东西从“一个口袋转移到另一个口袋”。对于最终控制方A公司来说，其所控制的净资产没有发生变化。

正是由于同一控制下的企业合并形式中，参与合并的各方都受同一方或相同的多方控制，所以，这种合并形式具有如下两个特点：（1）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化（自己的东西从一个口袋转移到另一个口袋，但仍然在自己的口袋中，仍然是受自己的控制，在量上没有发生变化）。（2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础。（因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话，可能会出现增值的情况。这就相当于同一个东西在一个口袋中值100元，转移到另一个口袋，可能就值150元了。这显然是不合理的。正是由于这样，所以一般不能以双方议定的价格作为核算的基础）。

非同一控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。也就是说，在这种合并形式中，参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。例如，在联想集团收购IBM的个人电脑业务中，联想集团和IBM是各自独立的，它们之间不受同一方或多方控制的问题，因此，这种合并就是非同一控制下的合并。

非同一控制下的企业合并具有以下特点：（1）参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企业合并大多是出自企业自愿的行为；（2）交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，对价相对公平合理。

这里需要说明的是，在我国的企业合并案例中，多为同一控制下的企业合并，非同一控制下的企业合并不是很多。正是由于这样，所以，我国的企业合并准则与国际会计准则之间是存在差异的。即国际会计准则只包括非同一控制下的企业合并，而不包括同一控制下的企业合并。在我国的企业合并会计准则中，这两种形式的企业合并全部包括在内。

企业合并准则，解决的是企业合并中的会计问题。我们考虑这样一个问题，企业合并发生后，会产生哪些会计问题？

首先，分析合并时产生的会计问题。合并有三种形式，在控股合并情况下，企业合并对于合并方来说是一种长期股权投资，那么就产生了长期股权投资入账价值如何确定的问题？入账价值确定之后，如果入账价值与支付的对价之间存在差额，这一差额应该如何处理？在吸收合并和新设合并情况下，合并方取得了被合并方的净资产，净资产按照什么价值入账？如果净资产的入账价值与合并中支付的对价出现差额？这一差额又应该如何处理？合并中会出现合并费用，合并费用应该如何处理？此外，还有在合并日是否需要编制合并财务报表的问题。

其次，分析合并以后产生的会计问题。在吸收合并和新设合并情况下，合并后只存在单一的法律主体和会计主体，合并后的会计处理仍然属于传统财务会计的范畴，没有新的会计问题出现。但控股合并则不同，控股合并并不改变母公司、子公司各自的法律地位，合并后它们仍为独立的法律主体，继续进行账簿记录和报表编制。但是，由于母、子公司关系的存在，从企业集团的角度看，为了让报表的使用者了解企业集团的整体情况，就要以企业集团为报告主体，编制合并财务报表。合并财务报表的编制无论从编制基础来看，还是从编制程序、编制方法看，都与个别会计报表不同，比如合并后带来的内部交易抵销问题，这是控股合并完成后面临的新的会计问题。

通过以上分析，可以看出，在企业合并时和企业合并后均会产生新的会计问题。对于后一问题，也就是合并后产生的会计问题，实际上就是合并财务报表如何编制的问题，这一问题由合并财务报表准则进行规范，不属于本准则规范的内容。因此，本准则所规范的主要是上述第一个方面的有关问题，也就是企业合并时的会计处理问题。企业合并时所产生的会计问题的处理，因合并方式的不同而不同：

（二）同一控制下企业合并的会计处理

关于同一控制下企业合并的会计处理，从准则的相关条文我们可以看出，对于同一控制下企业合并的会计处理方法，就是通常所谓的权益法。权益法认为：企业合并是一种企业股权结合，而不是购买行为。既然不是购买行为，就不存在购买价格，没有新的计价基础。既然没有新的计价基础，参与合并各方的净资产就只能按照其账面价值计量，合并后，各合并主体的权益既不因合并而增加，也不因合并而减少。这就是权益法的基本思路。

进行同一控制下企业合并会计处理时，主要涉及以下几个方面的问题：

1.控股合并下股权投资的入账价值确定

在控股合并下，作为合并方来说，是一种股权投资行为，这样就涉及到如何确定股权投资的入账价值问题。股权投资入账价值的确定，准则中作了如下规定：

“合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

例如，甲企业以转让非现金资产的方式控股合并乙企业，取得乙企业60%的股份。转让非现金资产的账面价值为400万元，公允价值为500万元。乙企业所有者权益的账面价值为800万元，公允价值为900万元。

按照准则规定，甲企业长期股权投资的入账价值应为：800×60%＝480万元。长期股权投资的入账价值确定之后，接下来就产生另一个问题，长期股权投资的入账价值480万元，转让非现金资产的账面价值400万元，相当于以400万元的东西换回了480万元的东西，盈利80万元。对于二者之间的这个差额，按照准则规定，不进入利润表，调整资本公积。也就是增加资本公积80万元。

如果长期股权投资的入账价值是400万元，转让非现金资产的账面价值是480万元，这也是一个80万元的差额，这个差额应该如何处理？

这个差额80万元可以理解为你以价值480万元的东西换回了价值400万元的东西，亏损80万元。对于这个差额，准则规定，也不进入利润表，要冲减资本公积。如果资本公积没有80万，只有70万，则先冲减资本公积70万，余下的10万再冲减留存收益。

以上是“合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价”时股权投资入账价值的确定以及相关问题的处理。

如果“合并方以发行权益性证券作为合并对价”时，又该如何处理呢？准则是这样规定的：

“合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

这个规定与前一种情况的规定精神是一致的，也就是按照取得的被合并方所有者权益的账面价值作为长期股权投资的入账价值，入账价值与合并对价的差额，调整资本公积或留存收益。

下面我们通过一个例子对于控股合并下合并日的有关账务处理问题进行说明。

【例】A、B公司同为C公司控制下的子公司，2005年9月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100%的股权。2005年8月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下：

（单位：万元）

A公司　　　　B公司　　　　　（B公司公允价值）

现　金　　　　50　　　　　　20　　　　　　　　　20

应收账款　　　450　　　　　180　　　　　　　　　150

存　货　　　　300　　　　　200　　　　　　　　　180

固定资产净值　1000　　　　 300　　　　　　　　　400

短期借款　　　500　　　　　200　　　　　　　　　200

所有者权益　　1300　　　　 500　　　　　　　　　550

假设该合并为控股合并，要求按权益法进行合并日的有关账务处理

【分析】

在控股合并情况下，首先需要确定长期股权投资的入账价值。根据准则规定，合并方以支付现金方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。本例中，合并方为A公司，被合并方为B公司，A公司取得B公司所有者权益账面价值的份额为500万元，所以，长期股权投资的初始投资成本就是500万元。

长期股权投资的初始投资成本确定以后，接下来的另一个问题，就是长期股权投资的初始投资成本与支付的现金之间还有一个差额。这个差额如何处理呢？根据准则规定，长期股权投资初始投资成本与支付的现金之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。本例中，初始投资成本为500万元，支付现金600万元，差额100万元，应当调整资本公积或留存收益。

根据以上分析，9月1日A公司应该作的会计处理如下：

借：长期投资――长期股权投资　　　500

资本公积或留存收益　　　　　　100

贷：银行存款　　　　　　　　　　　600

2.吸收合并和新设合并情况下净资产入账价值的确定

在吸收合并和新设合并情况下，合并方取得了被合并方的净资产，对于净资产应该如何入账呢？准则的规定是这样：

“在吸收合并和新设合并的情况下，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。合并方对相关资产和负债所采用的会计政策与被合并方不一致时，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及以发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。”

与控股合并情况下的规定做一下对比，可以发现，规定的精神基本一致。合并方取得的资产和负债的入账价值按账面价值确认，如果取得的净资产账面价值与付出资产等的账面价值存在差额，这一差额仍然不进入利润表，调整资本公积或留存收益。

【例】在上例中，假设企业合并为吸收合并，在合并日应如何进行会计处理？

根据以上规定，取得的资产和负债按被合并方的账面价值入账，确认的净资产账面价值500万元与放弃净资产账面价值600万元的差额100万元，调整资本公积和留存收益。

根据以上分析，应作的会计处理如下：

借：现金　　　　　　　　　20

应收账款　　　　　　　180

存货　　　　　　　　　200

固定资产净值　　　　　300

资本公积或留存收益　　100

贷：短期借款　　　　　　　200

银行存款　　　　　　　600

下面我们对以上两个方面的准则规定可能产生的效果作一下分析。

【小结】从以上我们对控股合并下长期股权投资入账价值和吸收合并、新设合并下净资产入账价值的确定来看，准则对于企业利润操纵具有明显的抑制效果。这表现在两个方面：一是对于合并中取得的被合并方的所有者权益或者净资产均按其账面价值计量，而不是按公允价值计量，这就避免了因使用公允价值而可能引发的利润操纵；二是支付的对价与账面价值的差额，不进入利润表，直接增加或减少资本公积，这也就堵住了利用这个差额调节利润的通道。

3.合并费用的处理

企业合并中，会发生合并费用，对于合并费用，准则中作了如下规定：

“合并方为进行的企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。”

从以上规定可以看出，准则中对于直接费用和间接费用的处理是有差异的。直接费用计入当期损益，间接费用分不同情况进行相应处理。

4.合并财务报表的编制

这里需要注意，并不是企业合并后都需要编制合并报表。只有在合并中形成母子关系的情况下，才需要由母公司编制合并日的财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。下面我们主要对合并日合并资产负债表和合并利润表的编制规定做一下分析：

关于合并日的合并资产负债表编制，准则规定：“合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量，因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。”对资产、负债按照账面价值进行计量，这比较容易理解，因为这是权益法的一个基本特点。问题在编制合并资产负债表时，对于母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益是否需要抵销？如果母子公司间还有其他内部交易，是否也需要抵销？这些问题，不属于本准则规范的内容，由合并财务报表准则予以规范。

关于合并利润表的编制，准则规定：“合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。”在编制合并日的合并利润表时，如果母子公司之间存在内部交易事项的话，也需要进行抵销，具体抵销方法由合并财务报表规则规范。这里需要注意其中的“被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。” 这样规定的好处是，便于企业的利益相关者更好地对企业的盈利状况进行判断。我们可以通过一个简单的例子进行分析说明。例如，东方股份是一家上市公司，2004年净利润1000万元，2005年6月31日通过换股合并方式取得了ABC公司100%的股份，2005年合并利润表显示净利润总额为5000万元，比上年增长400%，似乎企业盈利状况很好。但假如合并日利润表揭示合并前被合并方实现的净利润为4000万元，占合并后该企业净利润总额的80%，据此就可以得出结论，企业的盈利状况并不乐观。因为ABC公司上半年净利润为4000万元，如果下半年保持上半年的盈利水平，则ABC公司全年就可以实现净利润8000万元。通过这个例子可以看出，在合并日的合并利润表中单列项目反映被合并方合并前的利润，对于分析判断企业的盈利状况是非常有益的。

最后，我们通过一个实例对于同一控制下企业换股合并的会计处理进行说明。

【例】

E公司和F公司是受A公司控制的两家子公司。2005年6月30日，E公司和F公司达成合并协议，由E公司以2股面值为1元的普通股换取F公司1股面值为1元的普通股。换股后，F公司作为E公司的业务分部继续开展经营活动。合并日E公司和F公司的资产负债表如下（单位：元）：　　　　　　　E公司资产负债表　　　　　　　F公司资产负债表

资产

货币资金 120 000

应收账款 180 000

存货 250 000

固定资产 920 000

累计折旧（200 000）

无形资产 550 000

资产合计 1 820 000 　负债

流动负债 210 000

长期负债 0

所有者权益

股本 780 000

资本公积 350 000

盈余公积 480 000

权益合计 1 820 000 　资产

货币资金 105 000

应收账款 95 000

存货 100 000

固定资产 750 000

累计折旧（120 000）

无形资产 90 000

资产合计 1 020 000 　负债

流动负债 160 000

长期负债 380 000

所有者权益

股本 305 000

资本公积 120 000

盈余公积 55 000

权益合计 1 020 000

要求：按权益法进行合并日的有关账务处理。

【分析】

根据题目中所给定的条件，我们可以判断出该企业合并属于同一控制下的企业合并，并且是通过换股实现的吸收合并。

根据权益法的要求，合并企业应按被合并企业净资产的账面价值记录所取得的资产和负债，发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。在本例中，F公司股本是305 000元，由于面值为1元，所以普通股的股数为305 000股，E公司以2股面值为1元的普通股换取F公司1股面值为1元的普通股，则E公司发行普通股的股数＝305 000×2＝610 000股，发行普通股的面值为610 000元。确认的净资产账面价值＝305 000（股本）＋120 000（资本公积）＋55 000（盈余公积）＝480 000（元）。确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额＝610 000－480 000＝130 000（元）。该差额应首先冲减F公司的资本公积120 000元，然后再冲减E公司的资本公积10 000元。

根据以上分析，合并日的账务处理如下：

借：现金、银行存款等　　105 000

应收账款　　　　　　95 000

存货　　　　　　　　100 000

固定资产　　　　　　750 000

无形资产　　　　　　90 000

资本公积　　　　　　10 000

贷：累计折旧　　　　　　120 000

应付账款等　　　　　160 000

长期负债　　　　　　380 000

股本　　　　　　　　610 000

盈余公积　　　　　　55 000

【思考】假设上例中的企业合并为控股合并，则E公司在合并日应如何进行会计处理？

关于这个问题，请同志们根据准则规定，自己作出相应的账务处理。

（三）非同一控制下企业合并的会计处理

对于同一控制下企业合并的会计处理方法，就是通常所谓的购买法。购买法认为：企业合并是一个企业取得其他被并企业净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。因此，被合并企业净资产按照公允价值入账。

按照上述购买法的思路，进行非同一控制下企业合并的会计处理时，主要涉及以下几个方面的问题：

1.合并成本的确定

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。注意公允价值与账面价值的差额，要计入当期损益。

【例】甲企业以所持有的部分非流动资产作为对价，购入乙企业100%的股权。作为对价的非流动资产的账面价值为800万元，其目前的市场价格为1200万元。

合并成本为付出的流动资产的公允价值1200万元，付出的流动资产公允价值与账面价值之间的差额400万元（1200－800），应当计入当期损益。

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

注意两个问题：

一是购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

二是在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

2.控股合并下长期股权投资入账价值的确定

在控股合并情况下，购买方应按确定的合并成本作为对被购买方的长期股权投资成本。

3.吸收、新设合并下合并资产和负债入账价值的确定

应按其公允价值入账。

4.两个差额的处理

在合并中，可能会出现两个差额：一个是购买方在购买日付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值之间的差额；另一个是合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间差额。

根据准则规定，对于第一个差额，要计入当期损益。对第二个差额要分两种情况处理：

（1）合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，其差额应当确认为商誉

【例】假如合并成本为8000万元，被购买方可辨认净资产的公允价值为7000万元，二者的差额为1000万元。按照准则规定，该差额1000万元，应当确认为商誉。

（2）合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，应当按照下列规定处理：

对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；

经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

【例】假设合并成本为7000万元，被购买方可辨认净资产公允价值为8000万元，二者的差额为1000万元。按照准则规定，该差额1000万元，应首先进行复核，假如复核后这一差额仍然存在，则应将该差额1000万元计入当期损益。

5.合并资产负债表的编制

因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则规定处理的结果列示。

【实例】

D公司和E公司是不具有关联方关系的两个独立的公司。2005年1月27日，这两个公司达成合并协议，由D公司将E公司吸收合并。2005年7月1日，D公司以公允价值为1500万元、账面价值为950万元的资产作为对价合并了E公司，2005年7月1日E公司资产、负债情况如下（单位：万元）：

账面价值　　　　公允价值

固定资产　　　　　　600　　　　　　850

长期投资　　　　　　550　　　　　　650

长期借款　　　　　　350　　　　　　350

净资产　　　　　　　800　　　　　　1150

要求：按购买法对企业合并进行账务处理。

【分析】

在本例中，D公司付出的资产的公允价值为1500万元，合并成本为1500万元。取得的被购买方可辨认净资产的公允价值为1150万元。合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，差额为350万元。本例中，商誉为350万元。

购买方在购买日付出的资产的公允价值1500万元与账面价值950万元之间的差额550万元应当计入当期损益。

根据以上分析，D公司的账务处理如下：

借：固定资产　　　850

长期投资　　　650

商誉　　　　　350

贷：长期借款　　　350