王越:关于企业所得税税前扣除凭证管理的调查与思考

王越:关于企业所得税税前扣除凭证管理的调查与思考

内容提要：企业所得税税前扣除凭证是企业所得税应纳税所得额正确计算的重要依据，本文以若干现实调研中取得的材料为根据，分析存在的具体问题，结合实际情况，分别从宏观层面与微观层面提出了改进企业所得税税前扣除凭证的建议。 现代汉语词典解释：凭证是各种用作证明的证件。根据凭证的释义，企业所得税税前扣除凭证可理解为能够证明“企业发生的准予在计算应纳税所得额时扣除的支出凭证”。因此，税前扣除凭证的具体种类、形式、格式并不重要，但必须能够起到税前扣除的证明作用。　　 但我们注意到税法没有对税前扣除凭证做出具体规定和解释，因此征纳双方在凭证“税前扣除证明效力”的认识上产生较大分歧。如何规范企业所得税税前扣除凭证管理，确保企业所得税税基的完整性，防止税款流失，已成为当前企业所得税管理亟需解决的课题。 近期，我们对全省的税前扣除凭证管理情况进行了分析，并重点对南京、无锡、常州、南通、连云港和宿迁等地区128户纳税人进行了专题调研，现从调研成果作为楔子来分析税前扣除凭证管理的总体状况、存在问题及解决的对策，供相关政策制定层参考。 法律、法规、行政规章对税前扣除的政策规定要义 我们知道税前扣除凭证是形式，而税前扣除项目则是内容，掌握内容的要义，才会对形式有更深的体会。 从《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和先后出台的若干税收规章和规范性文件，可以看出我国财税主管部门对税前扣除项目有如下具体内涵： １、扣除项目基本认同纳税人的会计处理，比如企业所得税法实施条例第２９-３３条对成本、费用、税金、损失和其他支出的解释基本上等同于企业会计准则的解释。特别是企业所得税（法）第一次明确了权责发生制原则和实质重于形式原则，因此税前扣除项目的基础应当是企业的会计处理。 ２、税前扣除项目必须是与取得收入有关且合理的支出，比如业务招待费与企业取得收入并非全部合理，因此税法借鉴国外税制理念规定了只允许扣除６０%且不能超过收入的千分之五，再如非广告性赞助，与取得收入只能是间接相关，因此不予税前扣除。 ３、强调扣除发生的真实性，比如对资产损失扣除，必须提供足以证明损失真实发生的凭证。　比如司法机关的判决或裁定、公安机关的立案结案证明、回复、工商部门出具的注销、吊销及停业证明、企业的破产清算公告或清偿文件、行政机关的公文、国家授权专业技术鉴定部门的鉴定报告、具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明、经济仲裁机构的仲裁文书、保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等。（这一段列举了那么多的凭证，但意思表达似乎不完整，是否添加：以外部的证明文书或材料作为损失事项及损失额的真实性的凭证证明。） ４、强调扣除凭证形式的合法性，形式合法性固然完全不能保证内容的真实性，但形式合法性却可以使整个税收链条不中断，比如发票，只有索取了发票，才能合理保证前链条没有偷漏税。再比如实施条例第三十八条第二款规定：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分是可以扣除的。我们知道非金融企业之间集资有可能触犯金融法律法规，但是税法明确只要是真实发生的，在标准内且取得合法凭证均可以扣除，至于是否违反金融法律、法规，那是银监会等部门的职能范围。 由此我们不难总结出税前扣除凭证具有以下几个特征，即符合会计凭证规范和企业所得税规范、能够证明成本、费用、支出、损失等扣除内容的真实性、形式的合法性。 税前扣除凭证管理的调研 但是目前税前扣除凭证的使用现状却并不容乐观，我们结合本次全省调研举例试作分析如下： （一）采购成本扣除凭证问题 采购成本是指与采购原材料部件相关的物流费用，包括采购订单费用、采购计划制订人员的管理费用、采购人员管理费用等。采购过程中发生的凭证主要包括：（1）由采购部门制定的采购清单，上交公司审核通过后，最终形成的“采购订单”凭证，在“采购订单”上应清晰注明采购物资的种类和数量，以及供应商的信息；（2）材料、产品购入时，经办人员自行填制的“收料单”、“原材料暂估清单”、“自动暂估汇总表”和“入库单”凭证。在“收料单”中应直观明了地反映采购物资的种类、数量、单价和金额，以及制表者、审批者的签名；（3）企业通过委托加工方式进行原材料的采购过程中，涉及“委托加工发料单”和“委托加工暂估清单”凭证。 采购成本凭证中存在的问题： （1）部分中小企业基本没有独立的采购部门，更没有相应的企业采购制度，对于采购成本只有一张汇总单，随意性比较大，真实性比较低。 （2）凭证制作随意，格式不统一，填写不规范。“采购订单”上有的企业只有采购物资的数量和种类，没有相应供应商的信息，有的企业只有采购总金额无其他任何明细；“收料单”和“入库单”凭证，只有制表者的签名，没有审核人员的签名。有的企业没有任何经手人员的签名，而且通常只反映采购的种类和最终支付的总金额，无入库物资的明细。 （3）自制凭证核算不准确。企业的采购成本不按规定列支，随意性大，虚增采购成本，同时对于采购人员发生的人员费用，通常只是凭习惯进行分摊无依据可言；“材料汇总单”和“入库单”与附列明细单据的型号、数量、金额出现不一致的情况，导致成本核算有差异。 （二）生产成本扣除凭证问题 生产成本是指为生产产品而发生的成本。生产成本主要涉及自制凭证，无外来凭证。自制凭证包括：（1)材料的直接领用过程中，企业自制的“领料单”、“退料单”、“材料出库单”等凭证，对于“材料出库单”、“领料单”等必须有经办单位负责人（或其指定的人员）和经办人签名或者盖章；生产车间领用原材料，由领料人按照领料制度要求开具领料单，部门负责人或委托相关人员签批之后仓库才能发料；（2）材料耗用过程中，“材料费用分配表”、“材料耗用汇总表”、 “折旧费用分配表”、“制造费用分配表”等等凭证；（3）原材料或半成品在生产车间之间调拨时有“物资调拨单”、“调拨汇总表”等凭证；（4）企业入库自制半成品或完工产品成本有“产品入库验收单”、“半成品完工计算表（附半成品入库单）”、“完工产品成本计算表（附产成品入库单）”、“成本分配表”、“完工产品成本汇总表”等；（5）材料仓库保管员应认真、如实、规范地填写领料单的实发数量、金额、用途、时间，并签署规范的领料单据准确无误地发放有关物资；同时建立领料单送达登记薄，并对领料单进行分类、汇总，上交成本会计，并要求成本会计在送达登记薄上签收。成本会计接收仓库保管员送来的领料单后应按领用单位和材料类别编制“材料耗用分类汇总表”，并与各相关领料单位进行核对，按月编制库存材料收、发、存动态表交财务部；（6）企业月末按发出原材料的成本差异进行分摊时有“材料差异分配表”、“存货盘点表”。 生产成本凭证存在的问题： （l）自制凭证填写不规范。如有的凭证上没有经办人员的签名或姓名不全；有的摘要填写不清楚（如领用存货的型号等）；有的凭证有涂改现象；凭证未按规定进行编号。 （2）自制凭证核算不准确。材料仓库保管员没有如实、规范地填写领料单的实发数量、金额、用途、时间，也没签署规范的领料单据；有的企业成本会计在接收仓库保管员送来的领料单后没有按领用单位和材料类别编制“材料耗用分类汇总表”，也未与各相关领料单位进行核对。计划成本的测算方法随意性变动，使成本不能准确核算。 （3）分配费用不规范。有的企业不制作成本费用分配表，或制作了但分配不规范，随意分配。有的企业将相关费用也直接归集到成本中。 （4）研发成本费用归集不合理。同一台机器设备既用于生产又用于试制新产品，同一操作工既生产产品又协助技术开发，领用的原材料是用于生产或是技术开发无法准确辨别，企业却将其归集为研发费用加计扣除。 （5）凭证不齐全。企业的在产品、半成品，只有出库单，没有具体的货物明细，或无相应的领料审批手续，随意领取，不能如实反映货物出仓后的去向和用途。 （三）资产损失扣除凭证问题 （１）、资产损失税前扣除凭证格式不统一，亟待规范。一是少数企业发生的资产损失没有按照《企业资产损失税前扣除管理办法》（以下简称《办法》）规定履行审批手续，无税务部门的批复，自制凭证在税前扣除；二是少数税务机关的批复没有严格按公文格式处理，形式不统一。 （２）、中介机构鉴证报告标准不一，执业不规范。《办法》第一次规定了社会中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据，可以作为企业申报财产损失的重要依据。对中介机构审核报告，《办法》中多处提到，特别是坏帐损失。在实际工作中了解到，目前社会上的中介机构----税务师事务所、会计师事务所职业水平良莠不齐，操作不规范，为企业出具的经济鉴证报告花样百出，没有一个统一的格式和标准；有的中介机构很负责任，对损失认定手续、证据资料整理非常详细，说明有理有据，引用政策正确到位。有些中介机构出具的审核报告前言不搭后语，什么问题也说不清，更有甚者引用政策都不正确。这种情况的长期存在，不仅不能给企业正常的财产损失报批起到辅助作用，一定程度上扰乱了税务机关的审核，影响了企业财产损失的扣除，同时也为企业增加了负担。 （３）、正常转让、变卖资产损失的税前扣除，缺乏有效地监督和制约，凭证的真实性有待考证。《办法》中规定企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失，应在有关财产损失实际发生当期申报扣除，不需要再报经税务机关批准。对此类可以自行申报扣除的损失，特别是变卖资产发生的损失，企业存在很大的随意性，为那些弄虚作假、转移利润、骗取税收优惠的行为提供了机会，不利于涵养企业所得税税基。同时，有些企业对当期发生的损失相关资料证据，不能及时保存、备案，到年底汇算清缴时，给基层税务管理和审核带来很大的麻烦，在损失的认定上产生分歧，容易引起税企矛盾。 （四）工资、福利等费用扣除凭证问题 １、工资 一般以自制凭证作为税前扣除的凭证。存在的问题主要是真实性、合理性的判定缺乏依据的问题。存在的问题有： （１）部分小型企业无职工薪酬规定或制度，工资列支随意性大，工资支出的可靠性不强。 （２）凭证制作随意。企业对凭证的处理不完全按照《企业会计制度》的操作程序，尤其是人员较少的企业通常只制作一张工资单，所有员工姓名、工资总额、扣款金额以及相关人员签字、审批等均在一张工资单上反映，有的甚至无制表人和审批人。这样在工资进行成本、费用和福利、工程等的分配依据上非常欠缺。有的企业员工的工资单的制作根据内部分工，往往归集在人事部门或劳资部门，财务人员不掌握每个员工的工资单，不能反映汇总表编制依据和成本费用分配的依据。 （３）凭证不齐全。工资通过银行转帐到每位员工的帐户的，原始凭证仅看到银行进帐单，对应到个人的分账号不反映。 （４）核算不规范。工资单的发放类别中有的包括税前扣除规定应进福利费列支的，如独生子女费，住房补贴等明文规定不在工资总额列支，但企业习惯把与职工之间的货币结算都列在工资单上并归在“应付工资”科目核算，因此工资与其他费用不能正确核算为工资总额的正确归集和计算以及税前扣除福利费等带来了困难。 （５）临时工问题。通常企业职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，但企业为了降低劳动力成本或逃避《劳动法》的责任追究等因素，与员工不签订劳动合同的情况比较普遍。尤其是利用外来人员比较多的劳动密集型企业或建筑企业等，临时工未与企业订立劳动合同就和企业其他职工一起参加同样性质劳动的，事实上不是劳务性质，企业通过自制工资单作为凭证。对支付临时工的工资按照规定应通过“应付工资”核算，但如果在劳动合同上不加约束，又会为工资的税前扣除带来放任的危害。 （６）存在使用劳务派遣用工的企业，和关联企业间存在借用职工的情况，对于派遣员工和被借用人员工资的列支，应以劳务发票作为扣除凭证。存在的问题是，发票上不能把工资、社保费和管理费三项内容按要求详细填开，使劳动用工单位工资不能正确核算。 ２、职工福利费 以自制凭证为主，涉及凭证有付款凭证、费用分配表、工资表、其他自制单据等。对外支付的费用也涉及发票、缴费凭证及其他结算单据。 存在问题有： （１）真实性问题，对于有的企业工薪报酬较高，可扣除福利费金额较大或福利费开支内容较少的，借福利补贴开支名义隐瞒扣除受限制的开支，进行税前扣除。部分企业为达到逃税目的，通过发放补助补贴性质的现金支出逃避税收或逃避凭证使用的监管，如对非本企业员工的个人支付的款项本应取得劳务发票而未取得的，通过发放补贴的形式逃避监管。对不法支出、不应税前列支的支出甚至投资者个人或家庭开支费用等也容易通过各种名目的补贴发放渠道而得以实现税前扣除，如投资者自定购房补贴，专门为自己发放一笔数额不小的现金购房补贴，从而提取现金，抽逃资金，既可增加福利费开支减少企业所得税负担，还可逃避个人所得税缴纳义务。 （２）分配不规范。有的福利设施同时对外营业，或接受外单位的搭伙服务，或兼管业务招待，班车既用于职工上下班接送也用于日常生产经营等，在费用分配上随意性大，没有相应的分配办法。有的不制作相关费用分配表正确核算，或分配无依据。有的全部进生产经营耗费，有的福利用固定资产折旧不分配到福利费，仅分配日常零星耗费。 （３）费用混淆。有的企业按月发放的非物价类补贴和工资一起发放的，就按工资进行核算。 （４）凭证不齐全。企业自产货物用于福利发放，只有出库单，无发放清单，或无领用申请审批手续，反映不出自产货物出库后的去向。 （５）内设职工食堂的，在企业帐面上只反映按月按人员定额拨付食堂开销补贴，食堂开支、盈亏体外运行，福利费用不能正确核算。 ⑥食堂等福利部门单独设帐，某些采购费用以白条列支支付，如采购菜、肉等原材料，以白条报帐居多。某些应取得正规发票入帐的费用支出，因食堂帐体外运行的缘故，不按规定取得发票，以收据等形式入帐，食堂工作人员与单位无雇佣关系的，支付劳务费以工资单形式入帐。 ⑦有的企业食堂提供内部职工午餐，同时为周围企业提供搭伙服务，外单位要求其提供发票入帐，提供方在财务核算上把开出发票的金额记“其他业务收入”，为了有对应的支出相匹配，提供方把食堂采购原材料过程中能取得发票的部分，记入“其他业务支出”，收入与支出尽量每月平衡。 ⑧企业购买并发放实物福利，往往使用凭证不齐全，有的企业只反映实物采购的发票，不附列发放清单。 3、劳务费 存在问题主要是： ①劳务费的真实性问题，某些不能在帐面上反映的不法支出，不可以税前扣除的支出或费用以劳务费名义虚列入帐，直接计入成本或费用。 ②企业发生了其他支出，由于发票取得困难等因素，以劳务费的名义代替入帐。 4、保险和住房公积金 ①有的企业以应缴数为列支数，在欠缴情况发生时，不能按税前扣除的要求，以实际缴纳的凭证作为扣除证明。 ②有的企业仅凭电子结算单作为原始凭证，交纳各险种的明细情况不能反映，财务人员凭经验判断各项费用单位应承担部分和个人承担部分。 ③缴纳两个补充险，是企业根据实际情况内部制定的方案，应包括享受对象和条件，分配标准，供款者，供款水平和时间等内容。方案必须提交工会、职工大会或职工代表大会讨论通过并报社会保险机构备案。但有的企业仅是财务科向总经理或董事长打一份申请审批报告，因此，缴纳方案的缺乏，使原始凭证显得不完整。 5、工会经费和职工教育经费 存在问题： ①凭证不齐全。取得发票或学校开具的收据，付款方往往是职工个人，以此作为列支凭证，无相关的参加培训通知或报名单等附列凭证。职业资格鉴定费用，不附列取得证书的复印件。 ②会计核算随意性大。不能对两项费用支出专项核算。尤其是职工教育培训费分散核算，为费用扣除归集计算带来困难。尤其是职工教育培训费用项目多，有的购置设备、设施等不进行专门归集，直接进当期损益直接扣除，使职工教育培训费的支出不能真实反映。 6、辞退福利 ①在凭证中不反映解除合同或解除方案等资料，不附列或不备查。 ②支付补偿金金额计算无计算依据，也无相关制度备查，随意性大。 7、佣金 ①支付给国外的佣金，国外没有统一格式的发票，只能依据纳税人提供的相关材料进行税前扣除，对于材料的真实性税务机关往往难以把握，调查取证很不现实。 8、财务费用 存在问题是：个人集资的利息支出，这部分支出没有发票，只能凭借合同等相关材料进行认定，税务机关在管理上存在一定的难度。部分地区税务机关采用了要求纳税人到税务机关代开营业税发票，并将此发票作为扣除凭证。 9、其他管理费用 ①企业经常会收到部队开具的各类收据，企业实际有这项支出，此类收据是否全部可以在税前扣除，目前没有明确的规定。 ②票据规范，但支出业务不真实，如业务招待费开会务费发票、招待客户旅游的机票、住宿发票列支差旅费，购买消费卡用于行贿列支办公费用等。 从上述调研材料可以看出，税前扣除凭证主要存在三大问题： 一、业务属实但未取得合法票据，包括发生业务未索取发票、确实无法取得发票、取得假发票或白条收据等现象。这种情况最普遍，主要是由于我国正常的经济往来中现金交易太多、在“以票控税”的征管模式下纳税人能不开票就不开票、消费后主动索取发票也未成为消费者的消费习惯、假发票和白条收据泛滥等原因造成的， 且普遍存在于服务业等营业税应税行为行业。在商品流通环节中，如由于建筑材料市场秩序混乱、管理不到位，造成建筑企业在购置黄沙等主要建筑材料时经常会无法取得票据，引发建筑成本的核算很难确定。如餐饮行业采购的原材料大部分都无法取得合法票据，造成成本列支很多都以白条为依据。 （二）业务虚假但取得了合法票据或发票与实际业务不符。企业所得税税前可以扣除的成本、费用项目很多，主要分为两类：有政策限制，如业务招待费、回扣等等和无政策限制，如差旅费、办公费、会务费等等。在实际生产经营过程中，部分企业存在把有政策限制的成本费用，通过一些渠道取得其他无政策限制项目的发票而在企业所得税税前进行扣除。如，普遍存在购买的礼品或购物卡等以办公用品的名义开票，业务招待费以会务费名义开票，回扣等不得税前扣除的费用以劳务费等名义开票等等。甚至，一些企业为了少缴纳企业所得税，通过“以小税换大税”等手段取得发票，编造虚假业务列支成本费用。 （三）在成本归集方面存在无有效凭据的现象。这主要存在于一些经营规模不大的中小企业，这类企业通常没有原材料的入库单、领料单、成本计算表、成本费用分配表等凭证来准确归集、分配成本费用。另外，部分行业的产品直接面对消费者，现金交易、不需开票的现象很多，企业在成本核算时故意不使用领料单、成本计算表等凭证来归集、分配成本费用。 宏观层面对税前扣除凭证管理的战略研究 税前扣除凭证因其种类多、来源广、多头管理，不可能用列举的方式概而括之，对税前凭证的管理目前只能制定一个总纲式的指导意见，欲将各种税前扣除凭证管理一网打尽是不现实的思路，解决税前扣除凭证管理不能就凭证管理而凭证管理，“功夫在诗外”，通过一个多方位、多层面的系统工程予以解决辅以具体扣除凭证的规范化管理才是解决之道。 一、加强现金流的监控。企业通过虚开发票进行成本费用列支，一方面虚增了成本，另一方面则可能存在着套现或挂往来帐现象，通过税银合作体系的建立健全，追查资金流向或往来帐最终处理，是我们鉴别成本费用凭证真伪的有力措施。因此税银体系建设是企业所得税扣除凭证问题解决的根本之道，企业的管理其实就是现金的管理，就是关于现金筹措及使用的过程，管理好资金有赖于金融体系与税收体系的良好交融，纳税人的开户帐户必须全部纳入税收监控范围，正如最近中央纪委最近印发的《设立小金库和使用小金库款项违纪行为适用中国共产党经律处分条例若干问题的解秋》对小金库问题作了明确，而税收征管法也赋予了金融部门必须在税务登记帐户中登记从事生产经营的纳税人的全部帐户。 如果有那么一天，纳税人的资金来往在金融体系的严密监控之下，洗钱行为受到严厉的惩治，纳税人的资金流进与流出渠道分明清晰，那么税前扣除凭证的管理就很大程度上纳税人的自觉行为而非被动行为了。 二、减少现金交易量，增加银行转帐方式使企业资金处在金融管控之下是避免偷逃企业所得税的有效措施之一。现金交易由于脱离了金融的监控，往往为企业所得税避税提供方便之机，比如现金交易企业采用“飞过海”战术，销售不开票，进货不开票的体外循环方式，而国家税务总局也意识到这一点，增加了对现金交易的管控，如《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税（2009）29号）中规定：除委托个人代理外，企业以现金等非转帐方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。我们完全可以尝试逐步在符合条件的企业中推行转帐交易，比如职工薪酬，对有条件的企业规定必须通过银行转帐至员工户头上，避免虚假签字、虚列人头等违规现象。 目前允许以现金支付的项目中的职工工资津贴、各种劳保福利费用以及国家规定的对个人的其它支出其实也可以逐步过渡到银行转帐支付，通过银行转帐支付既保证了员工的权益，对于证实交易的真实性也有裨益。 三、税负率的管理。增值税的税负预警线管理体制对企业所得税扣除凭证管理有很好借鉴作用，增值税税负一旦达到国税预警值，就将被纳入纳税评估或税务稽查对象，从而在意欲增值税违规的纳税人头上悬了一柄“达摩克利斯”之剑，虽然企业所得税的税种性质不同于税制设计简单的增值税，但企业所得税税负率管理依然不失为一招妙棋，可以在调查了解的情况下掌握相关行业的应税所得率，对于长期达不到应税所得率或长年亏损却依然持续经营的企业应当纳入纳税评估或税务稽查对象，促使企业不敢明目张胆通过税前扣除凭证的作假以规避企业所得税税负的现象发生。 四、相关税收政策的配套。比如南方某些税务机关规定职工工资必须扣缴社会保险费才作为工资准许扣除，就目前经济企稳回升形势下，我省出台此项政策须待机而动，但这些政策对税前抵扣凭证管理势必有效，通过法定的社会保险缴纳来核实工资支出的真实性。再比如国税发（２００９）８８号企业资产损失税前扣除办法第三章对资产损失税前扣除证据作了充分且明确的规定。 再如房地产开发经营业务企业所得税处理办法中对预提费用的规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过总金额的１０%，在这里就说明即使没有发票，只要证明真实性，同样可以得到税前扣除。 再比如营业税建筑安装业、交通运输业实行的差额纳税法，更是从税制设计上保证了索取发票以抵扣税款。假如能够将营业税设计成增值税那样的连环链条，相信凭证管理将大为改进。 五、社会中介机构的有效配合，税务征收机关相较于庞大的纳税人群体，纵然辅之以先进的征管查手段，也很难穷尽应收尽收，对注册税务师、注册会计师等中介机构涉税鉴证的管理应当是未来加强税前扣除凭证管理的重要路数，因此应当提高注册税务师涉税鉴证的法律地位，通过注册税务师行业的发展壮大来强化对纳税人的管理，而在现实当中注册税务师对庞大纳税人群体的企业所得税汇算清缴也确实发挥了相当大的作用，毕竟仅凭税务机关进行汇缴检查只能解决少部分企业问题，难以穷尽更多。但目前的涉税鉴证主要停留在企业所得税方面，是否扩大涉税鉴证范围到各个税种，因为其它税种诸如增值税、营业税、土地增值税等均涉及扣除凭证的管理。因此要加强中介机构税收业务培训，规范财产损失经济鉴证证明、涉税鉴证等业务。对目前社会上的中介机构，定期对事务所进行必要的税收业务培训，使中介机构及时了解最新的税收政策和相关规定。 六、发票违法的立法修改与发票制度的建设，我们知道税前扣除凭证主要是发票问题，目前刑法对制假贩假的发票违法行为惩处力度过弱，比如对伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款非用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，只处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处一万元以上五万元以下罚金；情节严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金。 而发票管理办法的相应规定：非法携带、邮寄、运输或者存放空白发票的，由税务机关收缴发票，没收非法所得，可以并处一万元以下的罚款。私自印制、伪造变造、倒买倒卖发票，私自制作发票监制章、发票防伪专用品的，由税务机关依法予以查封、扣押或者销毁，没收非法所得和作案工具，可以并处一万元以上五万元以下的罚款； 而对未按规定取得发票的单位或个人，仅由税务机关责令限制改正，没收非法所得，可以并处一万元以下的罚款。 可以看出对于制假贩假源头的惩处力度偏弱，而对使用不合规定的用票单位更是没有刑法的惩处条款，以上规定使发票违法行为的成本显著低于所获得的非法利益，因此发票违法屡禁不止就在所难免了。 因此有必要重新审视相应法律法规，根据实际情况加大惩处力度。 另外发票管理体制也要有所改革，目前发票样式繁多、各地管理制度不一，最近总局正在研讨发票样式统一规范化，减少发票种类就是个很明智的举措，发票样式统一、上收发票管理权有助于发票防伪、税前扣除、方便纳税人、打击制假贩假。 微观层面对税前扣除凭证管理的战术指导 一、税前扣除凭证的基本要求 A、支付给从事生产、经营的纳税人（如建筑公司、设计院、运输公司、材料供货商、监理公司等）且属于收款方应税行为性质款项的，应提供收款方开具的套印税务机关发票监制章的发票或经省级税务机关批准不需套印发票监制章的专业发票； 这里要注意一点，即税务机关有义务开具免税发票，而不能因为免税而设置开票障碍，比如以无形资产、不动产作为投资入股，共担风险、共享盈余，按照营业税现行政策，属于免税行为，税务机关有义务为此开具免税发票，再比如农业生产者销售自产农业产品、个人销售货物或提供应税劳务金额在起征点以下的。 B、对不属于正常生产经营领域而支付给我国境内的行政事业单位的，且上述单位收取的属于国家或省级财税部门列入不征税名单的行政事业性收费（基金），以其所开具的财政收据为合法有效凭证。如房产局、土地局、规划局、公安局、质监站、防疫站、消防局、市容管理等的行政事业性收费，应提供收款方开具的财政部门管理的行政性收费收据。 C、支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为合法的记账核算凭证。 D、其他符合相关税收政策的会计凭证。如企业支付给工人发生的支出时，根据工人的工资发放表（收款人签字确认或银行支付证明）结合劳动合同进行确认。再比如内部成本结转凭证，要求纳税人按照企业会计制度、小企业会计制度、金融企业会计制度、新企业会计准则等会计法律、法规执行，比如成本结转要求企业在记帐凭证后必须附有详细的成本结转资料。 二、发票网上鉴别功能和税控体系建设的推进。国家税务总局对加油站行业的增值税管理可资借鉴，对加油机实行税控，油量的销售便无从作假，迫使加油企业没有必要少开票、不开票，我们设想，假如对更多的行业推行税控，那么销售产品或提供劳务企业就没有必要不开票，而购进产品或接受劳务的企业自然就有了用以抵扣的凭证。目前不少地方推出了发票网上鉴别真假的软件，这类软件可以在第一时间鉴别发票真假，再辅之以发票违法举报功能，如果全面推广未始非一好的举措。                 　 三、原始凭证的明细管理 1、自制凭证的管理对策 ①提高备查资料的管理要求。在企业会计核算中，一些大批量的资料如劳动合同、薪酬制度、方案等不可能都作为原始凭证，但应加强存放备查，提高备查的管理要求，以便核对。如企业的薪酬制度、福利制度、奖励方案、董事会有关工资福利、辞退补偿规定等决议，员工的每月考勤登记表；企业与职工签定的劳动合同或短期用工合同、聘用合同，作临时工处理的应签订有劳动协议；经社保机构盖章的企业职工缴纳社会保险名单清册；原实行“工效挂钩”企业，提供历年的经税务机关批准或其他相关部门批准的工效挂钩审核表及台帐；国有性质的企业，提供政府有关部门给予的限定工资数额的相关文件；向个人集资或向企业借款等相关的协议等应备查。 ②加强相关制度的备案管理。由于每个企业的情况不一，职工薪酬及福利制度也各不相同，福利费列支内容也各不相同，列支内容的具体控制和会计核算也存在差异，大额特别奖励尤其是实物奖励、福利费的列支金额与内容是否符合规定，在同类企业间也无法进行比较和辨别。因此在企业年度纳税申报时对经董事会、职工代表大会通过的特别奖励制度和企业福利制度的详细内容，以及各项目预计支出金额等，应向主管税务机关进行备案。另外福利费开支中如涉及承包或托管，或拨付经费补贴等由福利部门单独设帐的，应把相关会计核算办法、内部控制制度等事先进行报告。主管税务机关应对企业报送的制度内容及具体金额的合理性等进行审核把关。对福利部门单独设帐体外运行的凭证管理要求也应与“大帐”的要求相同。即支付要有合理、真实、正确，取得外部凭证要规范有效，自制凭证也应符合相关要求。 ③加强现金支出真实、合理的监督管理。国税函[2009]3号文件，对“合理”工薪扣除认定制定了五项原则，为工资薪金的合理性的把握提供了依据。对于真实性的审核，应加强企业现金支付、发放有关凭证完整、齐全的管理，支付的对象应在凭证中进行反映，支付费用的名称、支付对象、金额，以及制作、审批、签收等应在清单上做详细反映。 ④规范自制凭证的齐全完整。对折旧分配表的制作，要求规定资产应有归属部门的反映，折旧计提和费用分配的计算依据在分配表上能直观反映。库存商品领用进行实物发放，应有领用申请、审批和发放清单，所列凭证应能全面反映费用发生的过程，体现企业管理规范、核算规范。 ⑤某些可以用发票等进行规范的，应取消自制凭证列支的惯例来加以规范。如向个人、其他企业借款用以经营性开支，利息支出按照权责发生制原则，实行按月计提的方式，对于此项目，本应缴纳营业税，可以采取门临开票的方式取得正规发票，以此作为汇缴时年度集资利息支出的凭证。 2、外来凭证的管理对策 ①加强对纳税人取得凭证的辅导。对什么样的经济业务，应取得何种发票，发票上应反映什么内容才能作为规范的税前扣除凭证，应对纳税人进行归纳和辅导，切实提高纳税人规范操作的意识和能力。 ②加强外来凭证与其他佐证资料的结合管理。由于外来凭证只反映企业支付的内容、金额，对于企业采购后的用途不能反映，为规范企业核算、费用归集的正确，应强调企业对外支付应取得规范有效合法的发票，并且要有相应的佐证资料，证明用于企业员工的相关支出，才能进行费用的扣除。如企业购买的实物作为节日福利，应有正规的发票和发放清单。支付劳务用工支出，应在取得发票的同时，附列劳务合同或协议。 ③支付国外佣金，不管对象是企业还是个人，一般因劳务地不在我国境内，按照税收协定一都避免了所得税的负担，因此税收负担较轻，对此应加强佣金协议和对应的销售合同关联性的审核。在《享受税收协定待遇管理办法》出台后，我们要求对方企业和个人提供居民身份证明等进行备案，对佣金支出的真实性的控制会产生很大的作用。 ④明确相关业务应提供的证明材料。如对于会务费支出，除提供会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等材料外，建议提供发票开具方出具的会议费用清单（租用会议场所费用、会议资料费、交通费、茶水费、餐费、住宿费等）；对于差旅费列支范围应仅限于异地出差，差旅费的证明材料除包括出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等外，建议到国外出差的应提供业务单位的邀请函，同时差旅费的列支凭证与证明材料应一一对应，便于税务机关核查；对于办公用品支出必须提供售货方提供的办公用品清单。 四、税务稽查实施过程中对不合规票据的处理应遵循国税发（2008）80号文件的规定，对不符合规定的票据不得作为税前扣除凭证，只在严格管理，才能令行禁止，在凭证管理上松口子，就如蚁穴溃堤的道理，但是对真实性相关性充分的，可以责令限期补开票，但应按发票管理办法予以处罚，对虚开虚列扣除凭证借以逃避企业所得税的应当按照“一事不二罚原则”以偷税或偷税罪处理，而不宜同时按发票管理办法处理。 五、适时推出部分成本费用类税前扣除项目凭证管理办法， 比如劳动保护费，除了有正式发票之外，应当在发票后附设具体清单，能够说明如下问题，１确因工作需要２、为其雇员提供或配备，而不是给其它与其没有任何劳动关系的人员提供，３、只限于工作服、手套、安全防护用品、防暑降温品等实物，如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品、采煤工人的头盔及手套等。 再比如广告费，鉴于新企业所得税法的实施，是否仍沿袭此前对广告费税前扣除凭证管理的规定，应当予以明确。 六、坚持查帐征收方式不动摇，尽最大努力减少核定征收方式，企业所得税的宗旨是通过正确计算收入与支出尔后得出应纳税所得额的方式，而核定征收方式固然征管便捷，但背离了企业所得税计算扣除的宗旨，同时由于核定征收，使相当部分的核定征收企业成本费用扣除凭证管理失控，因此建议利用社会中介组织加强对核定征收企业的纳税辅导，逐步走向查帐征收，对核定征收企业的应税所得率应尽可能按照上限或接近上限处理，在这里有必要吸收增值税管理的经验，新增值税暂行条例大幅降低了一般纳税人的门槛，同时辅之以不能准确核算增值额的纳税人既按照增值税率申报又不得予以进项税额抵扣的惩戒措施，全面推进一般纳税人建设。 后记 税前扣除凭证管理是一项浩大工程，应当本着标本兼治的原则去妥善解决，在宏观层上建立健全依法纳税体系，改变以票控税的落后思路，从长远着眼强化对纳税人资金流的监控，辅之以征管、税政体系建设与改革，促使纳税人主动强化税前扣除凭证管理。 而在微观层面则要针对出现的主要问题尽可能拿出落实举措方案，内部凭证要符合企业会计处理办法，外部凭证首先要保证其真实性，其次要保证形式的合法性，最后是掌握特殊性，尽可能给企业以改正的机会，体现税法的惩戒与教育功能。 参考文献：何福贵　刘志强　樊勇谈对企业所得税税前扣除项目中几个具体问题的理解及处理意见           杨斌　徐家尊 提高企业所得税征管质量和效率的探讨