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第一节 持有至到期投资的核算
一、持有至到期投资及其划分
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定、且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
上述定义可以看到持有至到期投资的基本特征：
1.到期日固定、回收金额固定或可确定。
购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，如符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。
2.企业有明确意图和能力持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
（1）持有该金融资产的期限不确定。
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。
但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
3.属于非衍生金融资产
初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产、初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产、贷款和应收款项等非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资。
【补充】金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。
企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或其他类金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。
企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：
（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
（2）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：
①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
【例1·单选题】（2008年）下列有关金融资产重分类的表述中，错误的是（ ）。
A.金融资产初始分类为持有至到期投资后不能重分类为可供出售金融资产
B.金融资产初始分类为可供出售金融资产后不能重分类为交易性金融资产
C.金融资产初始分类为交易性金融资产后不能重分类为贷款和应收款项
D.金融资产初始分类为贷款和应收款项后不能重分类为持有至到期投资  [答疑编号1747110101] 『正确答案』A
『答案解析』（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。但满足一定条件时，持有至到期投资与可供出售金融资产可重分类。
【教师提示】本考题不太严谨，持有至到期投资、贷款和应收款项之间不能随意重分类，并不代表不能重分类，所以严格来说，D选项也不正确，但是很明显A选项是错误的，且本题是单选题，所以最佳答案应该是A选项。
二、持有至到期投资的计量
持有至到期投资应当按摊余成本计量。持有到期投资的摊余成本，是指持有至到期投资的初始确认金额经下列调整后的结果：
1.扣除已偿还的本金；
2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
3.扣除已发生的减值损失。
【教师提示】持有至到期投资、贷款和应收款项等资产，采用摊余成本计量。
【例2·多选题】（2009年）下列金融资产应当以摊余成本进行后续计量的有（ ）。
A.交易性金融资产
B.持有至到期投资
C.可供出售金融资产
D.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
E.贷款和应收款项  [答疑编号1747110102] 『正确答案』BE
『答案解析』选项ACD应该是以公允价值进行后续计量。
三、持有至到期投资的核算
企业设置“持有至到期投资”总账科目。该科目应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别通过“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。该科目期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。
持有至到期投资的核算，主要包括持有至到期投资的取得、持有至到期投资的利息调整和利息收入、持有至到期投资的处置、持有至到期投资的减值等内容。
（一）持有至到期投资的取得
借：持有至到期投资——成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
持有至到期投资——利息调整（倒挤的差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
注意，交易费用不单独进行处理，而是倒挤入持有至到期投资利息调整中。
下面以购入长期债券作为持有至到期投资为例，加以说明。
【例3·计算题】甲企业2007年1月3日购入财政部2007年1月1日发行的五年期固定利率国债，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，票面年利率12%，债券面值1 000元（等于公允价值），甲企业按1 050元的溢价价格购入800张，票款以银行存款付讫，不考虑交易费用。
根据本例资料，甲企业在2007年1月3日购入本批债券时应编制如下会计分录：  [答疑编号1747110103] 『正确答案』
借：持有至到期投资——成本 800 000
——利息调整 40 000
贷：银行存款 840 000
【例4·计算题】（根据例3改编）甲企业2008年1月3日购入财政部2007年1月1日发行的五年期固定利率国债，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，票面年利率12%，债券面值1 000元（等于公允价值），甲企业按1 150元的价格购入800张（包括已到付息期但尚未领取的利息120），票款以银行存款付讫，另支付交易费用5 000元。
根据本例资料，甲企业在2007年1月3日购入本批债券时应编制如下会计分录：
 [答疑编号1747110104] 『正确答案』
借：持有至到期投资——成本 800 000
应收利息 96 000
持有至到期投资——利息调整 29 000
贷：银行存款 925 000
【例5·计算题】（根据例3改编）甲企业2008年1月3日购入财政部2007年1月1日发行的五年期固定利率国债，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，票面年利率12%，债券面值1 000元（等于公允价值），甲企业按1 050元的价格购入800张（包括已到付息期但尚未领取的利息120），票款以银行存款付讫，另支付交易费用5 000元。
根据本例资料，甲企业在2007年1月3日购入本批债券时应编制如下会计分录：
 [答疑编号1747110105] 『正确答案』
借：持有至到期投资——成本 800 000
应收利息 96 000
贷：银行存款 845 000
持有至到期投资——利息调整 51 000
（二）持有至到期投资的利息调整和利息收入
对持有至到期投资的溢折价摊销，企业应采用实际利率法。实际利率法，是指按照持有至到期投资的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将持有至到期投资在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该持有至到期投资当前账面价值所使用的利率。
可采用如下计算公式：
溢折价的摊销额＝每期按票面利率计算应计利息－债券的每期期初账面价值（摊余成本）×实际利率
资产负债表日，企业持有至到期投资在持有期间的主要账务处理有：
（1）分期付息、一次还本
借：应收利息（按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
（2）到期时一次还本付息
借：持有至到期投资——应计利息（按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
收到取得持有至到期投资支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“银行存款”等科目，贷记“应收利息”科目。
收到分期付息、一次还本持有至到期投资持有期间支付的利息，借记“银行存款”等科目，贷记“应收利息”科目。
【例6·计算题】沿用例3资料，若甲企业投资债券发生的溢折价采用实际利率法进行摊销，并按年计算利息，则有关的计算如下：
 [答疑编号1747110106] 『正确答案』
（1）投资时投资额（800×1 050）840 000
减：成本（800×1 000）800 000
等于：债券溢价 40 000
（2）年度终了按实际利率法计算利息调整额（溢价摊销额）和投资收益（利息）
由于本例甲企业持有债券系分期付息债券，可根据“债券面值＋债券溢价（或减去债券折价）＝债券到期应收本金的贴现值＋各期收取的债券利息的贴现值”公式，采用“插入法”计算确定实际利率如下：
根据上述公式，先按10%的利率测试：
800 000×0.620921＋96 000×3.790787＝860 652＞840 000
上述计算中，0.620921是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按10%利率贴现的贴现值；3.790787是根据“年金1元的现值表”查得的五年中每年收取的1元按10%的利率贴现的贴现值。
再按11%的利率测试：
800 000×0.593451＋96 000×3.695897＝829 567＜840 000
上述计算中，0.593451是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按11%利率贴现的贴现值；3.695897是根据“年金1元的现值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率贴现的贴现值。
根据插入法计算实际利率＝10%＋（11%－10%）×（860 652－840 000）÷（860 652－829 567）＝10.66%
采用实际利率法计算的各期利息调整额，见表11－1。
表11—1持 有至到期投资（债券）利息调整计算表 单位：元 计息日期 | 应收利息 | 投资收益 | 持有至到期投资（债券）摊余成本 | 2007－1－1 | | | 840 000 | 2007－12－31 | 96 000 | 89 544 | 833 544 | 2008－12－31 | 96 000 | 88 855.79 | 826 399.79 | 2009－12－31 | 96 000 | 88 094.22 | 818 494.01 | 2010－12－31 | 96 000 | 87 251.46 | 809 745.47 | 2011－12－31 | 96 000 | 86 254.53 | 800 000 | 合计 | 480 000 | 440 000 | — |
注：指利息调整最后一年的摊销额考虑计算过程中的保留小数关系，一般采用倒挤数确定，即本例中2011年12月31日的持有至到期投资（债券）账面价值应该等于初始成本800 000元。如果实际利率非常精确和计算时很精确的话，应该是初始成本800 000元。
根据表11－1计算结果，各年年末应编制的会计分录如下：
2007年12月31日，确认投资收益时：
借：应收利息 96 000
贷：持有至到期投资——利息调整 6 456
投资收益 89 544
收到利息时：
借：银行存款 96 000
贷：应收利息 96 000
如果该债券以后年度未发生减值，则以后各年的会计分录可根据表11－1所列数据，比照2007年12月31日所作会计分录编制。
债券到期收回债券本金和最后一期利息时：
借：银行存款 896 000
贷：持有至到期投资——成本 800 000
应收利息 96 000
【例7·单选题】（2009年）甲公司于2007年l2月31日从证券市场购入乙公司于2007年1月1日发行的债券，该债券3年期、票面利率为5%、每年付息l次，到期日归还本金和最后一次利息。甲公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款为l 031.67万元，其中含有尚未收到的利息50万元和相关税费2万元。甲公司购入后将其作为持有至到期投资核算。该债券的实际利率为6%。2008年l2月31日，甲公司因该债券应确认的投资收益是（ ）万元。
A.41.1 B.50.O C.57.7 D.58.9
 [答疑编号1747110107] 『正确答案』D
『答案解析』08年末计提利息之前持有至到期投资的摊余成本（初始入账价值）＝1031.67－50＝981.67万元，08年应该确认的投资收益＝981.67×6%＝58.9（万元）。
【例8·单选题】（2010年）甲公司2008年1月3日按每张1 049元的溢价价格购入乙公司于2008年1月1日发行的期限为5年、面值为1 000元、票面固定年利率为6%的普通债券8 000张，发生交易费用8 000元，票款以银行存款支付。该债券每年付息一次，最后一年归还本金和最后一次利息。假设实际年利率为5.33%，甲公司将其作为持有至到期投资核算，则2009年甲公司因持有该批债券应确认的利息收入为（ ）元。
A.340 010 B.445 999 C.447 720 D.480 000
 [答疑编号1747110108] 『正确答案』B
『答案解析』2009年初的债券摊余成本＝（1 049×8 000＋8 000）＋（1 049×8 000＋8 000）×5.33%－1 000×8 000×6%＝8 367 720（元），2009年甲公司应确认的利息收入＝8 367 720×5.33%＝445 999.476元≈445 999（元）。
（三）持有至到期投资的处置
借：银行存款等（实际收到的金额）
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资（成本、利息调整）
投资收益（倒挤差额，也可能在借方）
按照金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资（成本、利息调整、应计利息等）
资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
（四）持有至到期投资的减值
资产负债表日，企业应对拥有的持有至到期投资进行检查，有客观证据表明所拥有的持有至到期投资发生减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间差额计算确认减值损失，计提减值准备。
持有至到期投资发生减值的
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额。
借：持有至到期投资减值准备
贷：资产减值损失
【补充】1.减值准备转回后的账面价值，不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本；
2.计提减值准备后，仍应当采用初始入账时的采用的实际利率，即在持有至到期投资核算过程中，该利率始终保持不变。
【例9·计算题】沿用本章例3、例6资料，如果甲公司持有的债券在第四年，即2010年12月31日经检查，该批债券已发生减值，预计只能收回本息500 000元。
甲公司2010年12月31日应作如下处理：
 [答疑编号1747110109] 『正确答案』
该批债券预计未来现金流量现值＝500 000／（1＋10.66%）＝451 834.45（元）
未提减值准备前持有至到期投资的账面价值＝809 745.47（元）
应计提减值准备＝809 745.47－451 834.45＝357 911.02（元）
计提减值准备的会计处理：
借：资产减值损失 357 911.02
贷：持有至到期投资减值准备 357 911.02
2011年12月31日（第五年末），应作如下处理：
应收利息＝96 000（元）
按实际利率计算的利息收益：
（809 745.47－357 911.02）×10.66%＝48 165.55（元）
差额＝96 000－48 165.55＝47 834.45（元）
借：应收利息 96 000
贷：投资收益 48 165.55
持有至到期投资——利息调整 47 834.45
此时，持有至到期投资账面余额：809 745.47－47 834.45＝761 911.02（元）（同时，持有至到期投资减值准备科目有余额357 911.02元）。实际收到本息500 000元时：
借：银行存款 500 000
持有至到期投资减值准备 357 911.02
持有至到期投资——利息调整 38 088.98
贷：持有至到期投资——成本 800 000
投资收益 96 000
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