随着世界经济一体化的迅猛发展，如何发展和实现集团的国际化，已成为对中国企业家越来越重要的战略课题。而中国企业的国际化拓展离不开国内法律法规的规范与支持。在两税合一后，新的企业所得税法及其实施条例(以下简称“新税法”)分别在其第三章『应纳税额』部分，以专门条款确立了对中国企业境外所得计征及抵免的框架，特别包括分国不分项、直接抵免和间接抵免原则等等在内的境外所得税抵免制度。
为了进一步明确和完善境外所得税抵免制度，尽量消除对中国企业境外所得的重复征税，便于中国企业执行新税法的规定，财政部和国家税务总局(以下简称“税务总局”)在2009年12月25日共同发布了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(即财税[2009]125号文，以下简称“『通知』”)。在本期的《中国税务/商务新知》中，我们将以该『通知』为基础并结合新税法的相关规定，介绍中国企业境外所得税抵免制度的基本原则、最新发展，以及我们对这些发展的观察和评论。
第一节 - 『通知』的出台背景及主要内容的概要 
新税法只是以简短的章节列出了对企业境外所得征税和抵免境外所得税的原则，但没有对这些原则作进一步解释和制定具体操作规程。正因为如此，从2008年至今我们一直未见有中国企业和地方税务机关落实执行这些原则，而多是沿用旧税制下的税务处理。据我们了解，其实从新税法颁布之日起，财政部和税务总局一直都在积极研究、制订境外所得税抵免的具体规定，只是这个课题牵涉的技术和法规问题太多，需要更深入研究和慎重处理。
概括起来，我们认为『通知』主要包括以下几项重点内容。
- 对新税法有关规定的重申：重申新税法对境外所得税抵免制度的适用范围、所得来源地的确定、境外应纳税所得的计算、境外亏损不得抵减境内盈利、“分国不分项”原则，以及境外所得税抵免限额等方面的规定。
- 详细规定各种境外所得的确认：『通知』从多个方面对居民企业和非居民企业的在华机构和场所应怎样确认其境外所得作出了规定(详见以下第二节)。
- 境外所得应纳税额的计算过程：『通知』对境外所得应纳税额的计算过程作出了整理和归纳(详见以下第三节)。
- 可抵免境外所得税的范围：『通知』对可抵免境外所得税的范围作出界定，既包括居民企业直接或间接负担的境外所得税，也包括非居民企业在华机构和场所直接缴纳的境外所得税以及符合税收协定规定的饶让抵免(详见以下第四节)。
- 对原内资企业所得税法体制下的“定率扣除法”的保留和变化：『通知』中保留了类似于2008年前对原内资企业所得税法体制下的定率扣除法的规定，但用新的条件加以限制，可以简称为“新定率扣除法”(详见以下第五节)。
- 对来源于特定国家的境外所得适用“免税法 ”：对来源于特定较高税率国家(地区)的符合条件的境外所得可直接以其抵免限额作为可抵免的境外所得税额，不再计算中国企业所得税；简言之就是对符合条件的境外所得实行免税(详见以下第五节)。
我们在以下的内容中只集中讨论居民企业的境外所得税抵免的问题。
第二节 - 境外所得和可抵免境外所得税额的确认
『通知』对各种境外所得和可抵免境外所得税额的确认作出了颇为详细的规定：
- 首先，对居民企业来源于境外的营业利润所得(例如通过不具有独立纳税地位的境外分支机构，包括分公司、机构、承包工程和提供劳务场所等取得的所得)和各种消极所得(例如股息、利息、租金、特许权使用费和转让财产等收入)，应当在扣除符合新税法规定的各项合理支出后的余额为应纳税所得额计征中国企业所得税。
- 值得注意的是，从中国税法的角度来看，不具有独立纳税地位的境外分支机构一向被视同为居民企业的延伸，所以无论它是否将其境外所得分配或汇回中国境内，居民企业均必须确认这部分境外所得。『通知』还对居民企业的境外消极所得分门别类的规定了确认收入的日期。
- 对居民企业境外所得的确认应当遵循“分国不分项”原则，只要来源于同一国家(地区)，境外所得的数额应该是不分收入项目(性质)的营业利润所得和消极所得的总和。
- 对于居民企业为取得境外所得而在境内、外发生的共同支出，同样应按照“分国不分项”原则，分国家(地区)按合理比例进行分摊。
- 同时，『通知』排除了那些错缴、错征、不应征收等等的境外所得税，以免令居民企业在境外任意交税并得以回来中国获得抵免，使中国损失税收。
第三节 - 境外所得税抵免额和抵免后实际应纳税额的计算
了解境外所得的确认仅仅是计算境外所得应纳税额的开端。对居民企业而言其实考虑可抵免境外所得税额、境外所得税抵免限额，并计算出实际应纳中国企业所得税额才是真正的关注点，因为整个制度就是为了尽量消除重复征税。综合新税法和『通知』的规定，可以将其分解为以下四个步骤：
| 步骤一 |
按照“分国不分项”原则和新税法关于所得来源地的规定，确认来源于某同一国家(地区)的境外所得。
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| 步骤二 |
确认可抵免境外所得税额(以下简称“可抵免境外税额”)，亦即是居民企业就其来源于某同一国家(地区)的境外所得，在该国家(地区)所实际缴纳和负担的公司(法人)税和预提所得税等具有所得税性质的税款之和。
此外，居民企业还必须关注两个问题。第一，需要考虑直接抵免和间接抵免的计算问题，这部分请参看以下第四节的具体内容。第二，是否适用饶让抵免的问题。根据『通知』的规定，新税法体系下的饶让抵免，是指居民企业在与中国缔结避免双重征税协定的国家(地区)，按所在国家(地区)税法获得的所得税减免税待遇，且按照有关税收协定规定，该减免税额应视同为所在国家(地区)的已实缴税款，而可在中国办理税收抵免。
同时，并非所有可抵免境外税额都能够在当年的应纳企业所得税额中抵免，新税法对其设有抵免限额，即下面步骤三。
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| 步骤三 |
居民企业应继续按照“分国不分项”原则，计算出源于某同一国家(地区)的境外所得税抵免限额，计算公式为：
按照『通知』的规定，除财政部、税务总局另有规定外，上述公式中的“境内、境外所得的应纳税总额”均应依照新税法规定的企业境内外应纳税所得额乘以25%的法定税率计算。
居民企业应当按照“两项相比从其低者”的原则，把可抵免境外税额(步骤二)和抵免限额(步骤三)作出比较。简单说来，就是在当年实际抵免的境外所得税额不可以超过按新税法就该项境外所得而应当缴纳的中国所得税额。如果实际缴纳和负担的境外税额低于抵免限额的，居民企业可以在当年获得全额抵免；但如果它超过了当年度抵免限额的，在当年度居民企业应当只按照抵免限额进行抵免，超过的部分允许从次年起在连续五个纳税年度内用于抵免。
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| 步骤四 |
在完成以上三个步骤后，按照『通知』规定的下列公式计算实际应纳中国所得税额，对居民企业来说将不再困难。
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特别值得注意的是，居民企业如果不能准确计算上述项目实际可抵免分国家(地区)的境外所得税税额的，在相应国家(地区)缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。
第四节 - 直接抵免和间接抵免
可抵免境外所得税除包括直接抵免外，新税法和『通知』还将可抵免范围扩大到居民企业间接负担的境外所得税额。
首先，所谓直接负担是指居民企业就其境外所得所直接缴纳的境外所得税额。而直接抵免，就是指对直接负担境外税额的抵免。具体而言，即是居民企业就直接来源于境外分支机构的营业利润所得和直接获取的境外消极所得所缴纳的境外所得税额。
所谓间接负担是指由居民企业间接控股20%以上的外国企业缴纳的、而由居民企业间接负担的境外所得税。准确来说，是指居民企业从其直接或者间接控股20%以上的、不超过三层的、符合特定持股方式 [注] 的外国企业(链)所取得的股息、红利等权益性投资的情况下，该外国企业(链)从最低一层企业起逐层计算由上一层企业负担的税额后，最终由居民企业间接负担的境外所得税额。与直接抵免同样道理，间接抵免，就是指对间接负担境外税额的抵免。
注：『通知』对符合“特定持股方式”的外国企业(链)的三层控股结构定下了清晰的定义和范围，即：
- 第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；
- 第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；及
- 第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。
第五节 - 简易征收办法
对于居民企业来源于符合条件国家(地区)的营业利润和符合间接抵免条件的股息所得，『通知』提供两项简易征收办法以便其抵免境外所得税：新定率扣除法和免税法。
- “新定率扣除法”
财政部和税务总局似乎为居民企业提供了过渡安排的考虑，在『通知』中保留了与类似原内资企业所得税法体系的定率扣除法的规定；这与2008年颁布的《企业所得税年度纳税申报表附表六 境外所得税抵免计算明细表》第17栏的编排也是一致的。但是这一新定率扣除法只适用于居民企业虽有所得来源国(地区)政府核发的具有纳税性质的凭证或证明，但又因客观原因无法真实、准确反映应当缴纳并已经实际缴纳的境外税额的情况。所指的这些所得来源国(地区)的实际有效税率是不可低于12.5%。再者，境外所得的范围受到严格限制，仅限于境外营业利润所得和符合间接抵免条件的股息所得。对于这两类符合条件的境外所得，居民企业可固定按境外应纳税所得额的12.5%为抵免限额进行抵免。
『通知』并没有对“客观原因”作出进一步的定义和说明，这有待于进一步予以明确。另外，即使对符合条件的境外所得而言，12.5%的新定率扣除法的好处其实也相当有限，实际上等于减少了居民企业的境外所得税抵免限额。具体来说，当实际缴纳和负担的境外税额不超过按照12.5%计算出的抵免限额时，居民企业根本没有资格选择“新定率扣除法”，而只能按照实际缴纳和负担的境外税额进行抵免。相反，当居民企业实际缴纳或负担的境外税额超过了12.5%的抵免限额时，当年度居民企业将仅可以按照这个抵免限额进行抵免，超过的部分也就不得结转以后年度。
- “免税法”
如果境外所得(同样限于营业利润所得和符合间接抵免条件的股息所得)来源于特定国家(地区)，而这些国家(地区)的法定税率且其实际有效税率明显高于中国的，对于居民企业来源于该国家(地区)的境外所得，可直接以按新税法规定计算的抵免限额作为可抵免境外税额，而无需计算应补所得税额。但是无需补交中国所得税的同时，居民企业那些超过抵免限额的境外税额也不能结转以后年度再行抵免。就实质而言，这一规定与欧洲国家通行的“参与免税法”("Participation Exemption")有些相似。
总结来看，这两种简易征收办法的适用范围其实较为狭窄，因此实际中能享受其好处的居民企业将会相当有限。我们认为，这两种简易征收办法毕竟只是财政部和税务总局提供的过渡安排，从长远考虑，建立严密、完整、系统化的境外所得税抵免体制才是将来的发展趋势。
第六节 - 普华永道观察
概论
与2008年前原内资企业所得税和外资企业所得税体系下的境外所得税抵免规定的简单规定比较起来，新税法和『通知』在立法的详细程度、可操作性、税负的设置以及税制与国际接轨等方面都有了长足进步。
新税法和『通知』在对境外所得税抵免制度的适用范围和境外所得确认方面作出了很大的改动，主要体现在以下四个方面：
- 对内、外资企业“一视同仁”，取消差别待遇。
- 突破“税收居民限制”，使境外所得税抵免制度同样适用于非居民企业在华机构和场所那些虽发生在境外但与该机构和场所有实际联系的境外所得。
- 突破“直接抵免”的限制，确认居民企业的境外所得税抵免既包括“直接抵免”又包括“间接抵免”；而非居民企业的境外所得并不适用间接抵免。
- 对于居民企业来源于符合条件国家(地区)的营业利润和符合间接抵免条件的股息所得，提供了两种简易征收办法抵免境外所得税。
但是，中国境外所得税抵免制度始终是一个原理比较复杂和操作比较繁重的制度。综观世界各税制发达国家有关境外所得税的立法，我们可以将其分为两大类：以美国为代表的所得税抵免制度，和广泛适用于欧洲国家的“参与免税制度”("Participation Exemption System")。 但明显的看到越来越多的国家都趋向于化繁为简，对境外取得的积极经营活动所得适用 “参与免税制度”；即使以美国这一所得税抵免制度的典型国家为例，近年来也在不断修订其制度，把股息、个人服务所得、租金和特许权使用费等等按所得类型划分抵免限额的“分项不分国”原则进一步简化为“积极经营活动所得”和“消极所得”两项。在这一国际发展趋势的前提下，中国的境外所得税抵免制度发展的终极方向确实值得我们再次思索。
尚存的技术问题和困难
虽然『通知』更具体的描述了中国境外所得税的抵免制度令它更富操作性，但尚存有很多技术问题和困难未能在『通知』中解决，其中较为重要的有：
- 在计算境外应纳税所得额时，『通知』要求以新税法的规定将境外所得调整为中国应纳税所得额。这要求是较为困难的，因为境内、外的会计准则可能不一致，在税务上的处理也可能带有差异。
- 『通知』要求企业在确认其境外所得时要合理分摊共同支出，可是没有给出具体的指引。另外，企业在按照新规定来确认其境外所得并扣除合理支出的时候，这又很可能与境外所得的来源国(地区)的税法的扣除办法和标准不一致，那就会产生重复扣除或不得扣除的问题。
- 『通知』只要求在汇总计算境外应纳税所得额时，居民企业在境外同一国家(地区)的亏损不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但是没有说明境外的所得是否可抵减其境内或他国(地区)的亏损。
- 关于新税法规定的有关税收优惠是否适用于居民企业的境外所得，『通知』也没有作出明确。
- 在现实中，五年的抵免余额结转弥补期可能太短，很可能会有相当比例的境外所得税因受每年度抵免限额的限制而过期失效。
- 居民企业从其控制的、符合条件的三层境外企业取得了境外股息收入，当这三层境外企业分布在两个或三个不同国家时，怎样确定居民企业取得的股息收入的真正来源国？当每层或部份受控境外企业在留存一定储备金后再向上一层公司进行股息分配的情况下，应当根据什么原则(例如“先进先出”或“加权比例”)去进行跟踪并确认境外税后利润和可抵免境外税额等。
- 在现实中有部份居民企业会出现多于三层的外国企业的控股结构，现时在『通知』中的间接抵免办法并不能完全能解决这类集团的需求。
- 『通知』会追溯至2008年1月1日生效，与新税法的生效日期保持一致。对于居民企业已经完成的2008年度所得税申报，主管税务机关会否重新审查并要求居民企业对境外所得税抵免进行调整？或者，那些因沿用旧税制下的税务处理而少扣境外所得税抵免并在2008年度多缴税的居民企业，能否向主管税务机关要求对其进行调整并申请退税？这对税企双方都是一大挑战。
- 对困扰红筹控股结构多年的多重征税的问题，『通知』没有作出任何规定，这或有待财政部和税务总局的进一步明确。
- 居民企业选用“新定率扣除法”、“免税法”等简易办法的条件，以及有关的申请程序、时间限制等问题尚不明朗。
- 中国的境外所得税制度不是一个单独存在的制度，而是与居民企业概念、投资低税率地区的受控外国企业等制度相关联的。我们预期税务总局终会通过新的法规把这些制度对接，以便使中国的境外所得税抵免制度乃至企业所得税体系成为更为完善的整体。
对居民企业的影响
- 中国境外所得税抵免制度的实体框架已经成功搭建，但这个抵免制度始终是一个原理比较复杂和操作比较繁重的制度。它需要企业拥有较为完善的内部配套基础，例如居民企业需要熟识境外的所得税税法、及时和准确收集纳税凭证和证明、计算和申请中国税务的抵免等等。我们预期大部份的企业还是需要一些时间去了解和熟悉这个制度从而有效遵循执行。
- 企业需要尽快了解和熟悉这个制度从而有效遵循和执行，以免产生申报的错漏。更重要的是这个抵免制度可以使企业消除对境外所得在中国的重复征税，对税后利润和投资回报起着非常重要的意义。
- 对于那些居民企业持有多于三层外国企业的控股结构，或许可以考虑进行集团结构重组，特别是利用财税[2009]59号文的特殊性税务处理，以达到『通知』中的间接抵免办法对层数的需求。
- 除了税务上的要求，其实对居民企业的会计上也有一定的影响，例如需要考虑递延税务等。
- 当然，对刚开始走向国际化的中国企业而言，要建立一个完善的配套基础去处理境外所得税抵免并不容易。可能仍是需要借助一些有国际税务经验的税务顾问的指导和建议。
最后，我们期望财政部和税务总局会尽快制定、发布更具体的实施办法以明确以上所列出的技术问题和困难，以使居民企业能够更好地理解和遵循境外所得税抵免制度。
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