建筑业流转税减负的税收筹划

建筑业流转税减负的税收筹划

江苏扬建集团有限公司 丁宝林 【内容概要】 建筑业流转税税负主要不合理之处，就在于材料同时承担了两种流转税。在现有税法框架下税收筹划：重新连接“断裂的增值税抵扣链条”。 对于钢筋和混凝土这两项超级大宗材料来说，设计筹划为混合销售行为；对其它金额较大的重要材料，设计筹划为将工程分包给自产货物单位，使得分包单位也形成混合销售行为。 建筑业“营改增”，可能会大大超过在现有税法框架下经过合理税收筹划后的税负。 现有税法框架下可以改进的方面：机械设备租赁费营业税的应税营业额允许税前扣除合理折旧；建筑业劳务的营业税的应税营业额允许税前扣除支付的劳动力报酬。 【正文】 当下，在全国范围内轰轰烈烈开展的，旨在为企业减负的“营改增”试点工作进展很快。建筑业已进入管理层的视野。 一、建筑业流转税税负不合理之处，就在于材料费部分同时承担了增值税和营业税两种流转税。 建筑工程造价由材料费、人工费、机械费、管理费、利润、流转税费六大项组成，其中后三项是以前三项为基数的取费。前三项中，人工费和机械费均不存在重复流转税税负，只存在计税基础范围过大需要“瘦身”的问题。建筑业流转税税负不合理之处，主要在于材料费部分同时承担了增值税和营业税两种流转税。 材料费在工程造价中占比七成左右。其税负现状是：材料在生产流通领域承担了增值税，进入建筑业领域后，增值税抵扣链条断裂，全额计征营业税（合理税负应该是就其增值部分或差价部分计征流转税），这显然是重复税负。 二、在现有税法框架下进行建筑业流转税的税收筹划。 （一）江苏省建筑业流转税税收筹划涉及的税法有： 《中华人民共和国增值税暂行条例（2008年修订版）》（以下称新增值税暂行条例）、《中华人民共和国营业税暂行条例（2008年修订版）》（以下称新营业税暂行条例）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（2008年修订版）》（以下称新增值税实施细则）、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（2008年修订版）》（以下称新营业税实施细则）、《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）、《江苏省地方税务局关于对纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务计征营业税及开具建筑业发票问题的批复》（苏地税函[2008]53号）、《关于发布<江苏省地方税务局建筑业项目营业税管理暂行办法>的公告》（苏地税规[2011]12号）。 （二）建筑业材料的流转税筹划： 材料进入建筑业这个消费领域后，重新连接“断裂的增值税抵扣链条”；消除同时承担两种流转税的现象。 对于总包单位来说，总包方营业税应税营业额为扣除分包价款后的金额。依据是新营业税暂行条例“第五条（三）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”苏地税函[2008]53号“一、关于总包人（A公司）应缴纳的营业税问题。根据《营业税暂行条例》规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。” 税收筹划目标：对于钢筋和混凝土这两项占总造价五、六成的材料来说（本文中具体分析的数据，如无特别说明，均以工民建为例），设计筹划为混合销售行为；对其它金额较大的重要材料如防水材料、外墙保温材料、门窗、新材料新工艺等，设计筹划为将工程分包给自产货物单位，使得分包单位也形成混合销售行为。 1、对钢筋和混凝土这两项材料设计筹划为混合销售行为的具体程序是： 建筑施工企业经营范围增项，使之包含钢筋加工和混凝土生产业务，办理增值税税务登记，成为一般纳税人，独立核算。在与建设单位或发包单位签订施工承包合同时，约定由施工方提供材料。这样就具备了新营业税暂行条例规定的混合销售行为的法律形式要件。 然后，按照国家税务总局公告2011年第23号文的规定办理流转税申报纳税事宜：“纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。” 最终，施工方向建设单位或发包方分别提供材料的增值税发票及剩余工程款的建筑业劳务发票结算工程价款。 2、对其它金额较大的重要材料设计筹划为将工程分包给自产货物单位，使得分包单位也形成混合销售行为。如防水材料、外墙保温材料、门窗、新材料新工艺等。 首先要消除筹划后是否会形成非法转包的担忧？不会，由于仅仅钢筋和混凝土在工程造价组成中已占五、六成，因此，不会形成分包价款超过总价的50%而形成非法肢解转包的状况。 由于分包单位均为生产性企业，符合混合销售行为，按照国家税务总局公告2011年第23号文的规定办理流转税申报纳税。强调，必须到地方税务机关进行分包立项登记，得到征税机关认可。 最终，分包方向总包方分别提供材料的增值税发票及剩余价款的建筑业劳务发票结算分包工程款项。依据是：苏地税函[2008]53号 “二、关于B公司应纳建筑业营业税问题。因分包人（B公司）是销售自产货物、提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务的单位和个人，如符合《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》中规定的条件，则A公司（总包人）在扣缴B公司建筑业营业税时的营业额为除自产货物、增值税应税劳务以外的价款；三、关于发票开具问题。……B公司持开具的建筑劳务金额的建筑业发票和销售自产货物金额的增值税发票向A公司结算分包工程款项”（此文件发布于新营业税暂行条例之前，新营业税暂行条例已取消对分包的代扣代缴规定）。 3. 在建筑业施工总包方和分包方均为生产性企业，都符合混合销售行为的情况下。结合新营业税暂行条例第五条、苏地税函[2008]53号全文、苏地税规[2011]12号第十九条可以得出这样的结论： 分包方向总包方分别提供销售自产货物金额的增值税发票及剩余价款的建筑业劳务发票结算分包工程款项。总包企业向建设单位分别提供自行提供材料的增值税发票及减去付给分包人价款后余额的建筑业劳务发票结算总包工程款项。 4、存在的问题： 总包方向建设单位提供建筑业劳务发票金额及营业税应税营业额均不包含分包方销售自产货物的增值税发票金额。 那么，总包方就分包方销售自产货物金额部分向建设单位提供何种发票结算价款呢？暂时还没有税收部门的相关明确规定。 笔者认为经国税部门、地税部门协调后，应由总包方持分包方提供的销售自产货物金额的增值税专用发票及抵扣联、分包合同、分包结算书、总包合同等证明文件到国税机关要求代开抬头为建设单位的增值税专用发票。 （三）经过这样的“重新连接断裂的增值税抵扣链条”筹划安排后，建筑业的材料费部分极大的消除了重复流转税税负现象。 三、建筑业“营改增”后不会减轻企业流转税负担 改革后，建筑业的流转税收减负不一定能实现，并在短暂时期内税负可能不降反升。已经有很多文章作了细致的分析，本文不作重复。 在现有税法框架下通过以上税收筹划，重复税负仅存在于占总造价一成左右的材料费中。由于预计适用建筑业的增值税率为6%，而现行的建筑业适用的营业税率为3%。所以，建筑业“营改增”改革不仅不会减负，恰恰相反，会大大超过在现有税法框架下经过合理税收筹划后的税负。 四、出于为建筑业减负的目标，在现有税法框架下可以改进的方面 （一）确定大型机械设备租赁费营业税应税营业额时，允许税前扣除合理折旧。 （二）明确规定，将建筑业劳务的营业税应税营业额的计算纳入财税[2003]16号（十二）适用范围，即允许税前扣除支付给劳动力的合理报酬。 （三）在以上具备条件的基础上，进行机械设备租赁分包和人工劳务分包。