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茅耀达 黄世扬
增值税税收负担率，是应纳税额与课税对象的比率，它比较直观地体现了纳税人实现税收的能力和负担水平。通过税负评价，可以从整体上判断纳税情况，对比同行业税负，可以判断不同纳税人之间的经营情况和税收负担情况。税负率被税务机关广泛应用，纳税评估和税务稽查的选案，往往将该指标作为关键指标。对外它是衡量纳税人纳税遵从度的重要参考，对内它是各级税务机关进行考核的核心指标，其作用和地位至关重要，征纳双方对该指标都十分关注。它是一条红线，是一条警戒线，宜高不宜低，只有这样纳税人才能被税务机关认可。
事实上，增值税税负率情况比较复杂，有许多方面值得思考。
一、增值税税负率认识上有几个误区
1、纳税人税收负担率并非越高越好，越低越差。增值税税负率计算公式：增值税税负率=当期实际入库增值税税款/当期应纳增值税收入×100%，由该公式可见，要想提高税负率，途径有二：一是扩大实际入库税款；二是缩小应税收入。在应税收入不减少的情况下，入库税款越多，税负率越高，这样的比值，这样的纳税人当然是越高越好，越高越可信。在应纳税额一定的前提下，通过少开发票、不开发票偷逃销售，同样达到提高税负的目的，这样的纳税人，这样的税负比值，越高越有问题，越高越异常。因此，税负率高低要正确对待，科学分析，剔除认识上的误区。
2、行业税负预警值并非放之四海而皆准，只能仅供参考。以纺织行业为例，某年度省、市、县划定的行业税负预警下限分别为3.47%、3.21%、3.15%，而笔者所在地区的纺织行业，如织布厂和纺纱厂，大都在2%-2.5%之间，有的织布厂不到2%；与预警值相差二个百分点以上，难道这些企业都存在偷税情形吗？其实不然，这里面有很多客观因素，如生产工艺流程、机器设备新旧都会导致增值额少，税负率低。预警值并非标准值，拿来就用，不加区分，会犯教条主义错误。
3、增值税税负率与所得税贡献率并非完全成正比关系。根据增值税原理，理论税负应包括工资、折旧、营业利润、营业费用等增值额和适用税率的乘积，再除以应税收入，得到理论税负。所得税贡献率是应纳所得税额与所得税计税收入的比例，所得税的大小，与应纳所得额和所得税税率有关，增值税的增值额不一定是所得额，如遇所得税优惠税率，所得税贡献率将变得非常小，这时候往往出现增值税税负率高，而所得税贡献率小，两者不成正比。“纳税人赢利越高，增值税税负越高，所得税贡献越大”，这是一个错误概念，赢利的收入并不局限于应征增值税的收入，还包括股息、红利、租金等非增值税收入，因此，税负率与贡献率要正确区分。
4、期末存货增加与增值税税负下降并非完全相关。许多税收管理员和企业财务人员，把税负下降归因于期末存货比期初存货的增加。其实不尽如此。税负下降因素很多，分析来分析去，许多人把目光放到期末存货增加的因素。存货增加，并不一定导致税负下降，如原材料已入库，发票未到。财务上月末作估价入账，试问：如何影响税负？一般来讲，估价入账，只会导致税负上升，何来下降？因此，存货影响税负一说，要区别对待。
5、税负最低化并非是企业利润最大化的有效捷径。追求利润最大化是每个企业的根本宗旨，许多企业玩弄手段，采取措施，尽量少纳税，将税负降到最低限度，达到预警下限，以此获取最大的利润空间。这样做适得其反，一方面，增值税是价外税，与企业的账面利润毫不相干，另一方面，利润的大小取决于产品的销售价格、原料成本、管理费用、营业费用等因素。纳税人只有在生产经营上开源节流，才能争取较大的赢利空间。如果纳税人通过虚拟进项等手段达到少缴税、降税负的目的，其偷税行为一旦被税务机关查处，滞纳金及罚款的支出将严重影响企业的账面利润。因此，税负最低化与利润最大化并不关联，不能人为降低税负率。
二、正确认识和运用增值税税负率应把握几个重点
1、正确进行行业划分是对纳税人税负率进行分析和比较的基础。行业不同税负率不同，子行业不同税负率也不同，不同行业之间的税负率不能进行比较，同一行业不同子行业之间的税负率也不能进行比较，同行业同一子行业在同一起跑线上，税负率才能比较。可见，行业及子行业划分正确与否极其重要。各级税务机关在进行行业鉴定时，不仅要看营业执照和税务登记证上的经营范围和经营方式，更要到企业实地去看产品实物，只有这样，才能确保行业鉴定不走样。许多企业挂羊头卖狗肉，营业执照经营范围和实际生产产品大相径庭，仅靠案头审核，不去实地调查，行业划分就会错误，纳税人适用错误的行业税负率，就会显示指数异常。因此，行业大类、行业小类一定要科学、正确地划分。
2、纳税人发生多种经营，跨行业经营情形的，要科学合理地划分行业大、小类。税务机关在征管过程中，经常碰到纳税人多种经营、跨行业经营的情况，而税务机关对同一企业的行业鉴定只能选择一个，在这种情况下，科学合理地进行行业划分显得十分重要。一般情况下，我们可以根据纳税人的不同产品进行行业归类，按照不同行业的销售收入占比进行划分，选取占比大的为主行业，进行行业鉴定。对跨行业经营的纳税人，其对应的行业税负率或高或低，要区别对待，认真分析，不能武断的认为税负异常。
3、出口退税企业要正确计算增值税税负率。增值税税负率是以当期实际入库增值税税款为分值计算的，对于全出口企业和部分内销部分外销的纳税人而言，由于外销出口销售实行免、抵、退税政策，其实际入库税款被抵减甚至为零，遇到这种情况，其增值税税负率就要通过还原后再计算。具体计算公式如下：外销销售额*17%=外销销项税额；外销销项税额+内销销项税额=企业销项税额；企业销项税额-企业进项税额=企业应纳税额；企业应纳税额/企业总销售收入=企业税负率。注意：企业进项税额中不要减进项转出。内销企业有税收负担率，外销企业同样有税收负担率，只要计算正确、合理，通过税收负担率，同样可以衡量纳税人的纳税遵从度。
4、增值税税负率的波动与存货的变动息息相关。纳税人期末存货余额与期初存货余额相比较，或增或减实属正常变动。剔除存货因估价入账因素外，存货的变动与税负率的高低息息相关，并且成反比例关系，一般来讲，存货增加，税负下降，反之，税负上升。企业在开办初期，大量购进原辅材料，销售尚未实现或少量实现，出现负申报或低税负，就是很好的印证。另外有一特例出现存货减少，税负下降，即企业行将倒闭，以低价清仓拍卖形式，大量抛售存货，价格低，增值少，存货减少，税负下降。因此增值税税负升降与存货变动，也要具体问题具体分析，不能一概而论。
5、增值税税负率的变动要考虑征、抵税率差的因素。同行业同大类并且同小类的不同企业之间，税负率也有高低。其中很重要的原因在于征、抵税率差。同为食品加企业，甲企业购进的原材料是向农户直接收购的，抵扣发票采用农副产品收购发票，按购进额的13%抵扣，生产后的产品按17%计算销项税金，高征低扣导致甲企业税负偏高。乙企业同样从事食品加工，原材料是半成品，并向丙企业购买，丙企业按17%的税率开具的增值税专用发票，给乙企业抵扣，显然，乙企业的增值税税负要比甲企业低。衡量纳税人税负的高低不可忽视征、抵税率是否有差异，这是影响税负的又一因素。
6、税负率要以一个纳税年度进行比较，较为科学合理。税收负担率是一个时期概念，有月负担率、季负担率、年负担率，一般来讲，月负担率波动较大，年负担率相对稳定。衡量一个企业的税负率，年负担率较为科学合理。同行业税负进行比较，以年负担率较为合理。有两种情况存在不可比因素：一是新开业企业，二是年度中间关闭企业。新开业企业大量购进存货，税负率偏低，关闭企业作价清理存货，税负不正常。看待税负率首先是正常企业，其次是一个纳税年度，两者要兼顾。只有这样，税负率不论是在不同企业之间比，还是同一企业不同时期比，才有比较价值。
7、税负率高低水平，还取决于不同经营方式的差异。纳税人生产完全相同的产品，行业大小类一样，在行业鉴定上完全一致，但他们的税负却有差异。原因在于经营的方式不同，来料加工的纯加工户，仅得加工费收入，折旧和工资是其增值额，辅料和电费是抵扣额，税收负担率相对较高。从原材料采购到生产制造到产品销售，实行购、产、销方式为主的纳税人，其税收负担率，极不稳定，受原材料价格、产品销售价格，运输费用等多种因素制约，税负一般低于纯加工户。但纯加工户入库税款的绝对额要远远低于购、产、销方式的纳税人缴纳的税款。税收负担率取决于增值额的大小，与增值额成正比。纳税额的大小，既取决于税负率，更取决于应税收入的多少，应税收入是主导因素。这一因素，在经营方式差异的企业之间尤其得以体现。这时，单看税负率一项指标，意义显得不大。
8、税负率的高低状况还取决于固定资产的抵扣与否。从2009年1月1日起，我国实行增值税税制转型改革，由生产型增值税向消费型增值税转变。其核心内容是允许增值税一般纳税人一次性抵扣购进的固定资产所含税金。这一新政的实施最直接的影响是减少财政收入，据预测，增值税大幅短收，全国少收入约1200多亿。微观方面，涉及到具体纳税人，由于抵扣固定资产进项税金，在一定时期内减少甚至产生不了应交税金，增值税税负率下降甚至为零。由于固定资产不是存货，税收短收，税负下降是永久性的，一定时期内，不会随着存货的消化而反弹上升，在比较纳税人税负高低的时候，要充分考虑固定资产抵扣的因素，要允许部分企业短期、甚至长期负申报、零税负。
三 、增值税税负率的法律地位及运用
增值税税收负担率，无论翻遍《征管法》及其实施细则，还是《增值税暂行条例》，从头至尾都找不到相应的解释和对应概念。尽管如此，增值税负担率却被各级税务机关在实际征管工作中广泛运用，大受青睐。而增值税税负率却难以用统一的标准来规定，因而增值税税收负担率没有相应的法律地位。它只能是各级税务部门在实际征管工作中，总结归纳出来的衡量纳税人的一把尺度，是税务部门对内考核，对外加强征管，提高征管水平的一个辅助工具。由于增值税负担率面对的情况相对复杂多变，纳税人之间千差万别，不但没有相应的法律地位，而且在各级税务机关的正式文件中也很少作硬性规定，往往是以通知、便函等形式作为参考。
尽管增值税税负率没有相应的法律地位，但各级税务机关在日常管理、税收分析、纳税评估、税务稽查等征、管、查过程中经常加以运用。为此要防止二种倾向：第一种是唯指标论，把增值税税负率看成是万能钥匙，制胜法宝，用它一量，就能测出纳税人纳税情况，凡是低于上级税务机关公布的行业税负预警下限，都存在偷税嫌疑。有的税务人员工作方法简单、粗鲁。不听纳税人合理的解释，为完成评估任务，要求纳税人按照行业税负预警下限的标准进行补税，这种做法是错误的，十分不可取，是对增值税税负率的过于迷信。第二种倾向是不以为然。增值税负担率既没有法律地位，又没有相关文件规定，何必要拿它来作为标尺呢？纳税人千差万别，有的情况特殊，测算其负担率，没有任何价值，因此把它放在一边，弃之不用。上诉二种对待增值税税负率的态度，都是运用上的误区，必须加以批判。
增值税税收负担率是我们税务干部进行税源管理的一把锐利武器，就好比医生有了温度计一样，它对于我们及时发现企业的偷税漏税起到很好的监测和堵漏作用。税务人员应更新观念，客观理性地看待和评价税负率，不能以税负率高低来论英雄，而要把税负率指标放在一定地域，一定时期、一定行业范围内，结合企业具体数据、具体情况进行分析，特别要倾听纳税人陈述原委，用好用活“税负率”，把它作为加强税源管理的一项辅助工具。
作者单位：海门市国税局
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