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本文摘自百丞税务观察 2009年第十一期
今年上半年，国家税务总局稽查局发布《关于开展大型企业集团税收自查工作的通知》，掀起了数年来最大规模的一次税务稽查风暴，但今年的稽查与往年相比，在稽查形式上有了显著变化，采取先企业自查、后税务稽查的形式，既体现了人性化管理，又减少了人力物力投入。
作为税务稽查的成果，今年9月，国家税务总局大企业司发布了《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）（以下简称“33号文”），对大企业自查过程中出现的问题作以明确指导，该文件下发后，各地反映强烈，其焦点主要在于33号文中有关各税种事项的涉税认定和政策解释是否适用于所有企业。对此，国家税务总局新闻发言人牛新文通过媒体作出回应，明确表示：33号文只是对旧规定的重申，而且范围只是针对个别对象；又补充到：所谓“便函”只是针对个别对象，并非规范文种，只有《通知》、《公告》等类文种，才对纳税人普遍适用。 姑且不去研究便函与公函的区别，33号文中确实提到了很多存在争议的税收政策，其中一条值得我们在此探讨一下，即文中关于对外投资长期借款利息的规定：纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。 一、33号文依据的政策 33号文提出的有关“对外投资借款利息不得税前扣除”的结论所依据的政策值得深究。文中规定：根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三十七条及新企业所得税法实施条例第二十八条规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。用以后年度的借款偿还以前年度的投资款，以后年度的借款利息按上述规定也应资本化。 因大企业司要求自查的年限是05-07年，后又延伸至08年，所以33号文所依据的政策同为84号文和新企业所得税法。84号文第37条规定：纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第28条规定：企业发生的支出应当区分为收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。 84号文政策规定很明确，对外投资借入资金发生的借款费用应计入投资成本。但新企业所得税法实施条例第28条仅规定了资本性支出和收益性支出的区分问题，并未明确规定对外投资的长期借款利息是否应当资本化。 二、33号文遗漏的政策 财政部、国家税务总局在2000年下发的84号文明确规定，对外投资借入资金发生的借款费用应计入投资成本；相比之下，33号文却遗漏了一个重要政策，即：2003年下发的《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中的规定“纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本”。 国税发[2003]45号文最后一条强调：本通知自2003年1月1日起执行，以前的政策规定与本通知规定不一致的，按本通知规定执行。据此判断，45号文已对84号文有关对外投资借款费用税前扣除的规定进行了修改。根据45号文的规定，从2003年起，纳税人为对外投资而发生的符合一定条件的借款费用，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。 再来看下45号文中规定的不需要计入投资成本的条件，即：要同时符合《企业所得税暂行条例》第6条和84号文第36条的规定。《企业所得税暂行条例》第6条规定的借款利息税前扣除的范围和标准为：纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。84号文第36条规定的关联方借款利息税前扣除的比例为：纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。 上述两条既限定了借款的利率水平又明确了关联交易的比例，是对所有企业借款利息税前扣除的普遍规定。 同时，原《企业会计制度》第77条规定：企业所发生的借款费用，是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。因借款而发生的辅助费用包括手续费等。除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。本制度所称的专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。 可以看出，从2003年开始，税收和会计对于对外投资长期借款利息的处理是相同，即：大企业在进行05-07年自查时，企业发生的对外投资长期借款利息是可 [1] [2] |
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