巧用销售折扣、销售折让与支付返利可降低税负
发布日期：2007-10-29来源：编辑：Moon阅读次数：614次
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前不久，笔者接触到一个案例，该公司最终被税务部门处以了补税和罚款的处罚。笔者经过仔细分析，认为销售折扣、销售折让与支付返利在现实经营中合理运用可以达到降低税负的目的。
一、案例
某化妆品批发公司在销售化妆品时采用两种方式：一是实行按销售经销商的年销售量来确定其应享受的销售折扣率的销售政策，平时在经销商从该公司购买化妆品时，该公司均按批发价开具增值税专用发票或普通发票，不计算销售折扣率和折扣额。待第二年年初，再确定每一家经销商应享受的折扣率和折扣额，在第二年销售货物时，将这些折扣额抵冲货款，并直接以差额（即实际销售货物的金额与应支付上年的折扣额之间的差额）开具发票给经销商，只在发票备注中注明所返还的金额，或者将应付的折扣额与其他货物抵冲，但该部分货物则不再开发票；二是采用对方提前付款给予折扣优惠的方式，对其折扣额则在下次销售货物时直接抵冲货款，并按折扣额后的余额开具发票。
另外，该公司在销售化妆品后，往往由于运输途中发生一些损伤化妆品自身的一些小的质量问题，或错发化妆品的型号、规格，造成该公司不得不给经销商一定的销售折让。同样，该公司也向经销商开具红字发票，冲减销售收入。
同时，由于市场竞争的需要，该化妆品公司还不定期组织经销商开展优惠促销活动，通过向经销商支付广告费、促销人员工资、高档化妆品促销费、经销商的保证金利息以及收回
的空瓶费等费用来达到促销的目的。如果是首次进入某一大商场，则还需支付一定数量的进场费。对这些费用，企业在支付时，由于对方不能提供有效凭证，就直接在该经销商进货的发票中冲减。
该公司的问题在哪里？这些实际问题在工作中该如何处理？
二、问题分析与思考
对此本人想从“折扣”、“销售折让”和“支付返利”三个方面来逐一分析企业在纳税实务中所存在的问题。
1．折扣指企业在赊销和商业信用的情况下，为了推销商品和及早收回销售货款，而给予购货方的一种价格优惠。折扣又分商业折扣和现金折扣。
商业折扣的特点是折扣是在实现销售时同时发生的。按会计制度规定应按最终成交价格进行商品销售收入的计量。《国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的决定的通知》（国税发[1993]154号文件）第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款项不能从货物销售额中减除，该货物应按增值税条例“视同销售货物”中的赠送他人“计算增值税”。该公司根据销售经销商上一年的实际销售量，而给予经销商的让利，是一种商业折扣（实质上相当于返利）。对于该公司而言，不论原开出的发票是否退回，因销售与折扣不足同时发生，并且不在同一张发票上注明，所以均不能冲减销售收入、冲减销项税额。对以其他货物抵冲折扣额的部分，应按“视同销售货物”计征增值税。这也是税务部门对此案作出补、税、罚款处理意见的主要依据。
“现金折扣”是一种融资性质的理财费用，企业会计制度规定，企业应采用总额法对现金折扣进行会计处理，在确定商品销售收入时，对现金折扣不予扣除。税法规定，现金折扣不得从销售额中减除，发生的现金折扣可列入财务费用，故本案中企业应就该部分冲减的销售额补征相应的增值税，在计算企业所得税时准予扣除。
2．销售折让（销售退回）其特点足在销售事后发生，强调的是货物质量不合格等原因造成的折让，且一般不受时间限制。企业会计制度规定，销售折让应在实际发生时冲减当期的销售收入。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“因进货退出或折让而收回的增值税，应从发生进货退出或折让的进项税额中扣减”。由此我们可对该公司销售化妆品时在运输中的损伤等原因而给予销售经销商的销售折让分不同情况加以处理：（1）原开出的销售发票足普通发票。根据发票管理办法实施细则第三十四条规定：“开具发票后，发生销售折让的，在收回原发票并注明''作废''字样后，重新开具销售发票”。（2）原开出的销售发票足增值税专用发票，根据《增值税专用发票使用规定（试行）》第十二条规定区分发票是否入账的不同情况进行处理。
而本案中，由于运输途中发生一些损伤或化妆品自身一些小的质量问题或因错发化妆品的型号、规格而给予销售经销商一定的价格折让，也应根据上述原则进行税务处理。
3．支付返利。本案中，企业支付的广告费、空瓶回收费、进场费等，很明显足属于向对方支付返利。现行政策对工业企业的返利款支出能否直接冲减销售收入并没有明确规定。根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号文件）的第一条规定精神，对案子中支付广告促销费、空瓶回收费、进场费等与销售数量等无必然联系的行为，即不属于平销行为的返利，不应冲减销售收入。收取方应就该部分收入按营业税适用税目计征营业税。
但问题是与销售有必然联系的那部分返利款，如本案中的年终销量确定的折扣额，对取得方而言是否就是返利款？供货方支付返利能否冲减销售？账务上又应作如何处理？
我们可以综合《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发[1997]167号文件）对“平销行为中的返利”所作框架式的解释，和国税发[2004]136号文件的规定，对收取方应作进项税转出均十分明确，但对支付方来说，究竟支付返利能否冲减销售并没有文件明确规定。从增值税抵扣链条而言，有人认为返利不能冲减销售收入，理由如下：（1）取得返利方虽然根据税法规定应冲减进项税金，但究其实质仍然相当于取得收入，根据《中华人民共和国发票管理办法》的规定，发票应由取得收入方向支付方开具，而不能由支付方在下次销货中直接冲减销售，不符合经营交易中对发票开具的要求。（2）根据国税发[2004]136号第二条的规定，商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票，也意味着支付返利方不能取得收取方开具的抵扣凭证据以抵扣税金，自然也不能据以冲减销售。（3）根据《关于销售折扣在所得税前扣除时如何处理的批复》（国税函11997]472号）第二条规定，纳税人销售货物支付给购货方的回扣，不得在税前列支，既然不能在税前列支，也就意味着不能冲减销售。但也有人认为，上述三条理由都是个人理解角度的不同，作为处理依据都有点勉强。所以，既然法无明文规定，就允许企业在税前扣除，也应允许这部分返利冲减销售收入。
对返利如何进行账务处理呢？翻阅2001年开始实施的新会计制度及在这前后颁布的具体会计准则和财政部先后颁布的执行会计制度和相关准则的四个问题解答中，都没有作出规定，造成现实中对平销行为的会计处理五花八门。有计入收入的，有直接冲减费用的，有冲减成本的。本人认为，国税发[2004]136号文件颁布后，收取方应根据收取费用的实质来分析作出什么样的会计处理。如果企业提供了营业税应税劳务，则应计入“其他业务收入”，如果属于平销，应将返利作进项税转出和进货成本的减少，冲减“主营业务成本”，从供货企业（支付方）来讲，供货企业应根据支付的费用的性质或者计入“营业费用”，或者冲减“主营业务收入”。
三、税务处理的建议
从上述对问题的分析可以看出，该批发商原先的操作方式存在一定的问题和缺陷。在第二年支付给经销商的那些款项，姑且不论其是属于商业折扣还足支付返利，就其操作方式来看均是不能冲减销售的。但如果换商业折扣或者是支付返利方式为销售折让方式，我们的账务和税务处理就符合了会计制度和税法的规定。就该企业来说，应该把握两点来操作：
一是销售折让足在货物销售之后发生的，且一般不受时间限制，同时根据《增值税专用发票使用规定（试行）第十二条的规定，在纳税实务中要特别注意在取得对方税务机关开具的《进货退出与索取折让证明单》的前提下，才允许企业开具红字发票冲减销售收入。为此，双方首先签订销售合同，销售合同中要写明退回货物的种类、原因和条件其次在发生退货时必须再次签订退货协议，标明退货的原因、品名、数量及金额。这样的法律文件为保证其合法性和效力，必要时应聘请法律顾问和税务顾问进行咨询；二是根据《国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的决定的通知》（国税发（1993）154号文件）第二条第（二）项的规定，在工作中要特别注意采取折扣方式时“销售额与折扣额须在同一张发票上分别注明”这一点。
程序上，首先要求对方提供《进货退出或索取折让证明单》开具红字发票冲减销售。企业通过签定订购协议，确定按销售比例返还的折扣额，平时就按正常批发价开具发票给经销商，待第二年初计算出第一年应返还的折扣额后，要求对方提供其所在地的税务机关出具的《进货退出或索取折让证明单》作为其开具红字发票的凭据；二是企业改变折扣支付的方式，将折扣额与销售额在同一张发票上来反映冲减销售收入。企业在第二年初计算出第一年所应返还的折扣比例与金额时，则将该折扣率作为第二年销售的折扣率依据，直接反映在该次销售中。当按第二年的销售额和确定的折扣率所计算的折扣额已达到上年应付的折扣额时，不再计提折扣额。这样将上午的折扣额从形式上转换成当年的折扣额，达到了销售与折扣的同时性和销售与折扣在同一张发票上的要求，从而也就达到了合法冲减销售、降低税负的目的。
在这里还有一点特别需要注明，由于返利到底能否冲减销售尚在讨论之中，为避免不必要的名词歧义，采取以折让方式来操作上述事宜时，在相关的协议与合同，支付凭证中均不可出现“支付返利”的字样，而一律称之为“支付折让额”，以免引起不必要的麻烦。
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