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房地产企业开发项目全程税收风险防范及纳税筹划 第一节 公司设立与征地环节 一．设立房地产公司 1、工商管理部门对抽逃出资的处罚 《公司登记管理条例》第71条：公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额5%以上15%以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。 2、开发资质管理 新设立的房地产开发企业应当自领取营业执照之日起30日内，持下列文件到房地产开发主管部门备案： （1）营业执照复印件； （2）企业章程； （3）验资证明； （4）企业法定代表人的身份证明； （5）专业技术人员的资格证书和劳动合同； （6）房地产开发主管部门认为需要出示的其他文件。 房地产开发主管部门应当在收到备案申请后30日内向符合条件的企业核发《暂定资质证书》。 《暂定资质证书》有效期1年，房地产开发主管部门可以视企业经营情况延长有效期，但延长期限不得超过2年。但自领取《暂定资质证书》之日起1年内无开发项目的，有效期不得延长。 3、股东借款——税法界定为分利 财税[2008]83号：符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。 （1）企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的； （2）企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。 4、注册子公司、分公司？法人投资/自然人投资？跨地区的项目公司如何注册？ （1）子公司、分公司税收管辖权 （2）跨地区项目的税收管辖权 （3）税后分配利润，法人股东与自然人股东税收待遇的差异 5、出资方式的涉税问题： （1）货币——印花税 （2）货物——增值税、印花税 （3）无形资产——印花税 （4）不动产/土地——契税、土地增值税、企业所得税、印花税 （5）股权或债权 6、个人股权转让——公司法、公司登记管理条例、税法（工商局与税务局的协调） 国税函[2009]285号：股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。 对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。 国家税务总局公告2010年第27号：申报的股权转让价格符合下列情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低： ①低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的； ②低于对应的净资产份额的； ③低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的； ④低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的； ⑤经主管税务机关认定的其他情形。 本条第一项所称正当理由，是指以下情形： ①所投资企业连续三年以上（含三年）亏损； ②因国家政策调整的原因而低价转让股权； ③将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人； ④经主管税务机关认定的其他合理情形。 纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。 7、公司筹办阶段，筹办费用的会计处理与税务处理 “开始生产经营年度”如何界定？ 二．土地使用权的取得 储备中心完成一级开发（或委托开发），出让净地 1．取得转让土地使用权的不同方式 （1）直接购买土地使用权（出让；如果转让，投资额要超过25%）即招拍挂 《城市房地产管理法》第38条，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应符合下列条件：①按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；②按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25％以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件；③转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。 （2）拆迁方式取得（国有土地上房屋征收与补偿条例） a、货币补偿入账票据——政府文件、协议、清单、收据 b、拆迁补偿收入的涉税问题——营业税、个税、土地增值税、企业所得税 c、实物补偿——“拆一还一”，营业税、所得税、土地增值税如何确认？ 实物补偿取得土地是否作为“预售款”对待？ 国税发[2009]31号文第31条：换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 第37条：企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。 国税函[2010]220号第6条：房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国税发[2006]187号第三条第（一）款规定（即：发生所有权转移时）确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。 问：房地产开发企业在取得开发用地时，不能取得“净地”，对原占地单位应给予的收回国有土地补偿，由土地管理部门与原占地单位在《收回国有土地协议书》中明确由取得土地方直接向原占地单位补偿，该补偿款是否可凭原占地单位开具的收据作为土地价款税前扣除？ 房地产开发企业旧城改造向被拆迁的个人支付的拆迁补偿费是否可凭收条税前扣除？ 例1：某房地产企业就地安置拆迁户5000平米，市场售价8000元，土地成本2亿元，建筑施工等其他开发成本1亿元，总可售面积8万平米。 拆迁补偿费支出：5000×8000=4000万元 视同销售收入：5000×8000=4000万元 单位可售面积计税成本=（2亿+1亿+4000万）/80000平米=4250元/平米 视同销售成本：4250×5000=2125万元 视同销售所得：4000 -2125=1875万元 需要在拆迁当期确认视同销售所得1875万元。 例2：某房地产开发公司2009年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。2010年6月该公司用已完工1000平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建造成本2200元/平方米，销售价格3500元/平方米。营业税、土地增值税和企业所得税的计税依据如何确定？ 该房地产开发公司应就其补偿面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴纳销售不动产营业税88000元（800×2200×5%）。而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税35000元（200×3500×5%）。 “拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为280万元（800×3500），同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费也是280万元，假如该省规定普通住宅的土地增值税预征率为2%，则应按规定预缴土地增值税56000元（280万元×2%）。 视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为280万元。但在企业所得税预缴申报时，应确认视同销售所得104万元 [（3500－2200）×800 ]。 （3）购买整体资产（先分立后购入） （4）购买股权——财税[1995]48号（股权溢价） 例：某地产公司取得一宗土地，原价8000万，转让方按12000万作价，以购入股权方式取得，土地成本如何确认？ 股权转让是否征收土地增值税？国税函[2000]687号，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。 a、转让100 %股权后原企业还存在（只保留空壳），房地产有所有权发生转移行为。不是整体资产转让而是出售转让房地产行为，应该征收土地增值税。 b、转让100 %股权后原企业还存在（继续经营），没有房地产所有权发生转移行为，不征收土地增值税。 c、转让100 %股权后原企业不存在（注销），房地产（股权）价值不增值，可以作为被合并业务计税基础延续，虽然房地产所有权发生转移，但是可以免征土地增值税。 d、转让100 %股权后原企业不存在（注销），如果房地产（股权）价值有增值，由于原企业不符合被合并处理规定，则只能以先转让股权行为和再清算注销行为两个经济业务来处理，原企业处置房地产时，应该征收土地增值税。 股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税 [案例] A公司和B公司分别出资1000万元设立C公司，C公司注册资本2000万元，C公司以此2000万元购买土地使用权并自建建筑物及附着物。随后，A公司和B公司分别将所拥有的C公司50%的股份各作价1500万元转让给D公司，应当如何缴纳土地增值税？ 财税[2006]21号文：以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，具体需要区分投资主体、被投资行业及股权转让三种情况确定土地增值税征免。 第一，要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业。对于房地产开发企业，以其建造的商品房对外投资或联营的，属于土地增值税的征税范围。对于非房地产开发企业，如果以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，应属于土地增值税的征税范围。凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则不属于土地增值税的征税范围。 结论一：A公司和B公司不是以土地（房地产）作价入股C公司，不属于土地增值税的征税范围。 结论二：假如A、B公司以土地（房地产）作价入股C公司，A、B公司为房地产开发企业，作价入股的房地产属于自行建造的商品房，应当属于土地增值税的征税范围。 结论三：假如A、B公司以土地（房地产）作价入股C公司，A、B公司为非房地产开发企业，但C公司为房地产开发企业，应当属于土地增值税的征税范围。 结论四：假如A、B公司以土地（房地产）作价入股C公司，A、B公司为非房地产开发企业，C公司也为非房地产开发企业，不属于土地增值税的征税范围。 第二，要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发的行业。这里不再区分投资主体的行业性质，而以被投资、联营的企业所从事的行业是否属于房地产行业进行界定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，属于土地增值税的征税范围；凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则暂免征收土地增值税。但对房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不论被投资企业是否从事房地产开发均不适用暂免征收土地增值税的规定。 结论五：假如C公司为非房地产开发企业，A、B公司为非房地产开发企业，则不属于土地增值税的征税范围，同结论四。 结论六：假如C公司为非房地产开发企业，A、B公司为房地产开发企业，则属于土地增值税的征税范围，同结论二。 结论七：假如C公司为房地产开发企业，则不论A、B公司是否为房地产开发企业，都属于土地增值税的征税范围。 第三，股权转让不缴土地增值税。 无论房地产开发企业还是非房地产开发企业将所投资形成的投权进行处置转让时，由于股权已不对应其初始投资所形成的房地屋产权或土地使用权，所以不应当征收土地增值税。但是对被投资、联营企业将上述房地产再转让的，根据财税[1995]48号第一条的规定，应征收土地增值税。 结论八：A、B公司转让C公司股权不征收土地增值税。 结论九：C公司转让C公司土地使用权、建筑物应征收土地增值税。 （5）合并 —— 财税[2008]175号 （6）租赁取得 甲方将土地使用权出租给乙方××年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税；甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物，发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业——租赁业”征营业税。 （7）联合开发——土地使用权、立项主体、初始产权 2．取得土地使用权环节涉及税种分析 印花税、契税、土地使用税、耕地占用税 土地征用及拆迁成本的计量及契税的计税依据——财税[2004]134号 出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。 以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。 以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。 先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。 政府减免出让金，契税如何交？国税函[2005]436号：不得因减免土地出让金，而减免契税。 征用耕地，土地使用税啥时开始交？ 3．承诺负担对方税收（买地、设计、建安） 税负增加对利润的影响——不得税前扣除 转化——加入合同金额 （1）甲公司从A公司取得一宗土地，双方约定价款为8000万，并约定土地转让过程中的税费由甲公司承担，纳税义务人是哪一方？甲公司应如何处理？ （2）乙公司为甲公司提供建筑业劳务，合同总价为100万元，约定税款由甲公司承担，甲公司代交的税金，是否可以税前扣除？ 第二节 前期报批报建阶段 一．前期报批报建准备工作 1、规划设计户型影响土地增值税 开发产品分项设成本、商业单设，成本对象确定后报税务局备案 税负测算、盈利测算、资金预算 2、前期工程支出 3、取得《建设用地规划许可证》、《建设工程开工许可证》、《建设工程规划许可证》、《国有土地使用权证》 4、立项审批、规划审批 5、征地拆迁，申办并取得《房屋拆迁许可证》 6、建设项目报建登记，申请招标，办理招标投标手续，确定勘察 二．财务预算、融资、可行性分析 1、预算部门、工程部门单位建安成本/配套支出/装修支出测定 2、销售部门销售价格的确定 3、土地使用税单项计算 4、企业所得税准确测算（利润/所得额，按比例换算） 5、土地增值税2-3%预交，是否清算与征管环境有关（税务局的蓄水池） 6、营业税金及附加 7、期间费用测算 8、项目投资额度，资金计划 例：某房地产公司出让获得100亩土地，出让价150万元/亩，契税税率3%，单位面积土地使用税税额为8元/平方米，开发周期为2年。规划批准的容积率为1.8，建筑面积12万平方米，建安成本为1500/平方米，配套及其它支出（不含息）800/平方米，单位平均售价为7000元/平方米。每年发生期间费用（不含息）600万元，借款为15000万，年利率8%。 取得土地成本=100×150×（1+3%）=15450，建安及配套=2300×12=27600 销售收入84000 营业税及附加84000×5.6%=4704 预交土增税84000×2%=1680 印花税100×150×0.05%+84000×0.05%+27600×0.03%=57.88 土地使用税100×666.67×8×2=106.67 土增税扣除项目（15450+27600）×1.3+4704=60669 增值额84000-60669=23331，增值率38.46% 土增税23331×30%=6999，补税6999-1680=5319 开发成本=15450+27600+15000×8%×2=45450 毛利率（84000-45450）/84000=45.89% 所得额=84000-45450-4704-6999-57.88-106.67-600×2=25482.45，所得税6371 总税负（不含契税）：4704+6999+6371+57.88+106.67=18238.55占收入21.7% ※ 增加100万成本，土地增值税增值额减少130万，土地增值税减少39万（100×1.3×30%），所得税额变化（—100+39）×25%= —15.25，合计减少54.25万 三．融资渠道（商业贷款、统借统还、委托贷款、个人、商业信用） 1、委托贷款：《贷款通则》第七条，委托贷款，系指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金，由贷款人（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费，不承担贷款风险。 2、统借统还——财税[2000]7号、国税发[2002]13号（税前扣除凭证）、国税发[2009]31号第21条（企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除） 分摊利息费用应出具（取得）何种凭证？房地产企业应提供董事会决议、集团公司利息分摊办法，分摊企业名单，以及银行借款合同及利息结算单据等相关凭证。 注意：利率水平、债资比例限定、合法有效扣除凭证 3、联合开发——项目投资，固定收益/或分配利润 国税发[2009]31号第36条：凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。 四、借款费用（融资、担保）——利息问题的十个专题 1、企业间的资金占用费是否缴纳营业税和印花税 暂行条例中规定的借款合同是指银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同 2、利息收入的纳税义务发生时间（营业税、企业所得税） 3、银行转贷的税务处理——统借统还（财税[2000]7号） 4、无偿贷款的纳税调整问题——无偿贷款是否可能被纳税调整？ 所得税（税务机关有权进行调整，条例25条将无偿赠送劳务界定为视同销售） 营业税（无偿赠送劳务不属于视同销售，如果是关联企业，税务机关会有权调整。争议点：可能认为“计税价格明显偏低并无正当理由”） 思考：非金融企业之间拆借资金的损失，是否可以作为非正常损失扣除？ 5、利息费用的扣除政策 企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。 6、同期银行贷款利率如何掌握？ 7、向个人借款的利息是否允许扣除？国税函[2009]777号 符合企业所得税法及实施条例的规定，企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的（发票？），并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；企业与个人之间签订了借款合同。 法释[2010]18号：未向社会公开宣传，在亲友或者单位内部针对特定对象吸收资金的，不属于非法吸收或者变相吸收公众存款。 8、资本弱化 假设A公司全资投资B企业，投资额度为1100万元，A公司有两个选择： ①注册资本为1100万元。B企业的税后利润分给A企业，A公司收到分红，不缴纳企业所得税。 ②注册资本为100万元，同时借给B企业1000万元，此时B公司支付的利息可以在税前扣除，同时A公司作为利息收入。当B公司盈利，而A公司亏损时，或当A公司税率低于B公司，资本弱化会使得关联企业避税。 9、资本未到位的利息问题（国税函[2009]312号） 10、土地增值税的利息计算问题 ①土地增值税开发成本中，不包含地价。 ②根据国税发[2009]91号文件第27条规定，土地增值税的开发成本中不含利息支出。 ③思考：企业如果没有发生利息费用，如何处理？ ④银行罚息和超息是否可以在土地增值税前扣除？ 五．关于联合开发——初始登记 1、联合开发过程中的财务管控（核算、纳税申报、收款） （1）加强和完善对“共管账户”的管理措施 （2）以合作开发为名，而行借贷之实，是无效合同 2、房地产合作开发立项分为三种情况： （1）供地方申请立项——供地方办理房屋初始登记时，分给出资方的房屋及其占用范围内的土地使用权，属于销售行为，应缴纳销售不动产营业税。而出资方分得的房屋及其占用范围内的土地实际上是出资方用建设资金购买的； 固定收益（实际为债权性投资）——按利息处理 分配利润（注意投资主体，如果为个人需代扣个税）——按股息红利 （2）出资方申请立项——在申请房屋产权登记前，应办理从供地方以转让方式获得的土地使用权转移登记手续； （3）合作双方共同申请立项——在办理分配所得的房屋初始登记申请手续时，应先办理该房屋占用范围内土地使用权的转移登记手续。 3、提供土地方收取固定收益的定性 《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）第24条：合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。 合作建房风险很大，风险有两个：一是股东合作不下去的风险；另一个的就是税务风险。合作建房常见有两种方式：一是甲方拥有土地，乙方拥有资金及资质，乙方立项，合作建房，然后分房子或者甲方提取固定利润；二是甲方拥有土地，也拥有开发资质，乙方拥有资金，合作建房，然后分房子。基本操作模式是：（1）以甲方为主体开发，实际由乙方运作；（2）乙方将资金投入到甲方，乙方提取固定利润或分配利润。 国税函[2005]1003号，鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用国税发[1995]156号第十七条有关合作建房征收营业税的规定。 国税函[2005]1003号主要是针对乙方的，如果乙方提取固定利润，就相当于借款给甲方，当然就不是合作建房。对于甲方来说，只要甲方提取固定利润的模式，无论是甲方立项，还是乙方立项，都不影响认定为土地使用权转让。 例1：A房地产开发公司受让了某破产企业的一宗土地，各项开发审批手续都已办齐，但迟迟未能动工。B建筑企业以3000万元的价格将A公司一部分土地进行开发，为了方便，建筑公司以A公司的名义进行开发，所以土地一直未办理过户手续。目前所开发的商品房也已开始预售。但最近税务机关在检查中发现，开发公司所取得的售房款均未确认收入，而是全额转给了建筑公司，且开发公司账务中未见开发项目支出票据。经过询问得知，开发过程中所发生的价款是B直接对外结算，票据直接开给了建筑公司，或者是发票虽开给开发公司，但最后也转给了建筑公司，即该项目实际是由建筑公司开发运作。 税务机关认为：虽然开发公司转让给建筑公司的土地未办理过户手续，但按照国税函〔2007〕645号，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。 在此基础上，检查人员认定：开发公司转让土地使用权未按规定缴纳营业税、土地增值税等相关税收，建筑公司未缴纳契税；建筑公司开发房地产所取得预售收入未按规定缴纳营业税，要求企业尽快整改，补办相关手续，规范运作。 分析：建筑公司虽然名义上受让了土地，但没有过户，从法律上来说，该经济行为尚未完成，还有重新认识和定性的余地。即，可以规范为建筑公司与房地产开发公司以某种合作方式共同开发房地产。如何补救？ 例2：甲、乙公司均属房地产开发公司，以甲公司名义通过拍卖方式取得一块土地，并以甲公司为主体联合乙公司共同开发，双方约定不成立独立法人公司，共同投资，利润共享，风险共担，甲公司股份比例占60%，乙公司股份比例占40%。 应成立非独立法人的项目公司（项目部），甲、乙双方按股份比例派员参与管理，以甲公司名义开设银行专户，在会计核算上作为一个会计主体，采取独立核算，自负盈亏，独立纳税，利润分成。会计处理为： 1）项目部接受投资方按股份比例投入土地款及前期费用时 借：银行存款——专户 贷：其他应付款——甲公司 ——乙公司 同时，甲公司在投入资金时 借：应收账款——项目部 贷：银行存款——一般结算户 2）支付土地价款或工程款时 借：开发成本 贷：银行存款——专户 3）开发产品预售时 借：银行存款——专户 贷：预收账款 4）预缴税款时以甲公司名义申报，按月计提交纳营业税时 借：营业税金及附加/待摊税金 贷：应交税金——应交营业税 按季计提预交所得税时 借：所得税 贷：应交税金——应交所得税 月末，项目部单独编制有关财务报表，但由于该项目从拍卖土地、立项、领取预售证等都是以甲公司名义办理，对外仍属于甲公司开发的项目之一，因此必须将项目部的财务报表与甲公司的财务报表合并。将两张报表相同的会计项目金额相加，把甲公司的“应收账款——项目部”与项目部的“其他应付款——甲公司”抵消。 5）结转收入、成本并形成项目利润，交纳所得税后，对投资方分配利润时 借：利润分配 贷：其他应付款——乙公司 6）项目部业务结束，将全部资产、负债与甲公司（母公司）并账。 例3：我公司几年前曾与A单位签订“委托建设集资房合同”。合同规定，我公司根据A单位的要求取得了某块地的土地使用权，然后在该地为A单位开发建设职工住房，依据购地、办证等所有费用和综合工程款一并考虑的原则，我公司以每平方米750元的该地段市场价由该公司包干。住房建成后，我公司应在房屋竣工后3个月内办理好产权转移手续，向A单位提供土地使用证及房屋的分栋分户产权证。几年来，我公司按工程施工进度陆续向A单位收取房款950万元，如今房屋也早已竣工，且已交付A单位职工使用。税务机关责成我公司按“销售不动产”税目申报缴纳营业税。公司认为自己不应该缴纳营业税，请问税务机关的做法对吗？ 代建工程同时符合以下条件的，可就收取的代建手续费按“服务业-代理业”征收营业税，如不同时符合下述条件，应按照国税函[1998]554号的规定，受托方按“销售不动产”征收营业税。 1）由委托方自行立项； 2）不发生土地使用权或产权转移； 3）受托方不垫付资金，单独收取代建手续费（或管理费）； 4）事先与委托方订有委托代建合同。 5）施工企业将建筑业发票全额开具给委托建房单位（原票转交）。 六．防范税务风险的根本——税收政策的正确理解和运用（混合销售） 例1：甲企业属于玻璃幕墙生产企业，具有施工资质，2010年3月销售给乙企业1000万元玻璃幕墙，合同约定，由甲企业负责施工安装，另外收取安装费200万元。 A、1000万元缴纳增值税，200万元缴纳营业税 B、1200万元全部缴纳增值税 C、1200万元全部缴纳营业税 D、都不对 例2：甲企业生产锅炉设备，2010年销售给乙企业锅炉设备一台，不含税价格200万元，合同约定，由甲企业负责安装，另外收取安装费20万元。甲企业开具普通发票金额254万元给乙企业，会计上没有分别核算。 问：上述混合销售行为应当缴纳一种税还是两种税？怎么缴纳？ 例3：某装修公司主要从事装修业务，2010年5月份采取“包工包料”方式为某企业进行装修，合同注明：材料款100万元，装修费30万元，工程款合计130万元。 A、100万元征收增值税，30万元征收营业税 B、130万元全部缴纳增值税，原因是材料款占工程款达到50%以上 C、130万元全部缴纳营业税 例4：甲企业销售给乙企业大型设备一台，销售价格1000万元，合同约定，由甲企业负责安装，另外收取安装费300万元。甲企业如何缴纳流转税？ A．1000万元缴纳增值税，300万元缴纳营业税 B．1300万元全部缴纳增值税 C．1300万元全部缴纳营业税 D．不一定 ☆如何理解“混合销售”（特殊混合销售——销售自产货物同时提供建筑业劳务；一般混合销售——视经营主业判断） （1）混合销售行为原则上只能缴纳一种税，要么缴纳增值税，要么缴纳营业税，具体要看企业的经营主业。经营主业为增值税项目的，全部的混合销售行为应当缴纳增值税；经营主业为营业税项目的，全部混合销售行为应当缴纳营业税。 （2）修订后的增值税细则第6条及营业税细则第7条、国税总局2011第23号公告： 混合销售行为同时具备二个条件，应当就其销售货物的销售额缴纳增值税，建筑业劳务的营业额缴纳营业税： A．必须销售的是自产货物 B．提供的劳务必须是建筑业劳务 不再强调必须要取得建设部门颁发的施工资质 判别企业使用的是否为“自产货物”主要应注意以下两点： （1）是否符合货物的特点： 自产货物，是指企业利用自身技术与各种资源，自己生产的可供出售的物品。自产货物也是货物的一种，应该具备一般货物基本特点：第一、经过企业的加工制造过程，所生产的物品与原来用于生产的原材料物品在形态、性能各方面都发生了变化；第二、产品本身的价值，既包含了物料消耗价值，也包含了人工价值；第三、可以单独作为一种产品对外销售。 （2）加工过程是否属于“生产过程”： 判别建筑企业使用的原材料是属于外购材料还是“自产货物”关键在于区分加工过程是属于“生产过程”，还是“施工过程”。如果加工过程是生产过程，则属于使用“自产货物”；如果加工过程属于“施工过程”则属于使用“外购材料”。 第三节 项目施工建设阶段 一．开发成本核算内容 1、土地征用及拆迁补偿费：一般按占地面积法，否则需要商税务机关同意 2、前期工程费：在所得税上分摊方法没有明确，可以用建筑面积 3、基础设施费：在所得税上分摊方法没有明确，可以用建筑面积（建筑物以外为建筑物服务且不能作为独立项目的工程，建筑物 4、建筑安装工程费 1）甲供材的合法性及如何签订甲供材合同 2）取得发票是否合规（发票开具地点） 3）虚开发票/假发票/克隆发票遗留问题 4）所得税无分摊方法明确规定，可以用建筑面法 5）对单位建安成本的掌控 6）工程结算和竣工结算 5、公共配套设施费（为居民服务的各种非营利性的配套设施，且能作为独立项目的工程） 1）在所得税上要求采取建筑面积分摊方法 2）是否可以所得税前扣除 3）人防工程处理 4）土地增值税 6、开发间接费 1）会计、所得税、土增税口径差别 2）利息费用所得税要求直接成本法或预算造价法 3）项目营销设施建造费 4）期间费用及开发间接费用的范围及其对土地增值税的影响 7、需要注意区分：期间费用和开发成本、开发产品会计成本同计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限、直接成本和共同成本 开发成本－→开发产品－→经营成本 8、成本项目企业所得税与土地增值税的核算要求 9、其他有关注意事项 （1）权责发生制原则（如果界定“实际发生”） （2）发票问题 （3）分配方法及原则 （4）完工后续支出事项的处理 （5）施工过程中的资产损失：土地、开发产品报废或毁损 二．项目开发成本对象的确定 原则：可否销售、分类归集、功能区分、定价差异、成本差异、权益区分 成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意 土地增值税清方面的要求——区分普通住宅与非普通，分别核算增值额/增值率 进行土地开发即转让，营业税、土地增值税如何交纳？ 三、业务部门与财务部门的衔接 施工用水电及通讯线路接通，保证施工需要；施工场地平整，达到施工条件；施工通道疏通，满足施工运输条件；施工图纸及施工资料准备；施工材料和施工设备的准备；临时用地或临时占道手续办理；施工许可批文及办理开工手续；确定水准点与座标控制点，进行现场交验；组织图纸会审、设计交底 编制工程进度计划——设计、施工、监理单位的协调 工程合同——预算——按进度拨款——票据审核 完工决算——合同金额——入账金额——发票金额核对 个人在税务局代开的工程款发票，付款时是否需代扣个人所得税？ 四．甲供材料与工程甩项 1、甲供材料票据如何开具、财务核算、计税依据、代扣义务 2、甲供材料合同如何签订、如何结算 （1）合同外甲供：在签订工程合同内注明，建筑材料由建设单位提供，销货方将材料发票开具建设方，建设方提供的材料价款，不包括在工程合同内。建筑安装企业承包工程在开具发票时“甲供材料”价款不能作为发票开具金额。建设单位将甲供材料直接列入开发成本，施工单位按税法有关规定在“建筑业”劳务发生地缴纳营业税。 如果开发企业不能在结算时间内正确分解、统计甲供材料数据，就会对结算金额有影响，从而影响按建安发票计入成本的准确及时效性。 （2）合同内甲供（即甲控）：在签订工程合同内注明，建筑安装企业委托建设单位代购材料，销货方将发票开具给委托方（建筑安装企业），并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方另外收取手续费。甲方为乙方代购材料，乙方将甲代购材料应全额计入工程造价，一并计征营业税开具“建筑业”发票。 例：某房地产开发企业（甲方）开发“××小区”，与某建筑公司（乙方）签订工程发包合同。合同约定所有材料均由甲方提供，另外支付建筑劳务费800万元。工程竣工决算后，确认乙方从甲方领用材料共计2000万元。税务机关要求乙方按照2800万元为营业额缴纳营业税及附加。乙方认为，我取得的收入仅仅是建筑劳务费收入，材料款要缴税也应该由甲方承担，于是开始和甲方谈判。 问题：（1）该税款该由谁承担？ （2）假如甲方承担该税款，该税款计入什么科目？如何在土地增值税、企业所得税税前扣除？（取得的税票应该是乙方的名字） （3）假如乙方承担该税款，那么，发票开800万元还是2800万元？如果开800万元，又如何按照2800万元交纳营业税？ 如果开2800万元，甲方就取得了2800+2000=4800万元的发票，发票的记账联为2800万元，确认收入为800万元还是其他2800万元？如果是2800万元，那么相应的材料成本2000万元又如何取得合法的扣除凭证？ 如果甲为乙付了该营业税，财务上甲可以做费用，但税法上是不让列支的，因为这与本企业的生产经营无关。如果甲还要列支，那只能是通过非法的途径了；如果乙自行交税，当然报2800的税基。发票就开800，这里不必与申报表一致，乙确认收入也确认800。 ☆甲方供材的四个关注点 （1）无论2009年以前，还是2009年以后，甲方供材的发票都可以直接在开发企业所得税、土地增值税前扣除，而无需所谓的“发票转换” （2）税务机关对甲方供材关注两点： ①由于建筑企业开具发票金额和缴纳营业税营业额有可能不一致，检查建筑企业是否按照规定足额缴纳了营业税； ②开发企业：是否重复列支成本，将材料发票重复列支。 （3）财税[2006]177号文已经作废，地产企业没有为建安企业代扣代缴营业税款的义务。 （4）材料和设备的区别（因甲供设备不缴纳营业税：GB/T50531-2009） 3、甲供材料是否涉及增值税 4、甲供材料成本税前扣除凭什么发票，是否需要换开施工发票？ 税务机关要求甲方缴纳营业税并开具全部工程造价发票入账，不允许用自购材料发票和劳务费发票入账。税务机关的做法是否有依据？ 甲供材料涉及的建筑营业税金问题：并不是所有的甲供材料都要交纳建筑营业税金，只有那种属于建筑施工企业施工所用的甲供材料才会涉及甲供材料建筑税金。没有任何税法规定房地产企业不能取得材料发票扣除开发成本。即：甲方供材税务机关并不禁止。 房地产开发企业在成本科目设置时，为方便核算甲供材料，以及税收管理的需要，可以在建筑安装工程费子目下把生产企业销售自产材料同时施工与其它的建筑材料分开，免得被税务机关将所有材料认定为应交纳建筑税金的甲供材料。 房地产公司投资开发，是否属于自建？ 国税发[1994]159号，自建建筑物是指单位或个人在1994年1月1日以后建成并未缴纳“建筑业”营业税的建筑物。自建行为，是单位内部的施工队伍为本单位提供建筑业劳务的行为，自建不能等同于自己投资建设。部分税务机关认为，开发商甲供材又以货物发票入账，说明时甲方自己投资建房，可以认定为自建，需要对甲方征收建筑业营业税。当然，这是错误的。自建的核心在于是甲方自己施工建设，一般情况下可能会要求甲方自身有施工资质，仅仅因为有货物发票和甲供材就断言是开发商自建并无充足理由。许多税务机关一直坚持甲供材必须取得建安发票，在这个问题上，不能为了税源管理就不分青红皂白地要求甲供材取得建安票。 如果是包工不包材料，施工企业的计税依据是“建安+材料款”，但是施工企业只能就建安部分开具建筑业发票，材料款由开发商根据增值税发票入账。如果是包工包材料，施工企业的计税依据是“建安+材料款”，而且施工企业就“建安+材料”金额开具建筑业发票。 《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。有收款才须有发票，或者说有应收款才须有索取应收款的凭证，也就是发票。 建设单位购买的材料实质上是自用行为，不能视为转售业务征收增值税。因此施工单位只须开具建筑劳务部分的建筑发票，甲供材料无须开具建筑发票。 例1：某房地产商自行购买材料3000万元，同某建筑公司签订建筑安装工程费3000万元。虽然乙方实际收到了3000万元，开具3000万元的建安发票，并且会计计收入也按照3000万元。但是应当按照6000万元缴纳营业税，在纳税申报表上体现即可。也就是说对于甲方供材业务，对于乙方来说，实际上属于营业税的会计与税收差异。收入的金额同计税依据发生差异，属于纳税问题的常态。 对于甲方来说，实际收到了两类发票，一类是建筑安装发票，另一类是材料发票，均可以作为开发成本。不能说材料发票就不能作为开发成本。 销售自产的货物，并负责施工安装的；清包工装饰劳务，也是两种发票 有的地方让甲方开具材料发票给乙方，乙方再全额按照6000万元开具建筑安装发票给甲方做为开发成本。一是没有必要；二是这样操作会产生一个无法解决的问题，即开发企业开具发票将材料卖给建筑方的时候必须要缴纳增值税，而这是开发企业绝对不能接受的。 甲方供材在检查中的注意点： （1）注意甲方供材的材料已经计入开发成本了，不能再重复计入建安发票成本。因为反正乙方缴纳营业税是一定的，可能重复将含甲供材料金额开具发票。 （2）不能认为材料发票不能列入成本。 （3）不能将代付的营业税计入成本费用扣除，即使有合同规定由甲方负担营业税及附加，也不可以。 例2：包工不包料工程应如何出具发票 A房地产开发企业2009年有一项建筑工程委托甲施工企业进行施工，其结算方式是“包工不包料”，工程所耗用的2000万元材料A公司以增值税发票或商业零售发票入账；包工部分结算价为1000万元，甲公司开出“建筑安装业专用发票”予A公司。税务部门认为A公司作为房地产开发企业，其建筑工程的材料部分也应取得建筑安装业专用发票，即A公司建筑工程的入账发票只能是建筑安装业专用发票，因此，A公司以增值税发票或商业零售发票入账属于《发票管理办法》第36条第四款“未按照规定取得发票的”情况，应责令限期改正，并处一万元以下的罚款；且A公司未让甲公司出具2000万元材料的建筑安装业专用发票，致使甲公司偷逃营业税60万元，由于甲公司是外地企业，当地税务机关无法追征，因此，该笔税款应由A公司代为补缴。税务局的做法是否正确？ 5、工程甩项（甲方指定分包）与甲供材料的区别 合同如何签订、票据如何开具、如何结算？ 五．施工建设阶段各类合同签订与税收管理 1、包工包料施工/装修——全额纳税 2、清包工施工——计税依据包括甲供材料，不含甲供设备； 3、清包工装修——计税依据不含甲供装修材料 4、销售非自产货物同时施工 （1）建筑施工企业—— （2）增值税纳税人—— 案例1：房地产开发商从一个商贸企业购买铝合金门窗并由其负责安装。 案例2：开发商从一个建筑安装企业购买铝合金门窗并由其负责安装。 案例3：开发商从一个生产铝合金门窗的工业企业购买铝合金门窗并由其负责安装。 案例4：开发商购买铝合金门窗后交给一个建筑安装企业安装。 5、销售自产货物同时施工——特殊混合销售 国家税务总局公告2011年第23号 纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《增值税暂行条例实施细则》第六条及《实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。 纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。 本公告自2011年5月1日起施行，国税发〔2002〕117号同时废止。本公告施行前已征收增值税、营业税的不再做纳税调整，未征收增值税或营业税的按本公告规定执行。 营业税计税收入为建筑安装费，增值税计税依据为货物销售额。此时，甲方取得了两类发票。 问题：如果乙方没有分开核算，如何处理？ 提示：房地产开发企业在执行该新政策时，应注意以下几方面，以降低企业的涉税风险。 首先，在进行建筑材料、建筑设备施工招标时，对承包商的要求应符合国税总局2011年第23号公告规定，即应该是自产、自制、自销建筑材料设备的。否则，不能按照新细则第7条和23号公告执行。 其次，与承包商进行商务谈判时，应明确合同价款总额是由建筑工程劳务费用、自制加工建筑材料费的金额而构成。 再者，在签订合同时应注意以下环节： （1）合同名称：应该是《×××建设工程施工合同》，而不能是《×××购销合同》、《×××加工合同》； （2）合同价款：合同中必须约定和注明“建筑业劳务价款”的具体金额； （3）发票的取得：房地产开发企业支付合同价款时，应分别取得自产货物的增值税发票以及建筑安装劳务的建筑业发票。 【相关链接：“混合销售”与“兼营”的区别】 （1）混合销售与兼营的概念 ①混合销售是指一项销售行为既涉及“营业税应税劳务”又涉及“增值税货物销售”的单项行为。 ②兼营是指同时经营“营业税应税劳务”、“增值税应税劳务”、“增值税货物销售”等多项业务的行为。 （2）两者的区别在于： ①混合销售是一项经营业务，兼营是多项经营业务。 ②混合销售的对象只能是同一个单位和个人；兼营的对象也可能是同一个单位和个人，也可能是多个单位和个人。 ③混合销售行为，“增值税货物销售”与“营业税应税劳务”有着密不可分的依附、从属关系；兼营行为，“增值税货物销售”与“营业税应税劳务”没有依附、从属关系。 6、工程总分包合同 例：假设某镇的政府要建一座办公楼。工程按规定程序发包给甲建筑公司，甲建筑公司又将部分工程分包给乙建筑公司，工程总造价1000万元，工程成本900万元，分包给乙建筑公司的工程造价100万元，工程成本90万元。该工程从当年3月份开始施工，当年12月份完工。甲建筑公司与乙建筑公司的收入应如何确定，营业税税金及附加的帐务处理？ 发票开具的问题分析： I）应使用何地发票：如果总分包公司都是劳务发生地主管税务机关所辖企业，则可以自行开具发票，或者到主管税务机关代开发票。而如果不是劳务发生地主管税务机关所辖企业，则必须到劳务发生地的主管税务机关代开发票。 异地施工劳务营业税纳税地点是如何规定的，是否会出现重复纳税现象？异地施工，个人所得税在施工地还是机构地缴纳？ a、营业税纳税义务发生时间与纳税地点： 收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人发生将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。 纳税人发生自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。 纳税地点：①纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。 纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。 ②纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人转让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税。 ③纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。 b、营业税计税依据 纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额 分包指从事工程总承包的单位将所承包的建设工程的一部分依法发包给具有相应资质的承包单位的行为，该总承包人并不退出承包关系，其与第三人就第三人完成的工作成果向发包人承担连带责任。合法的分包须满足以下几个条件：①分包必须取得发包人的同意；②分包只能是一次分包，即分包单位不得再将其承包的工程再分包出去；③分包必须是分包给具备相应资质条件的单位；④总承包人可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位，但不得将主体工程分包出去。 注意：转包不再允许扣除，分包人应为“其它单位”，不含个人，建筑工程非建筑业工程 建筑业合法有效凭证是指： 1）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证 2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。财税[2003]16号关于扣除凭证的规定不再执行。 问题研究：（1）上一个环节没有征税，是否可以差额征收？ （2）房地产业购进土地，销售房屋是否能够差额征收？ 2009年，某企业以5000万元价格购入已完成土地开发并进入施工阶段的在建项目，完工后以8000万元售出，该项目营业税的计税依据是（ ）万元。 （3）购买土地，直接卖掉，是否可以差额缴税？ （4）购买烂尾楼，做了装修卖掉，是否可以差额缴税？ （5）购买烂尾楼，加10层后卖掉，是否可以差额缴税？ （6）转让在建工程的营业税规定（16号文件第二条第7款） （7）转让在建工程的土地增值税规定（国税函发[1995]110号文件第六条、国税发[2007]132号文件第38条） （8）将土地归还政府的行为（国税函[2008]277号、国税函[2009]520号） 纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。 县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。 II）发票的开具金额：总承包商开具1000万元，据此确定主营业务收入是1000万元，同时要按1000-100万元交纳的营业税及附加。分包人按100万开具发票提供给总承包方，分包方据此确定主营业务收入是100万元，总承包方据此发票作为工程施工的支付凭证。注意开出发票金额不一定必须全额纳税，营业税计税依据与开票金额并不是一一对应的。 III）发票开具时间问题：不论是总承包人还是分包人只要办理了工程结算，也就是取得了索取收取款项的权利，纳税义务也就发生了，同时就应该给对方开具发票，而不论是否实际收到了款项。现实中虽然办理了工程结算，却因没有实际收到了款项，就不给对方开具发票，以票控制收款的做法是不正确的，是违反发票管理办法的违法行为。 结算程序应当是：总包人先与分包人结算，以正确确定工程施工金额。然后，总包人再与建设方结算，很显然对于总包人与建设方结算时，是连分包人的价款一并结算的。 六．票据审核管理：发票管理——企业税务管理的难点、重点 1、票据种类是否合规（财政收据、国地税监制发票） 2、票据来源是否合法（发票来源地与开票单位所在地相符） 3、票据与经济合同经济业务是否相符（交易双方名称、劳务/货物） 4、票据形式是否合规（抬头、印章） 5、付款方向与支付方式 合法凭证一定是发票吗，收据是否可以税前列支？ （1）费用合法真实 （2）费用与生产经营有关 （3）符合有关扣除标准 （4）费用本身不具“经营活动”特征（收款方既不交增值税，也不交营业税，如赔偿款）。 支付的违约金是否需取得发票？支付境外的劳务费，入账合法凭证包括哪些，是否需代扣营业税、所得税？ 第四节 预售阶段 一．商品房预售条件 《中华人民共和国城市房地产管理法》第44条规定： （1）已经全部交付土地使用权出让金，并取得土地使用权证书，且土地使用权未经抵押。 （2）持有建设工程许可证。 （3）按提供预售的商品房计算，开发商投入开发建设的资金应达到工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进度和竣工交付时间。 （4）同金融机构已经签订商品房预售款监管协议。 （5）已经向县级以上人民政府房产管理部门办理预售登记，取得商品房预售许可证明；向境外预售商品房的，应当同时取得向境外销售的批准文件 流程：申请竣工验收、申办建设工程规划验收、进行权属登记、物业移交、交付使用 二．预售商品房的会计核算与纳税要求： 1、房地产开发企业按预收账款缴纳的营业税金及附加、期间费用是否可以税前扣除？是否可以作为业务招待费、广告宣传费扣除基数？ 2、意向金、订金、定金与预收款 3、按预收款缴纳的营业税及附加，如何进行会计处理？ 三、按揭贷款 1、首付款和按揭款确认收入时间的不一致，如何解决其销售成本的分摊问题？ 2、按揭保证金是否允许在按揭收入中扣减？ 3、关于银行按揭款项的稽查 问：假按揭在税收上如何处理呢？税收不区分合法收入与非法收入，一律纳税。 1）假按揭的特征：购房人员能在工资表中看到（本企业人员）；内部人员买房不便宜，反而贵。将按揭销售收入计入短期借款，混同融资行为。财务费用中列支个人按揭利息。企业代替个人还按揭款项，计入其他应收款。房子没有卖出去前的租金，冲销个人应收款。 2）稽查查到以后的交涉（不要轻言放弃，作退房处理）利用银行和税务信息的不对称，争取“实质重于形式”。 四．竣工验收环节（备案时间与所得税汇缴） 工程竣工验收条件——《城市房地产开发经营管理条例》18条： 1、城市规划设计条件的落实； 2、城市规划要求配套的基础设施和公共设施的建设情况； 3、单项工程的工程质量验收情况； 4、拆迁安置方案的落实情况； 5、物业管理的落实情况（分期开发的可以分期验收） 财税事项 1、会计业务的处理 2、所得税业务的处理（完工条件） 3、土地增值税清算条件 五．现房销售条件及会计核算处理 《商品房销售管理办法》规定，商品房现售，应当符合以下条件： （1）现售商品房的房地产开发企业应当具有企业法人营业执照和房地产开发企业资质证书； （2）取得土地使用权证书或者使用土地的批准文件； （3）持有建设工程规划许可证和施工许可证； （4）已通过竣工验收； （5）拆迁安置已经落实； （6）供水、供电、供热、燃气、通讯等配套基础设施具备交付使用条件，其他配套基础设施和公共设施具备交付使用条件或者已确定施工进度和交付日期； （7）物业管理方案已经落实。 六．销售和装修分离筹划节税是否有效 例1：某地税局在对某房地产开发有限公司进行税收检查时，发现该企业“其他应付款”账户中有一笔与甲公司的往来款，甲公司汇来房款850万元，企业从其他应付款转预收帐款科目611万元，检查预收帐款明细帐，发现企业已于2009年12月确认了销售收入为611万元，为何其他应付款中仍有余额239万元？经调取甲公司的购房合同发现，甲公司与房地产公司2009年5月签定了正式的房屋销售合同总价为611万元，同时还签定了一份补充协议，主要内容为：因甲公司购买楼房为装修房，故甲公司实际支付房地产公司850万元中611万元为房价，剩余价款为装修款，由房地产公司支付给乙装饰工程设计公司。因该笔款项尚未支付，仍挂在企业“其他应付款”科目中，根据企业提供的装修合同，该房地产公司与乙装饰工程设计公司签定了该栋房产的室内设计合同，合同总价为239万元。据此，检查人员认定该企业销售的实际是精装修房。 根据国税函[1998]53号批复：纳税人将销售房屋的行为分解成销售房屋与装修房屋两项行为，分别签订两份契约（或合同），向对方收取两份价款。鉴于其装修合同中明确规定，装修合同为房地产买卖契约的一个组成部分，与买卖契约共同成为认购房产的全部合同。因此，根据《营业税暂行条例》第五条关于“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用”的规定，对纳税人向对方收取的装修及安装设备的费用，应一并列入房屋售价，按“销售不动产”税目征收营业税。 分析：将精装修房屋销售合同分解为“毛坯房合同”和“装修合同”是否可行？ 例2：某房地产开发企业新建小区商品房销售，平均售价8000元／平方米。分解销售收入后房屋售价5500元，装璜费2500元。（以上为普通住宅，土地增值税预征率1%，契税1.5%） 1）房地产企业涉税：开具销售不动产发票5500元， 营业税及城教＝5500 ×5.5%＝302.5 预缴土地增值税＝5500×1%＝55 2）装璜企业涉税：开具装修发票2500元（装璜企业不涉及土地增值税） 营业税及城教＝2500 ×3.3%＝82.5 两家合计缴税 440，如果不这样操作，涉税： 营业税8000×5.5%＝440 土地增值税 8000×1%＝80 合计：520 差异：520－440＝80 3）买房人纳税应纳契税 5500×1.5%＝82.5 如果不这样：8000×1.5%＝120 差异：120－82.5＝37.5（以 达到这个效果的实质还需要： ①装璜企业必须实际是关联企业，但表面不能体现是关联企业。并双方具有严格的合同或协议，而且商品房的售价接近或略低于该小区政府公布的平均售价。装璜企业必须在此基础将发生的装璜成本真实的体现，并具有合理利润空间。装璜成本由设计费、材料费、工时费组成。 ②时限的确定：应确定一个时间为房屋完工（达到可以入住）时间，然后再发生装璜成本。 ③最重要的一点：必须买房人与开发企业和装璜企业分别签订协议或合同。正确的作法应该是： 1）期房预售时，就分别签订合同； 2）房屋完工（达到可以入住）时就分别签订合同。 ④还要与买房人讲好，只要买我的房，就必须用我这个企业装璜，这一点要体现在某个合同中，以免事后发生纠纷。以上操作的风险： 1）如果装潢企业不与购买人签订合同或协议，只是房地产开发企业与买房人签订。 2）如果将房屋先装修后等买房人来买，也不行。 3）这个装璜企业千万不能体现是关联企业。 4）利润的合理划分不能偏离常规。 否则：税务机关认为装潢企业是开发企业请的，根据国税发[1998]53号文，发生的装潢费用是开发企业的成本，开发企业销售商品房应包括装潢费用在内。如果这样就惨了，不但没少缴税，还多了一个环节。 七．代收款项（营业税、所得税、土地增值税） 案例：经查甲公司“其他应付款”账户，该公司2007至2009年在销售商品房时向客户收取住房专项维修基金、管道燃气初装费、有线电视初装费等2200万元，未做任何税务处理。问：该企业是否存在税收风险？ 房地产企业销售商品房时，通常代有关部门向购房者收取煤气（天然气）集资费、 暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费、办证费（房屋交易手续费、产权登记费、他项权利登记费、权证工本费、契税、商品房购销合同印花税、房屋所有权证印花税、土地使用证印花税、住房维修基金）等。这些代收费用开发商有利润吗，代收费用是否需要纳税？ 违约金是否作为价外费用征营业税？ ①营业税 原则上代收费用应当作为价外费用缴纳营业税，而不去区分是否开票或纳入房价内，新条例营业税价外费用：包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费： （1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费； （2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； （3）所收款项全额上缴财政。 总结：原则上代收费用作为价外费用，要缴纳营业税，以下情形除外： 1） 2）代收的维修基金（国税发[2004]69号） 3）代收的拆迁补偿费（国税函[2009]520号） 纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。 4）代收的契税、印花税（是税不是费） 1）国税发[1995]76号（代理业） 2）国税函[2007]908号（差额征税） 3）国税发[1998]217号 4）财税[2003]16号文第三条第十九款 ②企业所得税 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他部门收取、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。 是否将代收费用纳入所得税收入，未作统一要求，要根据开发商是否对代收费用开票或纳入房价内而定。代收费用无论是否作为收入都不影响所得税，只是影响所得税款的利息。 有关部门对开发商开票，开发商对业户开票，或者开发商在账目上体现利润差价。这种情况下，收取的代收费用要记作收入，当向有关部门缴纳时，可以作为成本费用扣除。 （1）无论如何操作不影响所得税款本身。 （2）可能影响所得税款的利息。 （3）如果纳入收入可作为三项费用的扣除基数 ③土地增值税 财税[1995]48号：对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。 对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。 国税发[2009]91号：对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形 问：土地增值税，是既作为收入，又作为费用扣除好呢，还是既不作为收入，也不作为费用扣除好呢？ 代收费用如何界定（收取的时点、承担的主体）？市政基础设施配套费、墙改费、新墙体材料基金、建筑企业养老金、人防费、散装水泥基金是否可以加计扣除？ 八．会计与税法收入确认条件 国税函[2008]875号、国税发[2009]31号（签订《销售合同》或《预售合同》） 会计制度考虑：相关经济利益很可能流入企业 1、完工以后才能结转收入，并计算计税成本，在完工前按照未完工产品收入原则来处理，不要结转收入。 2、税务确认销售收入同会计准则和会计制度销售收入的原则不同 九．企业所得税季度预缴 季度预缴的法律依据 —— 国税函[2008]635号 季度预缴是否可以扣减期间费用、税金及附加？是否可以弥补以前年度亏损？稽查查增所得额是否可以弥补以前年度亏损？ 十．年度汇算清缴 1、完工标准如何判断 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。 完工标准既是预售收入结转销售收入的分水岭，也是开发成本结转销售成本的分水岭 完工标准的重要性（两种原因）： 1）实际毛利率大于预计毛利率，可能导致补税。 2）完工后，税务稽查风险大大增加。完工前，税务机关只查收入和期间费用，不会检查开发成本。 竣工证明是指“竣工验收备案表”，税务稽查如何判定实际投入使用？ 案例：2009年专项检查中，某企业2008年开发的楼盘尚未完工，稽查人员检查出有1000万的假票，因此判定该企业多列成本1000万元，补缴税款250万元。稽查局的定性处理，是否准确？应当如何处理？ 国税函[2010]201号：房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。 法释〔2003〕7号第十一条：对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。 问：在稽查过程中，发现该企业已经达到完工标准，却未及时将预售收入确认为销售收入，未及时结转计税成本，税务机关将如何处理呢？ 凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。 销售未完工与完工产品税务处理：企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额（注意不是项目清算）。 在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。 （1）将未完工收入结转为完工收入 （2）计算分配完工产品开发成本，并将开发成本结转为销售成本 （3）计算未完工收入的实际毛利额 （4）毛利额差额调整。 以前年度预售收入确认的毛利：附表三52行扣减；当年预售收入确认的毛利：主表34行扣减，减去的是税款。关注： 1）毛利如何调整？ 2）税金及附加如何调整？ 3）三项费用扣除基数如何确认？ 开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本 思考1：及时性原则不是说当月达到完工标准，当月就要必须结转收入和成本，而是必须在第二年汇算清缴结束前结转收入和成本。一般都要在汇算期间再结转，汇缴期取得成本发票，应计入完工产品计税成本，与会计成本不同。 思考2：企业在哪个季度结转收入和成本呢？ 思考3：2007年同2008年税率差是否需要退税 未完工开发产品缴纳的税款，并不是多交税款，而只是提前缴税。如果不存在税率差，那么房地产企业预售收入缴税，只是时间差，在完工年度以前确认的毛利都运用纳税调减，全部转回。 31号文件未完工收入缴纳的税款是“纳税调增”项目，是应纳税所得额，而不是预缴税款。坚持了按照年度汇算的原则，不存在对未完工收入缴纳税款“多退少补”的问题。房地产开发企业销售未完工产品取得的收入，并入当年的应纳税所得额，而不是预缴税款，所以不会调整。所有的时间性差异，都存在税率变动是否进行追溯调整的问题，而税法的态度是一律不调整，房地产也不例外。 以下四种情况会引起前期多交税款，以后年度不能退税。 A、实际毛利率小于预计毛利率造成不能退税。 B、土地增值税清算款项无所得税收入与之相匹配（29号公告）。 C、完工年度不能取得发票，造成以后年度无收入相配比。 D、2008年前由于不允许预提配套设施成本，造成后续成本无收入配比 2、收入的确定原则 （1）非法预售房屋未签订预售合同，是否计税？ 某开发商为税务局集资盖房，已经收取了90%的款项，但是未签订预售或者销售合同，是否计税？ 合同，应遵循“实质重于形式”的原则，不局限于房管局制式的合同，只要有实质上行使销售合同意向的协议存在，则推定为销售合同已经签订，不可能非法预售就不缴税。 思考：未取得预售许可证的销售合同，在法律上是否有效？法释[2003]7号第二条：出卖人未取得商品房预售许可证明，与买受人订立的商品房预售合同，应当认定无效，但是在起诉前取得商品房预售许可证明的，可以认定有效。 （2）假借款的形式 合同条款规定：①所借款项没有利息；②借款只能用于楼盘建设；③借款人享受开盘价80%优惠；④收款收据注明：购房集资款，并可以抵顶房款。 因此，稽查认定此项行为实质上为销售行为，应缴纳所得税和营业税。 未取得预售许可证，就进行预售是非法的。但是，税务机关不是预售许可的主管机关，也不去分辨，总之只要取得收入就要纳税。如果业主起诉，法院判定合同无效，则前期确认的收入可以扣减。 非法预售案例：2009年房地产税务稽查过程中，某地产公司将预收款项存入老板个人账户，再以个人借款方式，将款项转入企业账簿。其隐瞒非法预售收入的行为，税务机关不坐视不理。问：公司向老板借钱是否有税收风险，老板向公司借钱有税务风险吗？ 老板借给公司钱——税务稽查关注：①非法预售的征兆。是不是非法预售款项，假借老板个人账户；②个人所得税问题。如果排除第一种情况，是否有利息支出，企业有责任代扣代缴个人所得税。③企业所得税扣除存在不确定性。如果有利息支出发生，有可能在所得税前不能得到有效的扣除。 3、所得税视同销售 ——资产所有权发生转移 4、原来预售商品房的处理 完工年度结转主营业务收入，同时结算计税成本，将实际毛利与计税毛利的差异并入完工年度所得额 5、私车公用 （1）某单位固定资产账没有车辆，但发生大量的汽油费、修理费等，是否可以税前扣除？是否需扣交个人所得税？ （2）公司为个人购置车辆是否存在税务风险，如何规避？ 6、未完工年度（预收账款乘计税毛利率调增） 7、完工年度（结转收入和计税成本，将以前调增的预计毛利转回，调整毛利差） 8、房地产企业是否需按项目清算企业所得税？
该项目完工后测定计税成本7200万，实际毛利：（10000-7200/10000）×100%=28%，毛利差8%，13%计入2009年度所得额 2009年所得额：2000×28%+3000×8%+5000×13%-400=1050 或：（10000-7200）-3000×20%-5000×15%-400=1050 注意事项： 第一，房地产企业开发经营业务的企业所得税处理并不仅着眼于具体项目的损益情况，无论项目是否完工，无论开发产品是预售还是现售，都应当在当年度确认销售收入并汇算清缴企业所得税。上例中，A房地产企业2007年度、2008年度缴纳的企业所得税实质上是当年度汇算清缴的应纳税额，并非项目完工前的预缴税额。 第二，企业销售未完工开发产品取得的销售收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月度）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。 第三，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业的应纳税所得额。 第四，不要将项目清算（土地增值税）与所得税汇算相互混淆。该例中，清算仅指项目计税成本的最终结算，涵盖了3年的销售期间，而汇算指按照年度分别计算的企业所得税应纳税额，两者不能等同。 9、征管（预缴、汇缴、纳税地点、核定征收、跨省施工） 国税函[2008]635号：季度申报表第4行“实际利润额”=会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损、不征税收入、免税收入+房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额 问题1：季度申报少缴税款是否能够定性为偷税？是否加征滞纳金？营业税当月少交，年度内以后月份补齐，如何定性？少预缴土地增值税是否有滞纳金？ 国税函[1996]8号：预缴少交不属于偷税，不存在罚款问题。 国税函[1995]593号：对纳税人未按规定缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。 国税函[1998]63号：对企业所得税的检查，宜在纳税人报送企业所得税申报表之后进行，这种检查查补的税款，其滞纳金应从汇算清缴结束后的次日起计算加收，罚款和其它法律责任，应按《税收征管法》有关规定执行。 国税函[2009]34号：企业所得税应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。对未按规定申报预缴企业所得税的，按照《税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行处理。 问题2：建筑公司外出施工，企业所得税、个人所得税如何征管？ 十一．土地使用税纳税义务的减除 国税发[2003]89号、财税[2008]152号 十二．销售阶段经济合同与税负 1、销售房产 比较：以房产作投资，再转让股权 2、房屋出租 比较：联营/承包 3、房屋转租 比较：委托代理租赁 4、以房产、土地投资 全资子公司 or 非全资子公司 5、定金返息的涉税问题分析（积分卡、买房赠××）购房赠送冰箱是否需交增值税？ 混合销售行为中的“销售”是指货物销售，混合销售行为中只涉及营业税应税劳务和货物，不涉及转让无形资产和销售不动产税目，货物销售和应税劳务存在着联系。一般而言，货物销售是提供应税劳务同时存在一项行为中。房地产开发公司促销行为属于在销售不动产的同时销售货物（冰箱）的行为，没有同时涉及营业税应税劳务和增值税货物销售，所以该项行为不能适用混合销售行为的纳税处理，而属于营业税兼营应税行为和货物。 6、一次性收取两年的房租应如何纳税 某房地产开发公司2009年1月初将其一栋位于西南某市中心繁华地段的六层楼房（建筑面积为6000平方米，固定资产原值5000万元）租赁给××西南医院，双方签订的《房屋租赁合同》约定：医院于签订合同之日支付租赁保证金100万元后，合同开始生效，双方终止合同履行时退还承租人；合同签订15日内医院预付2年房屋租金720万元给房地产公司。企业如何进行经营性房屋租金的会计与税务处理？ 会计上如何结转收入，如何进行企业所得税的年度申报？ 十三、预租与租金收入的税务处理 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。 所得税确认租金收入是合同上规定的收款日期；营业税实际上也是采取的收付实现制。即书面合同规定的付款日期当天，预收款模式则是收到预收款当天。 国税函[2010]79号：企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 预租收入
租金收入
※转租收入的税务处理？如何避免重复纳税——代理业 1）营业税：国税发[1995]76号文件，必须征税。 2）房产税 3）先租后售是否可以提取折旧？ ※先租后售、售后回租： 十四、车位车库、配套设施 企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。 对于车位销售的企业所得税问题，由于房地产企业都是一次性通过成本对象或公共配套设施转入销售成本，所以收到的销售款也应当一次性计入企业所得税收入。 鉴于车位销售这种有限产权转让的特殊性，对于车位销售的土地增值税问题，特别是房地产企业按人防部门的规定利用地下基础设施建造的平战结合的地下车位，由于产权关系不明晰，也成为征纳双方存在的争议之一。实务中有如下几种操作类型可以参考： 1、企业单独建造的停车场所销售产权或永久使用权，作为成本对象单独核算，视为“销售不动产”处理。 2、销售有限使用权（例如地下车位），视为“服务业-租赁业”进行处理，这种情况下，视为自用固定资产，当然不用进行土地增值税的清算，而成本也不能作为土地增值税的扣除项目。 3、为公共配套设施处理，销售价款作为开发产品销售的整体价外费用合并计入销售总额处理。 ※房地产开发企业一次性出售地下车位及地下库房永久使用权，请问应出具何种发票，是商品房销售专用发票，还是租赁业发票，或其它何种发票？地下车位属于不动产还是无形资产，如果只是出租车位，是否只开具租赁业发票？ 十五、项目收尾阶段后续安排 1、开发产品的自用与投资 2、开发企业的分立与整体转让 3、开发产品的售后回租 第五节 项目清盘环节——土地增值税清算 一、土地增值税清算过程中对商住一体项目如何计算土地增值税？ 1、分别核算增值额、增值率 2、公共配套、车库/位、储藏室销售，应作为普通住宅还是非普通住宅？ 二、房地产企业接受土地使用权投资入股，其土地成本如何确认？ 甲企业以一宗土地投资成立房地产开发公司，甲企业土地账面价值为4000万，评估价值8000万，按评估价值作价，土地成本如何确认？ 三、联合开发如何清算土地增值税 我公司是房地产开发公司，与其他单位联合开发房地产项目，我公司出土地，联合开发方出资金，开发产品三七分成。我公司的土地增值税清算是针对我公司分取产品销售收入以及土地成本单独进行清算呢，还是与联合开发方统一计算整个项目的收入与全部开发成本进行土地增值税清算，确定应纳税金，然后在税金总额内由我公司与联合开发方分摊税金？ 企业（出地方）取得国有土地使用权后，联合其他单位（出资方）一同开发的，若双方约定，出地方不承担经营风险而只收取固定利益的，包括货币资金和其他非货币资产，对出地方应当按照转让国有土地使用权计算征收营业税和土地增值税，并向出资方开具发票；对于取得土地使用权的出资方，继续投资进行开发并建房出售的，以新建房作为开发项目，计算征收土地增值税。其中对出地方计算征收转让国有土地使用权土地增值税的价格，即作为出资方取得土地使用权所支付的金额，凭发票在其土地增值税清算时据以扣除。 若出地方和出资方合作建房、约定建成后分配开发产品的，出地方转让国有土地使用权的价格，为首次或者以后分配开发产品时应分出开发产品的市场公允价值加减其他补价计算确认；同时确认出资方取得该项土地使用权的成本。 四、房地产开发公司出租地下车位使用权，与业主签订合同约定使用年限为20年，使用费一次性收取。对这笔收入是否应当缴纳土地增值税？ 五、与清算相关的几个问题 （1）土地增值税清算条件与清算对象 （2）土地增值税纳税义务 （3）土地增值税视同销售 （4）土地增值税计算 （5）土地增值税清算注意事项 六、土地增值税扣除项目与企业所得税的差异 （1）征管——土地增值税按项目清算，企业所得税按年度汇算 （2）土地闲置费——土地增值税不得扣除，企业所得税允许扣除 （3）利息——土增税清算时从开发成本剔除单项扣除，资本化的利息，在开发成本中，企业所得税税前按已售面积扣除 （4）开发费用对应企业所得税和会计的（管理费用、财务费用、经营费用），但不是以实际发生额扣除的 （5）企业所得税允许预提，土增税成本必须实际发生 （6）清算条件与企业所得税的完工条件 七、土地增值税清算处理： 例：某房地产开发公司开发商住混合楼项目，商业项目面积1000平方米，普通标准住宅面积为5000平方米，合计6000平方米。该混合楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。假如该商业项目收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元。营业税金及附加55万元。 （1）商铺和住宅合并一个单位计算土地增值税：扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10％＋加计扣除20％＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（万元）。 增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。增值率＝增值额÷扣除项目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。适用30%的税率，应纳土地增值税：9×30％＝2.7（万元）。 （2）将普通住宅和商铺分为两个清算单位计算土地增值税（按面积分摊成本费用）：普通标准住宅扣除项目为＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（万元）。增值额＝500－807.5＝－307.5（万元），无增值额不纳税。 商业扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（万元）；增值额＝500－183.5＝316.5（万元）；增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，适用50%的税率；商业项目应纳土地增值税＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（万元）。 计算结果可知，将商铺和住宅合并计算土地增值税为2.7万元，分开计算则应纳税130多万元。在实践中，对于同一个开发项目中有不同类型房地产的，有的税务机关允许纳税人自行选择是否分开核算分别清算缴纳增值税。但新文件第十七条规定，清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。 也就是说，纳税人不能将不同类型房地产、分期开发的项目和不同审批备案的项目合在一起清算，避免平均不同清算单位增值额的现象。 八、扣除项目的五个注意点 （1）计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除，且扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。这一点与房地产企业所得税中对有些成本费用可以预提扣除的规定不同。 （2）拆迁补偿费不一定需要取得税务发票，但强调是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。 （3）要求正确区分开发成本和开发费用。由于计算土地增值税扣除项目时，开发成本可以加计20%扣除，所以，有的纳税人希望加大开发成本，可能将在期间费用中列支的开发费用也计入前期工程费、基础设施费或开发间接费用，以扩大扣除金额，少计算增值额从而少纳税。因此，税务机关不允许将开发费用计入开发成本中的前期工程费、基础设施费和开发间接费用等。 （4）采取以建筑发票控制建筑安装成本。根据营业税法规定建筑业劳务在施工地纳税原则，要求开发企业取得的建筑安装发票在项目所在地税务机关开具，便于控制虚假的支出。同时审核建筑安装工程费发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符；开发企业采用自营方式自行施工建设的，关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。 （5）将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。会计制度和企业所得税法规定，企业借款利息支出，在开发产品完工之前，应该实行资本化处理计入开发产品成本。 九、加计扣除的规定 （1）取得土地使用权后，未进行任何形式的开发即转让的 （2）取得土地使用权后，仅进行土地开发，不建造房屋即转让土地使用权的 （3）取得了房地产产权后，未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的 （4）县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用 十、扣除项目的审核 （1）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。 （2）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。 （3）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。 （4）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。 （5）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。 （6）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。 ※审核注意事项 （1）土地征用及拆迁补偿：实际发生、回迁合同、签收花名册、签收凭证 （2）多个（或分期）项目共同发生的成本费用，是否按项目合理分摊。 （3）开发费用与开发成本的范围 （4）建筑安装工程费应当重点关注： 发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。 房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。 参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。 房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。 建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具 （5）利息支出应从开发成本调至开发费用 （6）对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。 （7）质保金是否可以扣除 （8）拆迁安置土地增值税如何计算 十一、土地增值税如何筹划有效——清算制与预征制 1）设立销售公司一定节税吗 2）合作建房与代建房屋 3）利用股权重组、合并分立筹划 4）利用起征点（临界点系数）筹划 5）装修费用从房价剥离节税吗 6）先投资再转让股权可以节税吗 7）利息的扣除方式选择技巧：只有一个开发项目，向金融机构的贷款，土增税清算利息扣除不能选择；有两个以上项目，未分摊才会出现漏洞 8）配套设施如何处理更有利？（摊销、少留、销售） 土地增值税筹划指的是查帐清算制下的土地增值税筹划，各种筹划的方法在查帐清算制下才产生了节税的效果。而现在一些地方税务机关原则上倾向于按比例核定征收土地增值，并且地方性征管习惯常处于变动中。由于房地产项目的开发周期较长，从土地增值税的定价筹划到土地增值税的清算，往往还有较长的一段时间，这种征管习惯的变动给土地增值税的筹划带来了意想不到的不可控风险。 第六节 公司清算及注销环节 一、公司注销的相关规定 根据《公司法》及《税收征收管理法》的规定，清缴税款、办理注销税务登记是房地产开发公司清算注销的必经环节之一。 按照《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字[2002]4号）规定：“涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉”。 所以房地产开发公司依法注销后，即便将来发现该公司有违规违法事实，该公司作为一个已注销的单位是不需要再承担后续法律责任的，包括行政处罚、罚款和罚金等。但如果该公司曾经有过偷税行为，则该公司相关直接负责的主管人员和其他直接责任人员还是要被追究刑事责任的。 那么房地产开发公司依法注销后，其账簿、记账凭证和发票存根联等资料是否需要保存？按照《税收征收管理法实施细则》规定：“账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年。” 另按《发票管理办法》规定：“开具发票的单位和个人应当按照税务机关的规定存放和保管发票，不得擅自损毁。已开具的发票存根联和发票登记簿，应当保存5年。保存期满，报经税务机关查验后销毁。”实际上这些规定对于已注销的房地产开发公司将起不到约束作用，因为该房地产开发公司在法律上已经不存在，通常已注销的房地产开发公司都不会保留账簿、记账凭证和发票存根等。 我国每年都有大量的公司因为不参加年检而被工商行政机关吊销营业执照，由于这些公司在被吊销营业执照后，没有依法进行清算并办理注销登记，实质为公司将工商机关实施吊销营业执照的惩罚措施作为其逃避清算义务的途径。 按照国家工商总局发布的《企业登记程序规定》第十八条规定：“企业被依法撤销设立或者吊销营业执照的，应当停止经营活动，依法组织清算。自清算结束之日起30日内，由清算组依法申请注销登记。”被吊销营业执照的企业只是被剥夺了经营资格，其还须经过清算并办理注销手续才可以在法律上达到“企业死亡”。 另按照《关于企业法人被吊销营业执照后，其民事诉讼地位如何确定的函》（最高人民法院法经[2000]24号）规定：“企业法人被吊销营业执照后，应当依法进行清算，清算程序结束并办理工商注销登记后，该企业法人才归于消灭。 因此，企业法人被吊销营业执照后至被注销登记前，该企业法人仍应视为存续，可以自己的名义进行诉讼活动。可以看出，企业法人被吊销营业执照后，其主体资格并不一并消灭，其仍然可以参加诉讼，还须承担相关法律责任和义务，而不能进行经营活动，即该企业的法人资格和经营资格是分离的。 所以房地产开发公司想通过不参加年检等手段被工商管理部门吊销营业执照来逃脱清算（特别是税务清算）义务，在税法、刑法和其他法律法规上都是行不通的。 所以，房地产开发商在其完成一个项目后，及时经过清算来注销该项目对应的房地产开发公司，在其税务及相关法律问题处理上不失为一个明智的选择。 二、税务总局2010年第29号公告——土地增值税清算补税导致亏损，公司注销退税 M公司开发的××花园项目共取得销售房屋收入5亿元，全部为非普通标准住宅销售收入。其中2007年3亿元，当年按照当地规定的预征率2%预缴了土地增值税600万元，并且已经在企业所得税前扣除，2007年度该企业税率为33%，缴纳了税款660万元；2008年取得销售收入2亿元，按2%缴纳了400万元土地增值税，并税前扣除，当年该企业税率为25%，缴纳税款350万元；2009年该企业进行了土地增值税清算，经过计算整个项目应该缴纳土地增值税1600万元，扣减前期已经预缴1000万元，清算应补缴土地增值税600万元，由于2009年该公司已经没有销售收入，扣除的土地增值税600万元形成了亏损，当年亏损共为650万元（当年还发生了50万元的期间费用）。2010年7月M公司申请注销，对2010年1-6月进行汇缴申报，应纳税所得额为亏损50万元（2010年上半年发生期间费用50万元）。根据财税[2009]60号文件，该企业进行了注销清算，企业资产可变现价值与账面价值的差额为200万元，以前年度未弥补完的亏损为700万元，弥补亏损后，该企业申报亏损500万元。即600万元清算申报的土地增值税中，有部分已经得到了弥补，剩余部分未能在企业所得税前扣除。
之所以造成以上的情形，究其原因是土地增值税先预缴后清算，同企业所得税只能向后弥补亏损两个税种之间的不协调造成的，解决该问题的方案有二：一是提高土地增值税预征率；二是将土地增值税清算年度补缴的土地增值税向前追溯配比分配。上例中该项目共有销售房屋收入5亿元，该项目共缴纳土地增值税1600万元，分配率为3.2%（1600万÷5亿元），由于预征率设定为2%，就造成了以前年度多交税款，以后年度不能退税，企业实际负担的土地增值税不能扣除的情况。根据29号公告规定，具体退税计算如下： 1、2007年退税的计算：2007年应补充扣除土地增值税3亿元×（3.2%-2%）=360（万元），当年企业所得税税率为33%，因此应退企业所得税360万×33%=118.8（万元） 如果当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额 有人认为，2007年度应按25%税率计算退税，是否正确？ 2、2008年退税的计算：2008年应补充扣除土地增值税2亿元×（3.2%-2%）=240（万元），当年企业所得税税率为25%，因此应退企业所得税240×25%=60万元。 3、2009年亏损的调整：2009年，当年亏损为650万元。由于土地增值税清算年度缴纳的600万元土地增值税已经全部分配到以前年度，因此当年扣除的土地增值税600万元应该进行纳税调增。重新调整后，该企业2009年亏损为50万元（650万-600万）。 4、2010年1-6月汇缴计算：2010年1月-6月，申报汇算亏损50万元，上期未弥补亏损50万元，可以结转到清算所得弥补亏损的所得额为100万元。 5、清算所得计算：2010年7月开始，M公司进入注销清算，经过重新计算后，企业上期亏损为100万元，所得为200万元，经过计算后应申报应纳税所得额100万元，应补税100万×25%=25（万元） 6、企业退税额的计算：企业合计退税=118.8+60-25=153.8（万元） |
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