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一、企业获得各种税收优惠收入的纳税风险及应对策略 作者:财政部财政科学研究所博士后 肖太寿 税野威客金日强点评：财税[2008]151号第一条第一款规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。 根据以上规定，增值税出口退税不属于收入总额（补贴收入），作为其他应收款-应收出口退税核算，会计准则（不作为政府补助）与企业所得税（不作为收入总额，自然谈不上不征税收入）并无差异，所以财政性资金的规定（财税[2008]151号）特别强调不包括出口退税。这是理论与实务的共识。 《国家税务总局关于企业出口退税款税收处理问题的批复》（国税函[1997]21号）对此曾有相关规定。 博文中仅为肖太寿老师的个人理论观点，其理由自然是新企业所得法对此并无明确规定。 另外，《财政部 国家税务总局关于减免及返还的流转税并入企业利润征收所得税的通知》（财税字【1994】第74号）。失效或废止依据：《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十一批）的决定》（中华人民共和国财政部令[2011]62号）。对房产税、土地使用税同样除直接减免外，即征即退、先征后退、先征后返的三种税收优惠应作为收入总额，再考虑不征税的相关规定。 一、企业获得各种税收优惠收入的纳税风险 企业获得各种税收优惠收入,包括各种增值税收入、营业税收入和消费税收入及其他税收收入。这些税收优惠收入，对企业来讲，其税收风险主要体现为：这些税收优惠收入要不要缴纳企业所得税？如果符合不要缴纳企业所得税的条件，而申报缴纳企业所得税的，则让企业多缴纳企业所得税；如果符合要缴纳企业所得税的条件，而没有缴纳企业所得税的，则让企业漏税，必将导致未来的税务稽查风险。 二、应对策略 面对企业获得各种税收优惠收入的税收风险，企业应该对这些税收优惠收入实行正确的税务处理和熟悉相关税收政策。现分别论述如下： 1、企业获得各种增值税优惠收入的税务处理及相关政策依据 企业获得各种增值税优惠收入，是指企业在正常的生产经营中享受国家增值税优惠政策而获得的，直接减免的增值税、即征即退增值税、先征后退增值税、先征后返增值税和出口退回的增值税。对于这些企业获得的各项优惠的增值税，要不要并入企业正常的收入中？《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第一条第（三）项规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各项税收，但不包括企业按规定取得的出口退税。基于此规定，企业获得直接减免的增值税、即征即退增值税、先征后退增值税、先征后返增值税是财政性资金。而出口退回的增值税不是财政性资金。 根据财税[2008]151号第一条规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号第一条规定:企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： （1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； （2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； （3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 基于财税[2008]151号财税[2011]70号的规定，如果企业获得直接减免的增值税、即征即退增值税、先征后退增值税、先征后返增值税应计入当年的收入总额。如果符合财税[2011]70号规定的不征企业所得税收入的三个条件，则企业获得直接减免的增值税、即征即退增值税、先征后退增值税、先征后返增值税应从当年的收入总额中扣除，免征企业所得税，否则，需要征收企业所得税。同时，作为不征税收入的财政性资金，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。 另外，企业获得的出口退税应该缴纳企业所得税。理由是如下： 第一、出口退税属于企业收入总额的一部分。 新企业所得税法实行的是全部收入理念，《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。因此，笔者认为：企业收到的出口退税（增值税）属于企业的一种收入，应并入到企业的收入总额中。 第二、出口退税不属于不征税收入。 《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定：收入总额中的下列收入为不征税收入： （1）财政拨款； （2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金； （3）国务院规定的其他不征税收入。 很显然，出口退税不属于第（1）项和第（2）项。 依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十六条第四款规定：企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金；同时，《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）中规定：财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。显而易见，企业收到的出口退税也不归属于第（3）项。 第三、出口退税不属于免税收入。 《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定：企业的下列收入为免税收入： （1）国债利息收入； （2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益； （3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益； （4）符合条件的非营利组织的收入。 很显然，出口退税亦不在上述四项规定之内。 综上所述，笔者认为：企业收到的出口退税（增值税）是企业收入的一部分，既不属于不征税收入，也不属于免税收入，应当作为政府补贴收入并入企业收入总额中，按规定征收企业所得税。 【案例】 某公司为一般纳税人，2011年2月销售一台2008年12月购买的已使用的车辆，并按4％征收率减半缴纳了增值税，请问减半的税额需要并入所得缴纳企业所得税吗？ 根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）规定，自 2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税。所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。 《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）规定，一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4％征收率减半征收增值税政策的，销售额＝含税销售额/（1＋4％）、应纳税额＝销售额×4％/2，开具普通发票。 根据财税[2008]151号财税[2011]70号的有关规定，企业销售使用过的固定资产按照按4％征收率减半缴纳了增值税，减半的税额需要并入所得缴纳企业所得税。 2、减免的土地使用税、房产税的企业所得税处理 企业获得减免的土地使用税、房产税收入要不要缴纳企业所得税？《财政部 国家税务总局关于减免及返还的流转税并入企业利润征收所得税的通知》（94）财税字074号）规定：“对企业减免或返还的流转税（含即征即退、先征后退），除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税；对先征税后返还和先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收企业所得税。”因为企业的土地使用税、房产税不属于流转税，减免的土地使用税、房产税也不属于取得财政性补贴和其他补贴收入，所以企业减免的土地使用税、房产税不计入应税所得额，不计算交纳企业所得税。 3、企业获得各种营业税和消费税优惠收入的企业所得税处理 《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第一条第（三）项规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各项税收。因此，企业获得即征即退、先征后退、先征后返的营业税、消费税收入，应并入企业的收入总额。如果符合财税[2011]70号规定的不征企业所得税收入的三个条件，则企业获得的营业税、消费税收入应从当年的收入总额中扣除，免征企业所得税，否则，需要征收企业所得税。 会计折旧年限长于税法规定年限须作纳税调整 肖宏伟 2012年2月20日中国税务报 中国财税浪子王骏点评；虽然多数税务局不会允许企业这么做，但是肖宏伟却勇敢地提出了反驳意见。不过肖老师的标题我不赞成，这个涉及的不是企业是否需做纳税调整的问题，而是税务局认不认账的问题。从道理上来讲，我支持肖老师文章的观点！特转载，以飧读者！ 税野威客金日强点评：不赞成此观点。此观点违背了《企业所得税法实施条例》关于固定资产最低年限的规定。 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定的固定资产折旧年限是最低年限，企业在会计上进行固定资产的后续计量中确定的固定资产使用寿命如果不低于税法规定的最低年限，企业在所得税的计算缴纳上应按照企业会计确认的固定资产使用寿命进行税务处理，会计和税收上不存在差异。 如果企业会计核算时固定资产的折旧年限高于税法最低年限，以会计估计方式适当减少折旧费用，增加资产使用前期会计利润，同时又想以税法规定的最低折旧年限计算折旧并能税前扣除，即对折旧费用作纳税调减处理。税务风险管理的权益之策：可以对企业选择的税收折旧年限事前与主管税务机关沟通，并建立折旧纳税调整台账报税务机关备案，或可获得税务机关的支持与认同。 《企业会计准则第4号——固定资产（2006）》（财会〔2006〕3号）第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。第十五条规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。而《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。 实际工作中，多数企业的会计方法与税法规定是一致的。但也有一些企业出于各种原因，会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限。对于会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，有两种处理方法：一是视为会计与税法无差异，不进行纳税调整。二是企业能够按照国家统一会计制度的规定，正确核算因税法与会计规定的折旧年限不一致产生的暂时性差异（时间性差异）的，经主管税务机关备案后，在年度纳税申报时，可就该类固定资产的会计折旧额与依照税收规定确定的折旧额的差异进行纳税调整。 第二种做法在上市公司会计处理中屡有应用，其折旧变更的作用是增加会计利润，提高业绩水平，又不至于付出纳税成本。 案例 2011年11月16日，刚刚完成定向增发的盾安环境发布公告，董事会决定变更固定资产折旧会计估计，将公司下属全资子公司内蒙古盾安光伏科技有限公司多晶硅业务机器设备折旧年限由10年，改按20年计提。资料显示，盾安光伏目前机器设备价值约为10亿元，本次会计估计变更前后年折旧额的差异额约为4750万元，从而使盾安光伏年净增加利润4750万元。面对业绩的压力，很多公司纷纷效仿，将延长固定资产折旧年限作为增加利润的一种手段。如北京北纬通信科技股份有限公司公告称，从2011年7月1日起，将房屋建筑物类固定资产的使用年限由目前的20年调整为20年~50年。上市公司延长折旧年限，目的在于减少折旧费用，增大会计利润，由于在计算应纳税所得额时可以根据税法最低折旧年限进行纳税调减，应纳税所得额并没随会计利润同步增大，企业所得税也就没有额外付出。 上市公司这种做法是否合理合法呢？ 分析 第一，根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业折旧是企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，应允许按税法规定的最低年限扣除。 第二，根据国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发〔2008〕101号）及国家税务总局《关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）规定，主表第十五行“纳税调整减少额”填报纳税人会计处理与税收规定不一致，进行纳税调整减少的金额。本行通过附表三《纳税调整项目明细表》“调减金额”列计算填报。此外，附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》填报说明中有规定： 1.第一列“账载金额”：填报纳税人按照国家统一会计制度计算提取折旧、摊销的资产原值（或历史成本）的金额。 2.第二列“计税基础”，填报纳税人按照税收规定计算税前扣除折旧、摊销的金额。 3.第三列：填报纳税人按照国家统一会计制计算提取折旧、摊销额的年限。 4.第四列：填报纳税人按照税收规定计算税前扣除折旧、摊销额的年限。 5.第五列：填报纳税人按照国家统一会计制度计算本纳税年度的折旧、摊销额。 6.第六列：填报纳税人按照税收规定计算税前扣除的折旧、摊销额。 7.第七列：金额＝第五列－第六列。如本列为正数，进行纳税调增；如本列为负数，进行纳税调减。 按照以上文件规定，如果企业会计计提的折旧年限长于税法规定的年限，可以进行纳税调减。 第三，企业当年应计提而未计提的折旧可以依据《税收征管法》的规定，允许补计补提。 例如，某公司2010年发现少计提了2008年~2009年两个年度的固定资产折旧20万元并予以补提，该企业在2010年度所得税汇算清缴时可以税前扣除。 依据有两条，一是根据《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。说明以前年度少计提的折旧只能在当年进行税前扣除。 二是根据《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。 对于企业以前年度应当计提而未计提的折旧等费用，如果不超过3年，可以在企业会计上作补提处理，企业所得税不在补提年度调整，而应追溯到应当计提、摊销的年度进行税前扣除。 纳税人如果发现少计提折旧，可以扣除，那么，延长折旧年限，按照税法最低折旧年限扣除也是合理合法的。 综合上述分析，企业会计折旧年限比税法最低折旧年限长，所计提的折旧少，可以作纳税调减。但其会计处理方法应符合国家统一的会计制度规定，并且一经确认调整，不得变更，同时应建立资产折旧纳税调整台账。 存货所含的工资成本能不能扣除? 王海涛 财税威客金日强有话要说：这似呼不应成为征纳双方争论的问题，内外资所得税法合并前，外商投资企业对工资就不实行计税工资，工业企业税前扣除的就仅是本期结转的销售成本。与现行税法的法理相同。 《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。 《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。 财税威客金日强认为：第三十四条规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。这只是额度的标准问题，具体的扣除同样要遵循第二十八的扣除原则。所以，下文中第一种观点是最为合理的，同时也十分支持海涛兄进一明确的立法建议，避免一些人吹毛求疵。 案例 甲公司是一家生产销售汽车配件的有限责任公司，2011年实现不含税销售收入8000万元，结转销售成本5000万元。同时，2011年末，该公司期末存货3000万元，其中库存商品2000万元，原材料和周转材料600万元，半成品400万元。另外，2011年甲公司共计提并发放职工工资1000万元，其中，进入生产成本和制造费用的工资为800万元，进入管理费用的工资为200万元。假设不考虑其他因素，2011年实现利润总额900万元，那么在2011年所得税汇算清缴时，针对工资而言，甲公司该如何进行纳税处理？ 分析 依据现行企业所得税法的规定，企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出，称之为工资、薪金支出。而企业发生的合理的工资、薪金支出，准予在计算企业所得税时扣除。 在上述案例中， 甲公司当年计提并发放的职工工资1000万元，进入生产成本和制造费用的工资为800万元，但因为货物没有全部销售，还没有全部结转为销售成本，那么是否能全额扣除呢？ 针对以上具体情况，在税务机关和纳税人中间，产生了两种不同的观点。第一种观点认为，公司发放合理的工资进入主营业务成本的部分允许扣除，在汇算清缴时不作纳税调整处理。第二种观点认为，公司发放合理的工资准予扣除，在汇算清缴时理应作纳税调减处理。 第一种观点认为，甲公司发放的工资不作纳税调整。其理由是：一方面，多年来，关于工资的扣除，都是按企业进入销售成本的部分核算，既不作纳税调增，也不作纳税调减，这是不争的事实，并已形成惯例。另一方面，根据企业所得税法及其实施条例的规定，企业实际发生的与取得收入有关的成本，即企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，关于工资的扣除，只局限在进入销售成本和期间费用的部分。另外，新、旧企业所得税法对此也没有明确规定作纳税调整。因此，甲公司2011年经过汇算清缴，应纳税所得额仍为900万元。 第二种观点认为，甲公司发放的工资应该作纳税调整。其理由是：一方面，企业所得税法规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除，甲公司2011年发放的工资自然都要扣除。另一方面，甲公司2011年期末有存货，表明公司发放全年的工资分布在期间费用、生产成本、库存商品和主营业务成本之中。而公司根据企业会计准则配比原则，只对货物销售成本中包含的工资以及管理费用中核算的工资扣除，仅仅扣除分布在期间费用和主营业务成本之中的职工工资，分布在生产成本和库存商品中的职工工资，因公司货物未销售，因此未结转、未扣除。对此，该观点认为，2011年甲公司应调减应纳税所得额300万元[（2000＋600＋400）÷（5000＋2000＋600＋400）×800]，经过纳税调整后应纳税所得额为600万元。 建议 本例是企业所得税汇算清缴工作中经常遇到的具体问题。只要企业年终存货有余额，这种问题就不可避免。如果把工资的问题推而广之，在企业所得税汇算清缴中，经常还会遇到下列成本扣除问题：如“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金；职工福利费支出；固定资产折旧；无形资产摊销等成本扣除项目。这些和进入成本的工资扣除项目一样，同样会遭遇尴尬的处境，让征纳双方进退两难。倘若按第一种观点执行，不符合有关支出可以税前扣除的规定。倘若按第二种观点执行，虽然符合税法规定，但在实际工作中，操作起来比较困难：一方面，年终在纳税调减时相当繁琐；另一方面，在存货销售时，又要作纳税调增，此时显得更加麻烦。 综上所述，笔者认为，有关部门应对相关问题作出进一步的明确：对于进入成本的扣除项目，只局限于销售成本结转部分，企业未销售、未结转不得扣除。这样规定可使企业所得税汇算清缴更准确，更符合实际，更便于操作。 |
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