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“应付票据贴现”的法律关系及会计处理分析 票据是一种有价证券，做为一种支付工具，已被大多数企业接受，现在已在市场上广泛流通，正常情况下，企业为融资可以利用应收票据贴现，以自己所合法持有的票据向银行贴现，取得现金。在国外，还可以直接以自己开出的应付票据贴现，取得贴现资金，我国法律则禁止以应付票据直接贴现，但在实际的操作中，有的企业常常利用“应付票据贴现”融资。 企业进行这类交易时，一般采用以下两种操作方法： 1、企业（以下称为“本企业”）开出票据，收款人为本企业关联方（以下称“关联企业”），以关联企业的名义向银行贴现，由本企业收取贴现资金，本企业和关联企业达成一种内部协议，如果票据到期后，由本企业承担付款责任； 2、以关联企业的名义向本企业开出的票据，由本企业贴现，取得贴现资金，本企业与关联企业达成协议，票据到期后由本企业承担付款责任。 这两种做法都违背《票据法》，根据《票据法》第十条规定：“票据的签发、取得和转让，应当遵循诚实信用的原则，具有真实的交易关系和债权债务关系。” 以上述两种做法所签发的票据均没有真实的交易关系和债权债务关系，票据关系违法，票据无效。从法律规定来看，我国企业直接以这种方式融通资金违背法律规定。实务中，企业以这种方式融通资金方便快捷，又可以节省利息支出（贴现率可能低于借款利率）。票据法的调整对象属于“私法”领域，不会危害社会利益，不会受到违法处罚，“应付票据”贴现无需付出违法成本。但是由于“应付票据”贴现违背法律的禁止性规定规定，不受票据法保护，形成一种不稳定的法律关系：银行和企业，如主观上要结束这种不稳定的法律关系，随时可以向法院主张票据无效。 如果票据贴现后，银行不主张票据无效，本企业也将如期付款，实际上本企业取得了短期的银行借款，取得借款的代价就是贴现息。票据期限一般不超过6个月，这种借款的性质是短期借款，企业还可以通过这种方式连续借款。企业应当以借款方式进行会计处理。 如果票据贴现后，银行或者企业主张票据无效，由于票据已经贴现，并且实际上已经形成了债权债务关系，其包含以下法律关系： 在第一种操作方法下，票据无效，导致贴现的金融机构对名义贴现人形成了返还财产之请求权，而名义贴现人（关联企业）对本企业形成一种返还不当得利的请求权，从而形成了对银行间接返还贴现款项的义务，从实质重于形式的要求来看，实际就是对银行的负债，还要承担银行利息损失，符合借款特征。在第二种操作情形下，票据无效，企业向银行贴现，直接导致银行向本企业追索贴现票据款项，直接成为企业对贴现银行的一项负债，也要承担银行利息损失，更符合借款特征。 以上两种行为都是企业的融资行为，都应当作为一项负债处理，在具体处理上个企业可能会存在差别，在第一种情况下，一般会借记“银行存款”科目，贷记“应付票据”，在第二种情况下，可能会借记“银行存款”，贷记“其他应付款科目。 通过上面分析的票据贴现形成的法律关系，无论如何操作，企业均对贴现银行形成一种债务，是一项短期金融负债：应当按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费、贴现费用，借记“财务费用”科目，按票据票面金额，贷记“短期借款”等科目。而且应当在会计报表附注中对贴现的票据数额予以说明。 可能有人反对这种观点，认为无论短期借款或者是其他负债，实际都是一项债务，没什么两样，其实不管怎么处理，对资产负债率均没有影响，但可能对报表使用者造成误解，一般情况下，“应付票据”是因正常的采购关系形成，体现为供货商对本企业的付款宽限，并且与企业的信誉、采购规模、付款周期相对应，“应付票据”还可能是免息的。如果企业以“应付票据”贴现，至少说明企业不能通过正常渠道获得银行借款，同时也表明企业不能通过正常渠道获得供货商的资金融通，商业信誉受到影响。 作为借款处理也具有相应的规范性文件的支持，财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题问答（四）》第六条中关于企业以应收债权、应收票据向银行等金融机构贴现，进行会计处理中确定：“企业在销售商品、提供劳务以后，以取得的应收账款、应收票据等应收债权向银行等金融机构申请贴现，如企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，根据实质重于形式的原则，该类协议从实质上看，与所贴现应收债权有关的风险和报酬并未转移，应收债权可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担，属于以应收债权为质押取得的借款，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理。”这个规定实质上等于将应收票据的贴现视同质押借款处理，“应付票据”贴现实际上更应作为作为借款处理。 另一方面，如果关联企业之间以具有真实的交易关系和债权债务关系为前提签发承兑汇票，在编制合并报表时候，一方开出票据，记录了应付票据，另一方记录了应收票据，在编制合并抵消分录的时候，应收票据和应付票据应当抵消；如果另一方将票据进行了贴现，就无法抵销了，实质上是以开出的票据作为质押向银行的贷款，此时就应当将应付票据转至短期借款 |
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