Zeki-china 的 倒推成本法实务分析
一、 倒推成本法简介
倒推成本法（Back Push Costing）,亦称逆算成本法，倒流成本法，它是一种当产品完工或销售时，倒过来计算在产品、产成品等生产成本的简单的成本计算方法。
倒推成本法与传统的成本计算方法方向正好相反。传统的生产成本的记录、归集和分配，是随着材料与产品实体的转移而转移，即生产成本的会计记录与生产成本发生的实物流程是同步的。但是，随着20世纪70年代适时生产制度（Just-In-Time Produc-tion System,简称JIT）的产生，企业的生产组织特点和管理制度发生了转变。JIT的要点是：企业生产以顾客需求（如订单）为起点，由后向前进行逐步推移来全面安排生产任务，上一生产步骤生产什么、产生多少、质量要求和交货时间只能根据下一步骤提出的具体要求而定，至于原材料及零部件，只有当某一步骤需要时，企业才予以购进。在采用JIT的企业，从原材料购入到产品制成所耗用的时间大幅缩短，期末存货量变得很小，使得传统的分批或分步成本制度下详细记录各类存货（如原材料在产品及产成品）的必要性受到怀疑。由于成本效益的原则，对少量的存货做详尽精确的追溯，无疑得不偿失。为了克服上述问题，倒推成本法应运而生了。
采用倒推成本法通常需要满足以下三个条件：
企业管理当局需要一个简单的会计体系，认为详细的成本记录是多余的；
2．每种产品都有一套标准成本，存货数量相对较少；
倒推成本法下的财务结果与传统成本法下的财务结果相差不大，不会扭曲成本。
在采用JIT制度的企业，由于存货水平很低，产品成本就会直接进入销售成本，而不必经过存货环节。所以，企业管理人员认为不值得在在产品、产成品及销售成本的追踪上浪费时间。因此，倒推成本法尤其适用于那些采用适时生产制度而使存货水平很低的企业。即使存货水平较高，但只要它是相对稳定的，那么，传统成本法与倒推成本法也会产生基本一致的结果，所以，倒推成本法也适用于采用JIT制度以外的企业。
二、倒推成本法的账户设置与会计处理
在传统成本制度下，一般需设置“原材料”、“生产成本”（在产品）、“库存商品”、“主营业务成本”等会计科目，而在JIT制度下，由于它不同于以往的传统成本制度，因而在账户设置与会计处理上也是有所区别的。这主要体现在：
1、设置“原材料与在产品”账户
在JIT制度下，由于在产品数量极少，没有必要为其单独设置账户，可将其与原材料账户合并。当购入材料时，直接记入“原材料与在产品“账户。
2、设置“加工成本“账户
所谓加工成本，是指直接人工成本与制造费用。在JIT制度下，由于自动化水平相对较高，直接人工成本金额很少，因此将其与各项制造费用合并记入“加工成本”账户。
3、分配制度费用的时点
在传统成本制度下，分配制造费用的时点一般都选择产品生产完成时或期末时，而且都是先分配记人“生产成本”，再转入“库存商品”。然而，在JIT制度下，制造费用的分配，通常都是在产品生产完成时进行。
在纯粹的JIT环境下，产品生产完成时即为出售产品之时，因此，可将使用（等于购入）的材料与加工成本直接计入销售成本。但是，这种纯粹的JIT在现实中很难实现。因此，如果发生生产量大于销售量，或存在加工未完成的在产品，则可将销售成本账户中的一部分调整转出，作为“库存商品”或“原材料与在产品“账户的结存数。
三、倒推成本法实例
[举例]某企业采用JIT制度，并用倒推成本法进行成本核算。为简化起见，做如下假设：企业只生产一种甲产品；原材料期初余额为零，在产品没有期初、期末余额；没有直接材料差异（如果有，差异的核算与标准成本法处理基本一致）。该企业200×年5月份发生下列会计交易和事项：
（1）用银行存款购入原材料114600元。 （2）本月实际发生加工成本68000元。 （3）本月生产完工甲产品1100个，甲产品的标准单位成本为直接材料100元，加工成本为60元，两者之和为160元。（4）本月出售甲产品1080个。
倒推成本法有三种基本类型，其区别在于记账的时点有所不同。下面就倒推成本法的三种核算类型分别加以说明。
1.倒推成本法方法一
以材料购进、产品完工为记账时点，则该企业200×年5月份业务交易的会计分录如下：
（1）购进材料：借：原材料与在产品114600 货：银行存款 114600
(2)本月发生加工成本：借:加工成本 68000贷：有关账户（应付工资、累计折旧等）68000
（3）计算完工产品成本：借：库存商品（1100×160）176000 货：原材料与在产品（1100×100）110000 加工成本（1100×60） 66000
（4）结转销售成本：借：主营业务成本（1080×160）172800 贷：库存商品（1080×160）172800
（5）会计期间内发生的实际加工成本可能会分配不足或分配过多，因此，企业应在年末或月末进行调整，假定该企业是在月末进行调整，则会计分录为：借：主营业务成本2000 贷：加工成本（68000-66000）2000 于是，5月份各存货账户余额为“原材料与在产品”为4600元，“库存商品”为3200元，共计7800元。
上述会计处理相对传统成本法而言，它大大减少了会计工作量。
2、倒推成本法方法二
以材料购进、产品出售为记账时点。
这种方法与第一种方法的区别是记账时点不是产品完工时，而是产品出售时。这样处理的目的是为了消除各生产单位为存货而生产的动机，从而更着眼于产品销售。在这种方法下，不强调了解存货构成，因此，将“原材料与在产品”及“库存商品”两个账户合并，设置一个“存货”账户即可。该企业5月份业务交易的会计分录如下：
（1）、购进材料：借：存货 114600货:银行存款114600
（2）、本月发生加工成本:借:加工成本68000 货:有关账户(应付工资、累计折旧等)68000 .
（3）、产品出售时，结转销售成本：借：主营业务成本（1080×160）172800贷：存货（1080×100）108000加工成本（1080×60）64800
（4）由于加工成本不计入存货，但68000元的加工成本只分配了64800元，其中差额3200元便是分配不足的数额，应于月末编制调整分录：
借：主营业务成本 3200贷：加工成本3200
于是，5月末存货余额为6600元。
3．倒推成本法方法三
以产品出售时为记账时点。这种方法是JIT环境下所采用的最简单的会计处理方法，也是倒推成本法中“倒推”的由来。采用这种方法，该企业200×年5月份应作如下会计分录：
（1）购进原材料：
借：主营业务成本114600贷：银行存款114600
（2）本月发生加工成本：
借：主营业务成本68000 贷：有关账户（应付工资、累计折旧等）
（3）将销售成本倒推出期末存货。由于本月生产1100个甲产品，但只售出1080个，还剩20个，则这个20个未售出的甲产品的标准成本3200（20×160）元就为期末存货成本。企业应于月末编制调整分录：
借：存货3200 贷：主营业务成本3200
四、倒推成本法的局限
倒推成本法并没有严格遵循一般公认会计原则，没有确认在产品成本。但是，倒推成本法的支持者往往引用重要性原则为之争辩：即使存货水平很高，如果各期存货水平没有重大变化，那么，营业收入和存货水平的数值在倒推成本法下和在传统成本法下并无重大差别。
但是如果倒推成本法与传统成本法反映的财务结果存在着较大的差别，应通过编制调整分录，使倒推成本法的数值符合外部报表的要求。例如；方法二中的会计分录（4），将加工成本差额3200元全部转入主营业务成本。但如果企业部分加工成本进入存货，那么会计分录（4）应调整为：
借：主营业务成本2000 存货（20×60）1200贷：加工成本3200
编制上述的调整分录，就使得方法二与方法一的计算数值保持一致了，期末存货价值都为7800元。
倒推成本法最吸引人之处是它的简易性。简易的会计系统一般而言不能像复杂的会计系统那样提供更多的信息，便于成本决策及业绩考评。因此，对倒推成本法的批评也就集中在它的缺乏审计追踪的能力方面，即它无法确认生产中每一步的资源使用情况。当然，企业管理当局可以通过监测、计算机控制和其他非财务手段予以控制。而且，在个别部门或作业领域，实际成本是可以得到确认，并能和标准成本进行比较分析的。这种比较分析至少可以按月进行，有时甚至可以每天进行，这就在一定程度上弥补了倒推成本法的不足。
