论房地产开发企业会计核算的特殊性

论房地产开发企业会计核算的特殊性

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时间：2006-10-17 10:27:00 作者：胡燕 苏君 崔学刚 来源：财务与会计 发表评论 查看评论

企业统一会计制度的实施极大地提高了企业会计信息的可比性，但如何体现特殊企业的特点，进而保留其核算上的“个性”是我们所面临的问题之一。房地产开发企业生产经营的特殊性及其房地产商品的特殊性决定了房地产开发企业会计核算上的特殊性。本文试图从房地产开发企业商品的特征入手，研究其会计的特殊问题。 一、房地产开发企业收入确认标准 房地产商品包括期房和现房，鉴于其高价值性和高风险性，销售往往采用预售，除此之外也采用一般销售和分期付款销售。房地产商品销售的前提是首先要取得预售许可证和销售许可证，在此基础上，经过签订预售合同并预收房款、签订正式销售合同。工程竣工验收合格并支付买方验收确认、收取房款、办理产权过户等销售环节，因此房地产收入的确认同一般的生产企业相比具有一定的特殊性。《房地产开发企业会计制度》以结算账单提交买方并得到认可作为房地产开发企业收入确认标准。该规定比较简单，宜于实际工作中的操作，但没有反映销售的实质，理论上不够合理；而《收入》准则等则以风险和报酬的实质转移作为收入确认的标准，理论上具有合理性，但要求会计人员具有较高的职业判断能力。在会计实务中，房地产开发企业究竟应在哪一环节确认收入？笔者认为，房地产商品销售收入的确认应符合两个层次的标准，即法律标准和专业标准。 1、法律标准。房地产是不动产，因此，房地产买卖在很大程度上依赖法律的制约和保护。法律标准是指我国相关法规中规定的房地产销售必须符合的条件和标准：如房地产的产权归属应当清楚，并有合法的产权证件；经过改、扩建的房屋，产权所有者应在房地产行政管理部门办妥变更登记手续后，方能进行交易等；对于以出让方式取得土地使用权的，未按照出让合同规定支付全部土地使用权出让金，未取得土地使用权证书，或未按照出让合同规定进行投资开发（即属于房屋建设工程的，未完成开发投资总额的25％以上）的，以及权属有争议的、未依法登记领取权属证书的房地产不得买卖。凡是不符合上述标准的，即使房地产商品已经开发完毕，甚至取得了相关报酬，并转移了风险，也不能作为收人予以确认。 2、专业标准。专业标准是指会计准则、会计制度中规定的商品销售收入确认标准，如《收入》准则及《企业会计制度》的相关规定等。1999年1月1日暂在上市公司实施的《企业会计准则——收入》第5条规定了销售商品的收入确认的四个条件，即企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。2001年1月1日暂在上市公司实施的《企业会计制度》第85条对销售商品的收入确认作出了与《企业会计准则——收入》类似的规定。从上述规定可以看出，收入确认以风险和报酬实质的转移为标准，理论上比较合理，但由于房地产业销售方式的多样性和复杂性，为实际工作中收入的确认带来了困难。其焦点在于如何根据房地产开发企业销售的特点把握报酬和风险的转移。 房地产开发企业销售中涉及的主要环节包括签订预售合同并预收房款、签订正式销售合同、工程竣工验收合格并交付买方验收确认、收取房款、办理产权证等，笔者认为，房地产预售合同是在房屋尚未建成竣工前的预先销售行为，不论是否收取了款项，均不属于实际发生的销售业务，能否真正实现销售决定于工程的进度及买方的最终意愿。在该房屋交付买方之前，其风险和报酬由开发企业承担，因此，签订预售合同并收取预收货款不符合收入确认条件，不能作为销售实现依据；签订正式房屋销售合同则如同一般工商企业产品销售合同一样，从法律意义上讲也只是一种合约，房屋未经买方验收认可，商品所有权上的主要风险和报酬尚未转移给买方，不符合《企业会计准则——收入》的有关规定，故也不能确认收入。购买方取得商品房产权证的环节较为特殊，尽管房地产商品最终是以产权证上权利人主体的更替为所有权变更的主要标志，但由于房地产开发企业在项目开发前根据规定需要支付土地出让金，取得土地使用证，并办理领取预售许可证、在工程获得有关部门竣工验收领取销售许可证、签订正式房屋销售合同，同时向客户收取房款、交付买主办理人住手续的情况后才办理产权过户手续，且产权证的办理涉及房地产管理、土地管理等政府有关部门，办妥产权证书的时间并非开发企业所能控制。如果此时确认收入，会导致收入滞后，同样不符合收入确认原则。所以，尽管房屋产权证书是房屋所有权的标志，但并非是确认收入的必要条件。 那么，应何时确认收入呢？笔者认为，房地产收入的确认应同时具备以下条件：（l）房地产商品已竣工并经有关部门验收合格；（2）房地产开发企业已与客户签订了正式的商品房销售合同；（3）房地产商品已经过客户验收并与客户办妥了交付人住手续；（4）双方均已履行了合同规定的义务，包括全部或部分收取了房款。 二、房地产开发企业的信息披露 l、房地产开发企业的收益评价及披露。房地产开发企业的生产周期较长，开发项目从获得土地并开发完成到确认收入短则一年两年，长则四五年，必然使得企业投人产出比例阶段性不合理，在项目建设期内大量投入资金，并发生大量费用计入当期；由于项目尚未完工，即使开发产品已预售完毕，其预售款项也无法确认为收入。表现在利润表中必然是业绩波动较大，项目建设期内业绩不佳，项目验收后，则大量预售款项确认为收入。因此，应用一般的公司业绩评价指标如净利润等并不能正确、客观、全面地反映房地产企业的真实经营情况，并可能误导投资者。2001年中国证监会发布了《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号——从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》，其中要求发行人在预收账款项目注释中，除列示账龄余额外，对预收的房产款应分项目反映期初余额、期末余额、预计竣工时间和预售比例，目的即是保证房地产开发企业披露的信息中尽可能多地展示其行业特性。但实际执行情况却不尽如人意，如北京城建2001年年报中预收账款为8.3亿元，其附注说明为：“预收账款中预收房产款2.24亿元均为本年发生；账龄超过一年的预收账款为4．87亿元，其中预收未完代建工程款3.25亿元”。该公司的在建及完工项目共有十几个，从其披露的信息中，我们无法了解这些项目是否采用了预收款方式销售、每个项目预收款的期初余额、期末余额。预计竣工时间和预售比例等。笔者认为，为了提高房地产开发企业信息披露中的信息含量，应注意以下两个问题： 第一，监管部门应加强对房地产开发企业信息披露合规性的检查，督促企业不折不扣地按照规定披露，提高透明度。 第二，扩大房地产开发企业信息披露的内容，除了有关部门现有规定中要求披露的信息外，还应增加以下披露内容：在利润表的基础上，增加按预售情况调整的利润表；增加土地储备量及成本构成的信息。 2．质量保证金及风险的披露。房地产开发企业面临多种风险，如项目开发过程中由于设计、施工条件等因素的影响，导致开发成本提高的风险；在土地开发过程中由于市政规划调整、土地闲置和地价变化等导致的土地风险；由于产业政策、银行贷款政策等导致的企业筹资风险；由于开发项目存在质量缺陷导致的工程质量风险等。这种高风险性要求房地产开发企业相对于其他企业必须更充分地揭示风险。2001年中国证监会发布的《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号——从事房地产开发业务的公司财务报表附住特别规定》的第三条要求企业披露质量保证金的核算方法；第八条规定发行人为商品房承购人向银行提供抵押贷款担保的，应披露尚未结清的担保金额，并说明风险程度。从上述规定可以看出三点；第一，证监会允许房地产开发企业提取质量保证金并要求披露其核算方法；第二，证监会要求房地产开发企业在财务会计报告的附注中披露的风险仅限于抵押贷款的担保风险；第三，目前我国会计制度中并没有针对房地产开发企业质量保证金提取的相关规定。从上市公司披露的实际看，对质量保证金问题基本上未加披露。笔者认为，房地产开发企业的行业特性在会计信息披露环节应得到充分的揭示。具体而言，一方面应建立质量保证金，为房地产商品的质量提供保证，由企业根据所开发项目的具体情况提取质量保证金，计入工程成本，以提高应付风险的能力；另一方面应在其财务会计报告中充分揭示其各种风险，即在房地产开发企业报表附注中增加风险披露的内容，就企业尚在开发的土地、工程项目等面临的开发风险、筹资风险、土地风险等进行说明，以提高风险的透明度。 作者:胡燕 苏君 崔学刚 来源:财务与会计2002. 9