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售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入。但如果安装程序比较简单，或检验是为了最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。 (八)附有销售退回条件的商品销售 随有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入，作发出商品处理；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品退货期满时确认收入。 第三节 提供劳务收入的确认和计量 一、提供劳务收入的确认和计量 提供劳务的划分标准有多种，为便于会计核算，一般以提供的劳务是否跨年度作为划分标准。不跨年度的劳务，指提供劳务的交易的开始和完成均在同一个年度；跨年度劳务，指提供劳务的交易的开始和完成分属于不同的年度。 对于不跨年度的劳务，提供劳务收入按完成合同法确认，确认的金额为合同或协议的总金额确认时，参照销售商品收入的确认原则。 对于跨年度的劳务，提供劳务收入分别资产负债表日劳务的结果是否能够可靠地予以估计来加以确认。 (一)在资产负债表日，劳务的结果能够可靠地估计 在资产负债表日，如果提供劳务的结果能够可靠地估计，则应采用完工百分比法确认劳务收入。完工百分比法，是指按照劳务的完成程序确认收入和费用的方法。完工百分比法确认收入。仅适用于提供劳务的交易，当劳务提供活动的开始和完成分属于不同的会计年度，为准确地反映每一个会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和费用。 根据会计制度，提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断；如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计。 1.劳务总收入和总成本能够可靠地计量。劳务总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总金额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，企业应及时调整劳务总收入。 劳务总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确提供每期发生的成本。并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计，并随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对估计的成本进行修订。 2.与交易相关的经济利润能够流入企业。只有当与交易相关的经济利益能够流入企业时，企业才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方应结算和期限达成的协议等方面进行判断。 3.劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度可以采用以下方法确定： (1)已完工作的测量。这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。 (2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准确定劳务的完成程序。 (3)已经发生的成本占估计总成本的比例。 在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关费用应按以下公式计算： 本年确认的收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程序-以前年度已确认的收入 本年确认的费用=劳务总成本×本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的费用 不难看出，采用完工百分比法确认收入，关键是确定劳务的完成程度。 (二)在资产负债表日，劳务交易的结果不能可靠地估计 企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足上述三个条件中的任何一条，企业不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，分别以下情况进行处理： 1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的劳务成本金额确认收入；同时，按相同的金额结转成本，不确认利润。 2.已经发生的劳务成本预计只能部分地得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的金额，确认为当期损失。 3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，不应确主收入，但应将发生的劳务成本确认为当期费用。 二、提供劳务收入的账务处理 在采用完工百分比确认劳务收入的情况下，提供劳务收入确认时，应按确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。 例22：A企业于1998年11月受托为B企业培训的一批学员，培训期为6个月， ① 借：银行存款 20 000 贷：预收账款 20 000 ②A企业发生成本时： 借：劳务成本 30 000 贷：应付工资 30 000 ③ 借：预收账款 20 000 贷：主营业务收入 20 000 借：主营业务成本 30 000 贷：劳务成本 30 000 例23：某企业于 1998年确认收入=劳务总收入×劳务的完成程度-以前年度已确认的收入 =4 000 000元×60%-0=2 400 000(元) 1998年确认费用=劳务总成本×劳务的完成程度-以前年度已确认的费用 =(2 200 000+800 000)×60%-0 =1 800 000(元) 该企业应作分录： ①发生成本时： 借：劳务成本 2 200 000 贷：应付工资 2 200 000 ②预收款项时： 借：银行存款 2 500 000 贷：预收账款 2 500 000 ③确认收入： 借：预收账款 2 400 000 贷：主营业务收入 2 400 000 ④结转成本： 借：主营业务成本 1 800 000 贷：劳务成本 1 800 000 例24：某咨询公司于
此项劳务应按时间比例确定劳务的完成程度。 ①1998年实际发生成本时： 借：劳务成本 70 000 贷：银行存款、应付工资等 70 000 预收账款时： 借：银行存款 100 000 贷：预收账款 100 000 劳务的完成程度=9个月÷24个月=37.5% 确认收入=30 000元×37.5%-0=112 500(元) 结转成本=180 000元×37.5%-0=67 500(元) 借：预收账款 112 500 贷：主营业务收入 112 500 结转成本： 借：主营业务成本 67 500 贷：劳务成本 67 500 ②1999年实际发生成本时： 借：劳务成本 90 000 贷：银行存款、应付工资等 90 000 预收账款时： 借：银行存款 100 000 贷：预收账款 100 000 劳务的完成程度=21个月÷24个月=87.5% 确认收入=300 000元×87.5%-112 500=150 000(元) 结转成本=180 000元×87.5%-67 500=90 000(元) 借：预收账款 150 000 贷：主营业务收入 150 000 结转成本： 借：主营业务成本 90 000 贷：劳务成本 90 000 ③2000年实际发生成本时： 借：劳务成本 20 000 贷：银行存款、应付工资等 20 000 预收账款时： 借：银行存款 100 000 贷：预收账款 100 000 借：预收账款 37 500 贷：主营业务收入 37 500 结转成本： 借：主营业务成本 22 500 贷：劳务成本 22 500 例 25：某企业 实际发生的成本占估计总成本的比例=140 000÷(140 000+60 000)=70% 1998年确认收入=300 000×70%-0=210 000(元) 1998年结转成本=200 000×70%-0=140 000(元) 应作分录： ①实际发生成本时： 借：劳务成本 140 000 贷：银行存款、应付工资等 140 000 ②预收账款时： 借：银行存款 220 000 贷：预收账款 220 000 ③ 借：预收账款 210 000 贷：主营业务收入 210 000 ④结转成本： 借：主营业务成本 140 000 贷：劳务成本 140 000 三、特殊劳务交易 下面所述的特殊劳务交易，均以完工百分比法为基础。 (一)安装费收入 如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是销售商品收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。 (二)广告费收入 宣传媒介的佣金收入应要相关的广告或商业行为开始出现于公众面前予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。 (三)入场费收入 因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。 (四)申请入会费和会员费收入 这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。在这种情况下，尚未确认的收入通过“递延收益”科目核算。 (五)特许权费收入 特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。尚未确认的特许权费收入通过“递延收益”科目核算。 例26：A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营连锁店，协议规定，A企业共向B企业收取特许权费600 000元，其中，提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为180 000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，发生成本200 000元；提供后续服务收费100 000元，发生成本50 000元。假定款项在协议开始时一次付清。 则A企业应作如下会计分录： ①收到款项时： 借：银行存款 600 000 贷：预收账款 600 000 ②在家具、柜台等的所有权转移时，确认200 000元收入： 借：预收账款 200 000 贷：主营业务收入 200 000 结转成本： 借：主营业务成本 180 000 贷：库存商品 180 000 ③在提供初始服务时，按提供服务的完成程度确认300 000元的收入： 借：预收账款 300 000 贷：主营业务收入 300 000 结转成本： 借：主营业务收入 200 000 贷：劳务成本 200 000 ④在提供后续服务时，按提供服务的完成程度确认100 000元的收入： 借：预收账款 100 000 贷：主营业务收入 100 000 结转成本： 借：主营业务成本 50 000 贷：劳务成本 50 000 (六)订制软件收入 订制软件主要是指为特定客户开发软件，不包括开发通用软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。 (七)定期收费 有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。 比如，某物业管理企业与某住宅小区物业产权人签订合同，为该小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收房费、水电费等项劳务，每月末收取劳务费50 000元。该企业应在每月末将应收取的劳务费确认为当月收入。 (八)包括在商品售价内的服务费 如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为销售商品收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。企业应设置“递延收益”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。 (九)高尔夫球场果岭券收入 因高尔夫球场会员一次性购买若干果岭券而收到的款项，不能在收到时确认为劳务收入，而应随着以后提供服务收回果岭券时，再确认收入；合同期满，未消费的果岭券应全部确认为收入。 因会员在消费时购买果购券(即企业在为会员提供服务时会员购买的果岭券)而收到的款项，应于会员购买果岭券时确认收入。 第四节 让渡资产使用权产生的入的确认和计量 一、让渡资产使用权产生的收入的确认和计量 (一)让渡资产使用权产生的收入种类 让渡资产使用权产生的收入有以下几种形式： 1.让渡现金使用权而收取的利息收入。这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等。 2.转让无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等资产的使用权而形成的使用收入。 让渡资产使用权取得的收入还应包括出租固定资产取得的租金、因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等。有关这些收入的确认和计量请参照有关租赁、投资业务的会计处理规定。 (二)利息、使用费收入的确认原则 利息收入和使用费收入应按下列确认原则进行确认： 1.与交易相关的经济利益能够流入企业。这是任何交易均应遵循的一项基本原则。企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。 2.收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，企业才能进行确认。 二、让渡资产使用权产生的收入的账务处理 (一)利息收入的账务处理 企业应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款等的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入。 例27：某银行于 ① 借：中长期贷款 1 000 000 贷：活期存款 1 000 000 ②每季末应确认利息收入=1 000 000×6%/12×3 =15 000(元) 借：应收利息 15 000 贷：利息收入 15 000 ③ 借：活期存款 1 060 000 贷：中长期贷款 1 000 000 应收利息 60 000 （二）使用费收入的财务处理 使用费收入应按有关合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费时间和收费方法各不相同，有一次收回一笔固定的金额，例如一次收取10年的场地使用费；有在协议规定的有效期内分期等额收回的，例如合同规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；有分期不等额收回的，例如合同规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。 如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。 例28：A企业向B企业转让某项软件的使用权，一次性收费40 000元，不提供后续服务。 该项交易实质上是出售软件，应视同销售进行处理： 借：银行存款 400 000 贷：主营业务收入 400 000 例29：A企业向B企业转让某项专利权的使用权，转让期为5年，每的收取使用费60 000元。 A企业每年应确认收入60 000元。 借：应收账款(或银行存款) 60 000 贷：其他业务收入 60 000 例30：A企业向B企业转让其商品的商标使用权，合同规定B企业每年年末按年销售收入的10%支付A企业使用费，使用期10年。假定第一年B企业销售收入1 000 000元，第二年销售收入1 500 000元，这两年的使用费按期支付。 则A企业应按下列方法确认收入： 第一年年末应确认使用费收入=1 000 000×10% =100 000(元) 借：银行存款 100 000 贷：其他业务收入 100 000 第二年年末应确认使用费收入=1 500 000×10% =150 000(元) 借：银行存款 150 000 贷：其他业务收入 150 000 第五节 建筑合同收入的确认和计量 一、建造合同概述 (一)建造合同的定义和特征 建造合同，是指为建筑一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。其中，所指资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。 建造合同的主要特征在于： 1.先有买主(即客户)，后有标底(即资产)，建筑资产的造价在合同签订时就已经确定； 2.资产的建设周期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年； 3.所建筑资产的体积大，造价高； 4.建造合同一般为不可撤消合同。 (二)建造合同的类型 建筑合同分为两类，：一类是固定造价合同；另一类是成本加成合同。固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。比如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一栋办公大楼，合同规定建筑大楼的总造价为2 000万元。该合同即为固定造价合同。又比如，某建筑承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一条 成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建筑合同。比如，建筑承包商与一客户签订一项建筑合同，为客户建造一台大型机械设备，双方约定以建造该设备的实际成本为基础，价款以实际成本的2%计算确定。该合同就属于成本加成合同。 固定造价合同与成本国成合同的主要区别就在于它们各含风险的承担者不同。前者的风险主要是由建造承包方承担，后者是则主要由发包主承担。 二、合同收入 (一)合同收入的组成内容 合同收入包括以下内容： 1.合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额，它构成合同收入的基本内容； 2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。 (二)合同变更收入的确认 合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。例如，某建造承包商与一客户签订合同建筑一栋住宅楼，合同执行到三分之一时，客户提出改变原住宅的部分户型设计，并同意增加变更收入100万元，这就属于合同变更。 因合同变更而增加的收入，应在同时符合以下条件时加以确认： 1.客户能够认可因变更而增加的收入； 2.收入能够可靠地计量。 如果不同时具备以上两个条件，则不能确认合同变更收入。要注意的是，这里所说的合同变更收入确认，仅指合同变更收入可以计入合同总收入，而不是说将其在当期损益中确认。以下提到的索赔款、奖励款收入确认也有类似的含义。它们何时计入损益，在合同收入和合同费用的确认部分讨论。 (三)索赔款收入的确认 索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。比如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为1 000万元的建造合同，建造一座电站。合同规定的建设期为 因发生索赔而形成的收入即为索赔款收入，其应在同时符合以下条件时才能加以确认： 1.根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔： 2.对方同意接受的金额能够可靠地计量。 如果不能同时符合以上条件，则不能确认索赔收入。 在上例中，建造承包商的初始收入为1 000万元。根据双方谈判的情况，客户同意向建造承包商支付延误工期款80万元。根据以上确认条件，建造承包商可以在2000年将因索赔而增加的收入80万元确认为合同收入的组成部分，即2000年该项建造合同的总收入应为1 080万元。假如客户不同意支付延误工期款，则不能将80万元计入合同总收入；假如客户只同意支付延误工期款40万元，则只能将40万元计入该项合同总收入，即2000年该项建造合同总收入为1 040万元。 (四)奖励款收入款的确认 奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。比如，某建造承包商与一客户签订了一项合同金额为9 000万元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为 因奖励而形成的收入应在同时符合以下条件时加以确认： 1.根据目前合同的完成情况，足以判断工程进度工程质量能够达到或超过既定的标准； ， 2.奖励金额能够可靠地计量。 如不同时符合以上条件，则不能确认奖励款收入。 三、合同成本 (一)合同成本的组成内容 合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 1.直接费用 直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。其中，其他直接费用包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。 2.间接费用 间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。 (二)合同成本的会计处理 直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分配的方法有人工费用比例法、直接费用比例法。 1.人工费用比例法 人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费用为基数分配间接费用的一种方法，可用公式表示如下： 2.直接费用比例法 直接费用比例法是以成本对象发生的直接费用为基础分配间接费用的一种方法，可以用公式表示如下： 某合同应负担的间接费用=该合同实际发生的直接费用×间接费用分配率 值得提起的是，在核算合同成本时，有几点需要关注： 1.与合同有关的零星收益不作为合同收入，而是直接冲减合同成本。其中，零星收益是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性收益。比如，完成合同后处置残余物资取得的收益。 2.下列各项费用，不计入合同成本，而是作为其间费用直接计入当期损益。 (1)企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用； (2)船舶等制造企业的销售费用； (3)企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用； (4)因订立合同而发生的有关费用，不计入合同成本，而应直接作为期间费用。 四、合同收入与合同费用的确认 (一)合同收入与合同费用的确认原则 与提供劳务收入确认类似，合同收入与合同费用如何确认要看建造合同的结果是否能可靠地估计。 1.建造合同的结果能够可靠估计时的处理 会计制度规定，建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认合同收入和合同费用。 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。对于不同类型的建造合同，判断其结果能否可靠估计的条件也不完全相同。 (1)判断固定造价合同的结果能够可靠估计的条件 ①合同总上入能够可靠地计量； ②与合同相关的经济利益能够流入企业； ③在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定； ④为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。 (2)判断成本加成合同的结果能够可靠估计的条件 ①与合同相关的经济利益能够流入企业； ②为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。 根据建造合同准则，以下方法可以用于确定合同完工进度： ①累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例； ②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例； ③已完合同工作的测量。 2.建造合同的结果不能可靠估计时的处理 如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认合同收入合同费用，而应分别以下情况进行会计处理： (1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认的费用； (2)合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。 如果预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。 (二)合同收入和合同费用确认和计量的账务处理 采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，关键要确定工程的完工进度。因此，在具体运用完工百分比法时，第一步要做的是确定建造合同的完工程度，然后根据完工百分比确认和计量当期的合同收入和合同费用。用公式表示如下： 当期确认的合同收入=(合同总收入×完工进度)-以前会计年度累计已确认的收入 当期确认的毛利=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利 当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度预计损失准备 需要说明的是，以上完工进度是指累计完工进度。因此，企业在运用上述公式确认和计量当期合同收入和合同费用时，应分别建造合同的实施情况处理： 1.当年开工当年未完工的建造合同。在这种情况下，企业在运用上述公式确认和计量当期合同收入和合同费用时，以前会计年度累计已确认的合同收入和合同毛利均为零。 2.以前年度开工至本年仍未完工的建造合同。在这种情况下，企业可以直接运用上述公式确认和计量当期收入和费用。 3.以前年度开工本年度完工的建造合同。在这种情况下，当期确认和计量的合同收入，等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额；当期确认和计量的合同毛利等于合同总收入扣除实际合同总成本减以前会计年度累计已确认的毛利后的余额。 例31：某造船企业与一客户签订了一项总金额为5 800 000元的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于1998年2月开工，预计2000年8月完工。最初，预计工程总成本为5 500 000元；至1999年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6 000 000元。该造船企业于2000年6月提前两个月完成了合同，工程优良，客户同意支付奖励款200 000元。建造该船舶的其他有关资料如下表： 单位：元
1.1998年的账务处理及信息披露 (1)1998年的账务处理 ①登记发生的合同成本 借：工程施工 1 540 000 贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1 540 000 ②登记已结算的合同价款 借：应收账款 1 740 000 贷：工程结算 1 740 000 ③登记实际收到的合同价款 借：银行存款 1 700 000 贷：应收账款 1 700 000 ④确认和计量当年的收入和费用，并登记入账 1998年的完工进度=1 540 000/(1 540 000+3 960 000) =28% 1998年应确认的合同收入=5 800 000×28% =1 624 000(元) 1998年应确认的毛利=(5 800 000-1 540 000-3 960 000)×28% =84 000(元) 1998年应确认的合同费用=1 624 000-84 000 =1 540 000(元) 借：工程施工--毛利 84 000 主营业务成本 1 540 000 贷：主营业务收入 1 624 000 (2)1998年该项合同的有关信息披露如下： ①在资产负债表中披露的有关信息： 应收账款：根据“应收账款”科目余额填列，金额为40 000元(1 740 000-1 700 000 已结算未完工款：本项目应在流动负债类项目下列示，反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款，根据“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列，金额为116 000元(1 740 000-1 540 000-84撒 000)。 ②在利润表中披露的有关信息： 主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列，金额为1 624 000元。 主营业务成本：根据“ 主营业务成本”科目本年借方发生额填列，金额为1 540 000元。 ③在会计报表附注中披露有关信息： 确定合同完工进度的方法：本例中合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。 在建工程累计已发生的成本：根据“工程施工”科目的余额扣除毛利后的余额填列，金额为1 540 000元。 在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目的余额填列，金额为1 740 000元。 合同总金额：5 800 000元。 2.1999年的账务处理及信息披露 (1)1999年的账务处理 ①登记发生的合同成本 借：工程施工 3 260 000 贷：原材料、应付工资、累计折旧等 3 260 000 ②登记已结算的合同价款 借：应收账款 2 960 000 贷：工程结算 2 960 000 ③登记实际收到的合同价款 借：银行存款 2 900 000 贷：应收账款 2 900 000 ④确认和计量当年的收入和费用，并登记入账 1999年的完工进度=4 800 000/(4 800 000+1 200 000) =80% 1999年应确认的合同收入=5 800 000×80%-1 624 000 =3 016 000(元) 1999年应确认的毛利=(5 800 000-4 800 000-1 200 000) ×80%-84 000 =-244000(元) 1999年应确认的合同费用=3 016 000+244 000 =3 260 000(元) 1999年确认的合同预计损失=(4 800+1 200 000 -5 800 000)×(1-80%) =40 000(元) 注：在1999年底，由于该合同预计总成本6 000 000元，大于合同总收入5 800 000元，预计发生损失总额为200 000元；由于在“工程施工--毛利”科目中反映了160 000元的亏损(84 000-244 000)，因此，应将剩余的、为完成工程发生的预计损失40 000元确认为当期损失。 借：主营业务成本 3 260 00 贷：主营业务收入 3 016 000 工程施工--毛利 244 000 同时，确认合同预计损失 借：合同预计损失 40 000 贷：预计损失准备 40 000 (2)1999年该项合同的有关信息披露如下： ①在资产负债表中披露的有关信息： 应收账款：根据“应收账款”科目余额填列，金额为100 000元。 已结算未完工款：本项目应在流动负债类项目下列示，反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款，根据“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列，金额为60 000元(4 700 000-4 640 000)。 ②在利润表中披露的有关信息 主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列，金额为3 016 000元。 主营业务成本：根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列，金额为3 260 000元。 ③合同预计损失；根据“合同预计损失”科目本年借方发生额填列，金额为40 000元。 ④在会计报表附注中披露有关信息： 确定合同完工进度的方法：本例中合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。 在建工程累计已发生的成本：根据“工程施工”科目的余额扣除毛利后的余额填列，金额为4 960 000元(1 540 000+3 260 000-84 000+244 000)。 在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目的余额填列，金额为4 700 000元(1 740 000+2 960 000)。 合同总金额：5 800 000元。 3.2000年的账务处理及信息披露 (1)2000年的账务处理 ①登记发生的合同成本 借：工程施工 1 150 000 贷：原材料、应付工资、累计折旧等 1 150 000 ②登记已结算的合同价款 借：应收账款 1 300 000 贷：工程结算 1 300 000 ③登记实际收到的合同价款 借；银行存款 1 400 000 贷：应收账款 1 400 000 ④确认和计量当年的收入和费用，并登记入账 2000年应确认的合同收入=合同总金额-至目前止累计已确认的收入 =(5 800 000+200 000) -(1 624 000+3 016 000) =1 360 000(元) 2000年应确认的毛利=[(5 800 000+200 000)-5 950 000] -(84 000-244 000) =50 000+160 000 =210 000(元) 2000年应确认的合同费用=当年确认的合同收入-当年确认的毛利-以前年度预计损失 准备 =1 360 000-210 000-40 000 =1 110 000(元) 借：主营业务成本 1 110 000 预计损失准备 40 000 工程施工--毛利 210 000 贷：主营业务收入 1 360 000 ⑤2000年工程全部完工，应将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲 借：工程结算 6 000 000 贷：工程施工 5 950 000 工程施工--毛利 50 000 (2)2000年该项合同的有关信息披露如下： 由于工程在2000年已全部完工，工程价款已全部办理了结算并已收讫，因此只需在利润表中披露当年确认的收入，费用和利润。 第六节 新旧会计制度比较 一、收入一般 (一)关于收入的概念 原会计制度(泛指行业会计制度)没有对收入进行严格的定义，只是对营业收入作过简单描述。在原会计制度中，营业收入指企业生产经营活动中由于销售商品、产品或提供劳务等取得的收入，一般分为主营业务收入和其他业务收入。这种表述没有揭示收入的本质。 (二)关于收入的确认 原会计制度规定，企业应在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者索取的凭据时，确认营业收入的实现。 新会计制度改变了以往的做法，分别根据销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等交易特点，规定了收入确认条件。在所规定的收入确认条件中，注重交易的实质而不是形式。就销售商品收入确认而言，新会计制度着眼于商品所有权有关的主要风险和报酬转移给了购买方、对售出的商品不再实施控制、与交易相关的经济利益能够流入企业、相关的收入和成本可靠地计量等。 但是，也应该注意到，一般情况下，无论是根据原会计制度，还是根据新会计制度，某些交易形成收入的确认时点通常一致。比如： 1.分期收款销售，通常按合同规定的收款日期确认收入； 2.代销，委托方通常在到受托方的代销清单时确认收入； 3.交款提货销售，通常在收到货款并将发票账单和提货单交给买方后确认收入； 4.分期预收款销售，通常在商品发出时确认收入； 5.托收承付结算方式销售，通常在商品已发出，劳务已提供，并将发票账单提交银行办妥托收手续确认收入。 二、建造合同收入 (一)关于建造合同收入的确认 原会计制度(指《施工企业会计制度》)对合同收入的确认，是根据国家规定的工程价款结算办法所确定的结算方式，在办理工程价款结算时，根据结算的工程价款金额确认为合同收入。新会计制度规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。在采用完工百分比法下，合同收入是按完工进度确认的，与实际结算的工程价款会有一定的差别。 (二)关于办理工程价款结算时的会计处理 有关办理结算时的会计处理，新旧会计制度的规定相关较大。原会计制度将开单结算和收入确认合在一起进行核算，开单结算时，借记“应收账款”科目，贷记“工种结算收入”科目；收到款项时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目；结转成本时，借记“工程结算成本”科目，贷记“工程施工”科目。新会计制度改变了这种做法，将工程款结算和收入确认分开来处理。开出工程价款结算账单时，借记“银行存款”科目，贷记“工程结算”科目；收到工程款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目；在资产负债表日确认收入和费用时，按确认的费用，借记“主营业务成本”科目，按确认的毛利，借记“工程施工--毛利”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”科目。“工程结算”科目在资产负债表中，应作为“工程施工”科目的抵销科目。如果“工程施工”科目的余额大于“工程结算”科目的余额，则在资产负债表上列为一项流动资产，反之列为一项流动负债。 此外，按新会计制度对开单结算的会计处理规定，能提供更为充分、有用的会计信息。具体来说，(1)“工程施工”账户余额在工程未完工时，一直保留在账户上，从而可以提供开工至今累计发生的工程成本； (2)由于将开单结算单独加以处理，从而可以提供开工至今累计开出结算办理了结算的金额，以及已收到的工程款。 (三)关于合同预计亏损 新会计制度要求企业在合同预计亏损时，即当合同预计总成本大于合同总收入时，计提合同损失准备。对此，原会计制度中没有作出规定。 第六章 成本和费用 第一节 概 述 一、成本和费用的概念和特征 (一)成本和费用的概念 费用作为会计要素或会计报表要素的构成内容之一是和收入相对应而存在的。企业会计制度中将费用定义为：“费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。”将成本定义为：“成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。” 费用和成本是两个并行使用的概念，两者之间既有联系也有区别。成本是按一定对象所归集的费用，是对象化了的费用。也就是说，生产成本是相对于一定的产品而言所发生的费用，是按照产品品种等成本计算对象对当期发生的费用进行归集而形成的。两者之间的也是有区别的。费用是资产的耗费，它与一定的会计期间相联系，而与生产哪一种产品无关；成本与一定种类和数量的产品或商品相联系，而不论发生在哪一个会计期间。 (二)费用的特征 费用具有以下两个基本特征： 1.费用最终将会减少企业的资源。这种减少具体表现为企业资金支出，从这个意义上说，费用本质上是企业的一种资产流出，它与资产流入企业所形成的收入相反。 2.费用最终会减少企业的所有者权益。通常，企业的资金流入(收入)会增加企业的所有者权益；相反，资金流出会减少企业的所有者权益，即形成企业的费用。但是，企业在生产经营过程中，有的支出是不应归入费用的。例如，企业在生产经营过程中，有的支出是不应归入费用的。例如，企业以银行存款偿付一项债务，只是一项资产和一项负债的等额减少，对所有者权益没有影响，因此，不构成费用；又如，企业向投资者分配股利或利润，这一资金流出虽然减少了企业的所有者权益，但其属性是对最比利时利润的分配，不是经营活动的结果，也不应作为费用。 二、费用的分类 为了便于合理地确认和计量费用，正确地计算产品成本，应恰当地对费用行分类。对费用进行分类有不同的分类标准。 (一)按照费用的经济内容(或性质)分为 费用按经济内容(或性质)进行分类，可分为劳动对象方面的费用、劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用三大类。这在会计上称为生产费用要素，一般由以下九个项目组成： 1.外购材料。指企业为进行生产而耗用的从外购入的原材料及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件和低值易耗品等。 2.外购燃料。指企业为进行生产而耗用的从外部购入的各种燃料，包括固体燃料、液体燃料和气体燃料。 3.外购动力。指企业为进行生产而耗用的从外部购入的各种动力，包括热力、电力和蒸汽等。 4.工资。指企业所有应计入生产费用的职工工资。 5.提取的职工福利费。指企业按照工资总额的一定比例计提并计入费用的职工福利费。 6.折旧费。指企业所或控制的固定资产按照使用情况计提的折旧费。 7.利息支出。指企业计入期间费用等的负债利息净支出(即利息支出减利息收入后的余额)。 8.税金。指计入企业成本费用的各种税金，如印花税、房产税、车船使用税和土地使用税等。 9.其他费用。指不属于以上各费用要素的费用。 费用按照经济内容进行分类，可以反映企业在一定时期内发生了哪些生产费用，金额各是多少，以便于分析企业各个时期各种费用占整个费用的比重，进而分析企业各个时期各种要素费用支出的水平，有利于考核费用计划的执行情况。 (二)按照费用的经济用途分类 费用按照经济用途进行分类，首先要将企业发生的费用划分为应计入产品成本、劳务成本的费用和不应计入产品成本、劳务成本的费用两大类。对于应计入产品成本、劳务成本的费用再继续划分为：直接费用和间接费用。其中直接费用包括直接材料、直接人工和其他直接费用；间接费用指制造费用。对于不应计入产品成本和劳务成本的费用再继续划分为：管理费用、财务费用和营业费用。 1.直接材料。指企业在生产产品和提供劳务过程中所消耗的，直接用于产品生产，构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品配件)、包装物、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。 2.直接人工。指企业在生产产品和提供劳务过程中，直接从事产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和规定的比例计算提取的职工福利费。 3.其他直接费用。指企业发生的除直接材料费用和直接人工费用以外的，与生产商品或提供劳务有直接关系的费用。 直接费用应当根据实际发生数进行核算，并按照成本计算对象进行归集，直接计入产品的生产成本。 4.制造费用。指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。但不包括企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用。 5.期间费用。指企业当期发生的必须从当期收入得到补偿的费用。由于它仅与当期实现的收入相关，必须计入当期损益，所以称其为期间费用。主要包括：行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用；为筹集资金而发生的财务费用；为销售商品而发生的营业费用。 费用按经济用途进行分类，能够明确地反映出直接用于产品生产上的材料费用是多少、工人工资是多少，耗用于组织和管理生产经营活动上的各项支出是多少。从而有助于企业了解费用计划、定额、预算等的执行情况，控制成本费用支出，加强成本管理和成本分析。 第二节 费用的确认和计量 一、费用确认的原则 费用的实质是资产的耗费，但并不是所有的资产耗费都是费用。因此，就需明确什么样的资产耗费应确认为费用。由于发生的费用的目的是为了取得收入，那么费用的确认就应当与收入确认相联系。因此，确认费用应遵循划分收益性支出与资本性支出原则、权责发生制原则和配比原则。 (一)划分收益性支出与资本性支出原则。按照划分收益性支出与资本性支出原则，某项支出的效益及于几个会计年度(或几个营业周期)，该项支出应予以资本化，不能作为当期的费用；如果某项支出，在一个会计期间内确认为费用。这一原则为费用的确认，给定了一个时间上的总体界限。正确地区分收益性支出与资本性支出，保证了正确地计量资产的价值和正确地计算各期的产品成本、期间费用及损益。 (二)权责发生制原则。划分收益性支出与资本性支出原则，只是为费用的确认作出时间上的大致区分，而权责发生制原则则规定了具体在什么时点上确认费用。企业会计制度规定，凡是当期已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期的费用；凡是不属于当期的费用，即使款项已在当期支付，也不应当作为当期的费用。 (三)配比原则。按照配比原则，为产生当期收入所发生的费用，应当确认为该期的费用。配比原则的基本含义在于，当收入已经实现时，某些资产(如物料用品)已被消耗，或已被出售(如商品)，以及劳务已经提供(如专设的销售部门人员提供的劳务)，已被耗用的这些资产和劳务的成本，应当在确认有关收入的期间予以确认。如果收入要到未来期间实现，相应的费用应递延分配于未来的实际受益期间。因此，费用的确认，要根据费用与收入的相关程度，确定哪些资产耗费或负债的增加应从本期收入中扣减。 二、费用确认的标准 根据上述费用确认原则，在确认费用时，一般应遵循以下三个标准： (一)按费用与收入的直接联系(或称因果关系)加以确认 凡是与本期收入有直接因果关系的耗费，就应当确认为该期间的费用。这种因果关系具体表现在以下两个方面：一是经济性质上的因果性，即应予以确认的费用与期间收入项目具有必然的因果关系，也就是有所得必有所费，不同收入的取得是由于发生了不同的费用；二是时间上的一致性，即应予以确认的费用与某项收入同时或结合起来加以确认，这一过程也就是收入与费用配比的过程。例如，如果企业销售出去的商品是直接与所产生的营业收入相联系的，那么，该项销售商品的成本就可以随同本期实现的销售收入而作为该期的费用；如果企业采用分期收款方式销售商品，应按合同约定的收款日期分期确认收入。在这种情况下，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率，计算出本期应结转的营业成本，并与本期所确认的营业收入相配比。 (二)直接作为当期费用确认 在企业中，有些支出不能提供明确的未来经济利益，并且，如果对这些支出加以分摊也没有意义，这时，这些费用就应采用这一标准，直接作为当期费用予以确认，例如，固定资产日常修理费等。这些费用虽然与跨期收入有联系，但由于不确定性因素，往往不能肯定地预计其收益所涉及的期间，因而就直接列作当期的费用。 (三)接系统、合理的分摊方式确认 如果费用的经济效益有望在若干个会计期间发生，并且只能大致和间接地确定其与收益的联系，该项费用就应当按照合理的分配程序，在利润表中确认为一项费用。如，固定资产的折旧和无形资产的摊销都属于这一情况。一般地，我们将这类费用称为折旧或摊销。 三、费用的计量 费用是通过所使用或所耗用的商品或劳务的价值来计量的，通常的费用计量标准是实际成本。企业会计制度规定，企业在生产经营过程中所发生的其他各项费用，应当以实际发生数计入成本、费用。 费用是资产的一种转化形式。有些资产将会使几个会计期间受益，这样，在计量通过系统、合理 |
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