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厦门市地方税务局:合伙律师事务所出资律师个人所得税政策辅导

2012-08-26  马天星001

   来源:厦门市地方税务局  时间:2012-3-05

    随着我国法制化程度的不断提高,律师个人出资兴办律师事务所有如雨后春笋,多数为合伙性质的律师事务所,那么,合伙律师事务所出资律师的收入构成有哪些?应如何计算缴纳个人所得税呢?
  根据【关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知】(财税[2000]91号)、《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》(国税发〔2000〕149号,以下简称“149号文”)的规定,从2000年1月1日起,出资律师取得的年度经营所得比照“个体工商户的生产、经营所得”项目征收个人所得税。
  律师行业是道德诚信要求较为严格的行业之一,国家税务总局自2002年起,就以《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》(国税发[2002]123号)、以及国税发〔2010〕54号和国税发〔2011〕50号文等文件,强调对律师等中介行业施行查账征收。如果律师所行业未形成建立健全财务核算体制的风气,对于本行业和其他行业的自律和发展难有正面影响。同时,在个税全员全额管理下,施行核定征收的出资律师将难以获得个人所得税完税证明,也将影响律师本人的纳税资信。
  因此,律师事务所实行全行业的查账征收是符合行业发展的根本利益,有利行业健康发展的一项工作,为使广大出资律师能够对现有个人所得税政策进行深入了解,现将查账征收律师事务所律师计算缴纳个人所得税的方法和有关规定讲解如下:
  
一、律师事务所不同律师身份,所缴纳的个人所得税不同:
  律师事务所从业人员以身份划分,可以分为:1、出资律师;2、雇佣(聘用)律师;3、兼职律师;4、律所雇佣的律师助手及行政辅助人员;5、律师以个人名义聘请的助手。
  根据人员身份不同,其自律师事务所取得应税收入所缴纳的个人所得税也不同,具体详见附件
《律师事务所人员身份个税缴纳明细表》
  
特别说明:
  1、出资律师从律所取得的所得按“个体工商户生产经营所得”税目计算纳税,律所上述税后对出资律师的分红不用再按“股息利息红利所得”缴个税;
  2、律所如从事股票、期货、矿产等投机产品交易所得应并入生产经营所得计算出资律师的个税,从事其他投资取得的分红则单独按“股息利息红利”所得计算缴纳出资律师个税,不并入生产经营所得计算。

  例1:
  某律师所2012年9月份开业,共有5名人员,其中出资律师甲乙2人,利润分配比例40%、60%;雇佣律师丙一人,兼职律师丁一人,行政辅助人员戊1人,2012年9-12月份,该律师所年度税前调整后的利润为40万元,其中12月份当月,出资律师甲、乙2人各从律师所领取工资6000元,办案分成收入各5万元,,丙取得工资1万元,办案分成收入10万元,从某单位取得律师顾问费2000元;丁未领取工资,但取得办案分成收入5万元,戊取得工资6000元,2012年9-11月份甲乙两人未预缴个人所得税。则1、2012年12月份上述人员各应缴纳个人所得税多少?2、假设2012年9-11月份甲乙两人均未领取工资及办案分成,则2012年度汇算扣除上述已预缴税款后,甲乙还应汇算补缴或退税款多少?
  
解:
  甲:
  应纳个体工商户生产经营所得个人所得税,
  出资律师每月预缴税款的计算公式为
  出资律师每月应预缴个人所得税=【出资律师当年累计应纳税所得额÷当年累计生产经营月份数×12×适用税率-速算扣除数】÷12×当年累计生产经营月份数-当年已预缴的个人所得税
  出资律师当年累计应纳税所得额=律师所当年累计经营会计利润×出资律师个人分配比例+出资律师个人当年已取得的工资收入及办案分成净收入-费用扣除标准×当年累计生产经营月份数
  出资律师办案分成净收入=出资律师办案分成收入×(1-办案费用扣除比例)
  根据厦门律师事务所行业实际和省地税局规定,办案费用扣除比例确定为30%。
  12月份预缴的税款为:
   [(40万×40%+0.6+5万×(1-30%)-3500×4)÷4×12×0.35-14750]÷12×4=60533.33元,该部分税款应在2013年1月份申报期内申报缴纳。
  出资律师年度汇缴公式:
  出资律师年度汇缴个人所得税=出资律师当年累计应纳税所得额×适用税率-速算扣除数-当年已预交的个人所得税
  出资律师当年累计应纳税所得额=律师所当年度税前调整利润额×出资律师个人分配比例+出资律师个人当年已取得的工资收入及办案分成净收入-每月费用扣除标准数×当年累计生产经营月份数
  律师所当年度税前调整利润额=律师所当年度累计会计利润-税前调整减少额+税前调整增加额(不包括出资律师工资)
  出资律师办案分成净收入=出资律师办案分成收入×(1-办案费用扣除比例)
  注:如果律师所当年度经营不满一年,则以实际经营所得直接作为年度经营所得套用税率进行计算。则出资律师汇算清缴2012年度经营期内的个人所得税为:
  (40万×40%+0.6+5万×(1-30%)-3500×4)×0.35-14750-60533.33
=-9833.33元,因此,2012年度结束后,甲应在2013年1-3月份办理9833.33元的申报退税手续。
  注:如果律师所当年度经营不满一年,则以实际当年度经营所得直接作为年度经营所得套用税率进行计算。
  乙:
  应纳个体工商户生产经营所得个人所得税
  12月份预缴的税款为:
  [(40万×60%+0.6+5万×(1-30%)-3500×4)÷4×12×0.35-14750]÷12×4=88533.33元,该部分税款应在2013年1月份申报期内申报缴纳。
  汇算清缴2012年度经营期内的个人所得税为:
  (40万×60%+0.6+5万×(1-30%)-3500×4)×0.35-14750-88533.33=-9833.33元,因此,2012年度结束后,乙也应在2013年1-3月份办理9833.33元的申报退税手续。
  丙:
  从律所取得的收入应按工资薪金所得计算个人所得税,法律顾问费按劳务报酬所得由支付单位另行扣缴。律师所2013年1月份申报期内应扣缴申报的个人所得税为:
  每月应缴工资薪金个人所得税=(当月工资收入+当月办案分成净收入-月费用扣除标准)×工薪税率-工薪所得速算扣除数
  当月办案分成净收入=当月办案分成收入×(1-办案费用扣除比例)(办案费用扣除比例为30%)。
  【1万+10万×(1-30%)-3500】×0.35-5505=21270元,该部分税款应在2013年1月份申报期内申报缴纳。
  顾问单位2013年1月份申报期内应扣缴丙的劳务报酬所得个人所得税为:(2000-800)×20%=240元。
  丁:
  应纳工资薪金所得个人所得税:
  律师所2013年1月份申报期内应扣缴申报的个人所得税为(注意,此处不能扣除3500标准扣除费用):
  5万×(1-30%)×0.25-1005=7745元
  丁个人2013年1月份申报期内如果还应汇总各处工薪所得,合并计算申报个人所得税,假设另一处工薪所得为6000元,已扣缴个税200元,则合并计算应补的税款为:【5万×(1-30%)+0.6-3500】×30%-2755-7745-200=550元(合并时,可以扣费用标准3500元)。

  戊:
  应纳工资薪金所得个人所得税
  (6000-3500)×3%=75元。
  
二、出资律师年度分配利润的调整以及汇算税款的计算
  出资律师年度分配利润的调整主要依据【关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知】(财税[2000]91号)、《财政部国家税务总局关于调整个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号),其他未明的成本费用列支规定则可依据企业所得税税前列支相关政策进行处理。
  (一)个体工商户、个人独资企业和合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出,允许在税前据实扣除。
  1、通讯费补贴:律所人员使用个人通讯工具所发生的公务通讯费,凭合法凭证实报实销的,可分别按以下标准扣除,超过标准部分或者是以补贴形式取得的全部收入应并入纳税人当月工薪所得计征个人所得税。
  (1)律所中层及以上管理人员400元/月(含),其中中层及以上管理人员人数不得超过本单位职工总人数的50%;
  (2)其他人员200元(含)/月。
  2、差旅费津贴
  (1)差旅费津贴不属于工资薪金性质的收入,不计征个人所得税;
  (2)上述差旅费津贴是指按照或参照《厦门市财政局关于印发厦门市市直机关事业单位差旅费管理办法的通知》(厦财行〔2008〕7号)和《财政部外交部关于印发〈临时出国人员费用开支标准和管理办法〉的通知》(财行[2001]73号,《临时出国人员费用开支标准和管理办法》见附件二)规定的限额发放的伙食费、公杂费(含市内交通费、通讯费等);
  (3)采取以有效凭证实报实销方式报销伙食费及公杂费的,其另外取得的差旅费津贴,以及超过上述两份文件规定限额发放的部分必须并入工资薪金收入计征个人所得税。
  3、律所向单位员工租赁其个人所有的车辆用于办公
  租赁双方应按照市场价格签订租赁合同,明确租赁期间车辆发生相关费用的归属。费用归承租方负担的,律所应取得合法发票作为依据列支成本,同时出租方应按税法规定缴纳税款。
  (二)个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除,此处的“工资薪金总额”计算口径包括了律所发放给出资律师的月固定工资及办案分成。
注意,福利费是指根据国家有关规定,从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费;根据《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》 国税发〔1998〕155号 文件规定:下列收入不属于免税的福利费范围,应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税:
  1、从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助;
  2、从福利费和工会经费中支付给单位职工的人人有份的补贴、补助;
  3、单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。
  (三)个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售(营业)收入15%的部分,可据实扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
  (四)个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
  (五)投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起,并且难以划分的,全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用,不允许在税前扣除。
  (六)企业计提的各种准备金不得扣除
  (七)律师所向司法局缴纳的行业会费可以据实扣除;
  (八)企业的年度亏损,允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补,下一年度所得不足弥补的,允许逐年延续弥补,但最长不得超过5年。
  投资者兴办两个或两个以上企业的,企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。
  (九)企业在年度中间合并、分立、终止时,投资者应当在停止生产经营之日起60日内,向主管税务机关办理当期个人所得税汇算清缴。
  企业进行清算时,投资者应当在注销工商登记之前,向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得,由投资者依法缴纳个人所得税。
  前款所称清算所得,是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后,超过实缴资本的部分。
  (十)企业在纳税年度的中间开业,或者由于合并、关闭等原因,使该纳税年度的实际经营期不足12个月的,应当以其实际经营期为一个纳税年度。
  (十一)企业的预收收入应按照权责发生制原则,逐期确认结转收入。
  (十二)出资律师和雇佣律师的办案分成费用扣除比例为30%。注意,使用30%定额计算办案费用的案件,其案件所发生的如交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用不得在律所作为成本进行列支。如果不使用30%扣除办法的,可以凭合法票据据实列支相关办案费用(除有扣除比例规定的项目外),因此,每一位出资及雇佣律师都应与律所明确案件分成的费用扣除方式。
  因此,出资律师在进行年终汇算调整的公式为:
  年终汇算清缴应纳税款=【(会计利润-年终税前调整扣除额(例如财产损失,弥补亏损等)+年终税前调整增加额(已会计列支出但税法不允许扣除,但不包括出资律师工资))× 个人分配比例+个人从律所领取的工资+办案净收入】 ×税率-速算扣除数-年度已预缴税款
  
例2:
  甲、乙、丙、丁四位执业律师共同出资注册成立一家合伙律师事务所,出资比例分别为25%、25%、30%、20%。另聘请一位雇佣律师,一位办公室行政人员,会计、出纳由出资律师兼任。该事务所规定,雇佣律师可按办案收入提成60%,办案费用自理,出资律师一律不领办案分成,办案费用实报实销。2012年度,该合伙律师事务所实现营业收入420万元,会计报表总支出412.4万元。其中包含四位出资律师领取工资80万元,雇佣律师年度固定工资10万元、办案分成50万元,出资律师用发票报销的办案费用180万元,业务广告费和宣传费支出20万元,行政人员工资10万元,本年度律所拨付本所工会经费账户金额2.4万元,教育经费支出10万元,员工福利费支出10万元,业务招待费支出40万元。计算该合伙律师事务所四位出资律师分别应纳多少个人所得税。
  
解:
  年终汇算清缴应纳税款=【(会计利润-年终税前调整扣除额(例如财产损失,弥补亏损等)+年终税前调整增加额(已会计列支出但税法不允许扣除,但不包括出资律师工资))× 个人分配比例+个人从律所领取的工资+办案净收入】 ×税率-速算扣除数-年度已预缴税款。
  我们分析一下该合伙律师事务所会计报表总支出的412.4万元中,不允许在税前扣除的项目和金额:
  (1)工资。四位出资律师领取的80万元工资(四位各20万)不能在税前扣除,这里指的不能扣除是在核算利润时可以扣除,但在分别计算出资律师个人所得税时,还要在计算个人分得利润后把该部分工资加回来。雇佣律师和行政人员分别领取的10万元工资和50万元办案分成符合正常市场工资水平,属于合理的工资、薪金支出,允许在税前据实扣除。
  (2)办案费用。因四位出资律师不拿办案提成,所以,只要符合正常办案费用,且取得合法票据报销的180万元办案费用可以全额在税前扣除,雇佣律师由于其领取的办案分成,其办案分成可固定扣除办案费用30%,因此,其办案费用不得再列入律所成本中。
  (3)业务广告费和宣传费,广告费是指通过媒体的宣传支出,业务宣传费是指未经过媒体的广告费支出,如宣传单印制,印有企业标志的宣传品等,65号文规定,业务广告费和宣传费在不超过当年营业收入的15%内,准予据实扣除,超过部分,可以留待以后年度继续结转扣除,该所本年营业收入420万,可以据实扣除的业务广告和宣传费限额为420万×15%=63万,因此,实际发生的20万费用可以全额税前扣除。
  (4)工会经费。律师所向工会经费账户拨付的工会经费可在工资薪金总额的2%内据实扣除,即150万(出资律师工资算在内)×2%=3万,实际拨付2.4万,则可以在税前全部扣除;
  (5)职工福利费。65号文规定可在工资薪金总额的14%内据实扣除,即150万×14%=21万,实际列支10万元,则可以在税前全部扣除;
  (6)教育经费。实际发生的教育经费在工资薪金总额的2.5%内准予税前扣除,即150×2.5%=3.75(万元)。所以,该合伙律师事务所实际支出的10万元教育经费中,有6.25万元(10万元-3.75万元)不能在税前扣除。
  (7)业务招待费。65号文规定,与经营业务直接相关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年营业收入的5‰。该合伙律师事务所实际发生业务招待费支出40万元的60%是24万元,超过了营业收入的5‰(420万元×5‰=2.1万元)。所以,实际发生的业务招待费支出中有37.9万元(40万元-2.1万元)不能在税前扣除。
  综上,不能在税前扣除的金额合计为:6.25+37.9=44.15万元。
  2012年度该合伙律师事务所会计利润为:420-412.4=7.6万元。
  根据上述不允许税前扣除的金额,调增后的利润为:7.6+44.15=51.75万元。
  按照分配比例,甲、乙、丙、丁四位出资律师分别取得的调整后的利润为
  甲:51.75×25%=12.9375万元;
  乙:51.75×25%=12.9375万元;
  丙:51.75×30%=15.525万元;
  丁:51.75×20%=10.35万元;
  计算分配利润后,还应加入出资律师各自的工资后计算税款,即:
  甲、乙各自应纳税额=(12.9375万+20万-3500元×12个月)×0.35-14750=85831.25(元)
  丙应纳税额=(15.525万+20万-3500元×12个月)×0.35-14750=94887.5(元)
  丁应纳税额=(10.35万+20万-3500元×12个月)×0.35-14750=76775(元)
  四位出资律师合计应纳个人所得税=85831.25×2+94887.5+76775=343325(元)

  注:上述列支调整仅限于年度汇缴申报和终止经营的清算申报,月份预缴申报时,律师所只要按实际会计制度计算出资律师分配所得即可,不用进行上述列支调整。
  
三、日常申报事项
  
(一)按月申报事项
  1、每月十五日内办理上月雇佣律师及行政人员工资所得个人所得税扣缴申报,使用的申报表为:《个人所得税明细申报表一》;
  2、每月十五日内办理出资律师个体经营所得(累计利润+工资+办案分成)的个人所得税扣缴申报,使用申报表为:《个人所得明细申报表二》(月度预缴报表);
  3、工薪所得需要补缴或退以前月份税款的,应填报《个人所得税明细补、退税申报表》;
  4、出资律师需要补缴当年度未预缴的税款,只要在本月预缴申报表中一并计算申报即可,需要补缴以前年度汇算补缴税款的,应填报使用申报表为:《个人所得明细申报表二》(年度报表);
  
(二)按季申报事项
  1、每季度结束的次月十五日内,上门或通过我局网站表报报送功能,报送律师所主要负责人(法人代表)的《个人独资企业和合伙企业个人所得税申报表-季报表》(注,本表仅为类似财务报表报送功能,不做纳税申报,缴纳税款用);
  2、每季度结束的次月十五日内,上门或通过我局网站表报报送功能,报送律师所本季的《资产负债表》和《损益表》。
  
(三)年度申报事项
  1、年度终了后三个月内,办理出资律师年度个体经营所得(累计利润+工资+办案分成)的个人所得税扣缴申报,使用申报表为:《个人所得明细申报表二》(年度报表);
  2、年度终了后三个月内,上门或通过我局网站表报报送功能,报送律师所主要负责人(法人代表)的《个人独资企业和合伙企业个人所得税申报表-年报表》(注,本表仅为类似财务报表报送功能,不做纳税申报,缴纳税款用);
  3、年度终了后三个月内,上门或通过我局网站表报报送功能,报送律师所年度的《资产负债表》和《损益表》。
  
四、2011年9月起实现新修订个人所得税法,当年度汇算清缴个人所得税的分段计算方法:
  新税法自9月1日起开始实施,鉴于个体工商户、个人独资企业和合伙企业以及承包承租经营户的经营所得是按年度计算,如果经营期跨过了新旧税法两个税款所属期,就需要分段计算应纳税额,即:9月1日前适用税法修改前的减除费用标准和税率表;9月1日(含)后适用税法修改后的减除费用标准和税率表。
  
1、每月预缴税款的计算:
  举例:某查账征收律师事务所只有一位出资律师王某,该所2011年1-10月份累计经营利润83000元,1-9月份,王某已预缴个人所得税5000元,则10月份王某应预缴的个体户生产经营所得个税为:
  累计经营利润转化为全年应纳税所得额为:
  83000/10×12-2000×8-3500×4=69600
  前8个月应纳税额=(69600×35%旧税率-6750旧速算扣除数)×8÷12=11740元
  后2个月应纳税额=(69600×30%新税率-9750新速算扣除数)×2÷12=1855元
  10月份应预缴税额=(11740+1855)-5000已预交税款=8595元。
  
2、2011年终汇算清缴税款的计算:
  举例:某查账征收律师事务所只有一位出资律师王某,该所2011年1-12月份累计经营利润83000元,王某已预缴个人所得税5000元,则年终王某应汇算补缴的个体户生产经营所得个税为:
  全年应纳税所得额为:
  83000-2000×8-3500×4=53000
  前8个月应纳税额=(53000×35%旧税率-6750旧速算扣除数)×8÷12=7866.67元
  后4个月应纳税额=(53000×20%新税率-3750新速算扣除数)×4÷12=2283.33元
  年终汇算应补税额=(7866.67+2283.33)-5000已预交税款=5150元。
  如果王某经营期不满一年,则以实际经营所得直接作为年度经营所得套用税率进行计算。
  例:某查账征收律师事务所只有一位出资律师王某,该所2011年1-10月份累计经营利润83000元,1-9月份,王某已预缴个人所得税5000元,则当10月末王某终止经营时,应汇算补税的个体户生产经营所得个税为:
  累计经营利润直接作为全年应纳税所得额:
  83000-2000×8-3500×2=60000
  前8个月应纳税额=(60000×35%旧税率-6750旧速算扣除数)×8÷10(实际经营期只有10个月,只能除10)=11400元
  后2个月应纳税额=(60000×20%新税率-3750新速算扣除数)×2÷10(实际经营期只有10个月,只能除10)=1650元
  10月份汇算补缴税额=(11400+1650)-5000已预交税款=8050元。

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