小企业长期投资的会计处理案例分析

作者：孙宏伟 

    《小企业会计准则》对投资的处理，主要是根据小企业经济业务特点设计的，同时注意到与《企业会计准则》相衔接，符合我国小企业实际以及我国会计准则体系的现状。本文就小企业长期投资的相关会计和税务处理问题分析如下。 
    长期股权投资的相关规定
    1.长期投资的分类。《小企业会计准则》基本沿用《小企业会计制度》的分类方法，将长期投资分为长期股权投资和长期债券投资。这有别于《企业会计准则》，后者将投资分为长期股权投资和金融工具（交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收账款和可供出售的金融资产4种）两部分。
    2.长期股权投资和长期债券投资均不计提减值准备，符合规定标准时，作为损失计入营业外支出，各项资产损失的确认标准，参照税法规定并应提供相应的证据。这一规定使得会计和税务处理不再有差异。《小企业会计制度》允许计提减值准备，《企业会计准则》允许计提减值准备，但对于长期股权投资规定，一旦计提减值准备，则不允许转回。
    3.长期股权投资只采用成本法核算，取消了权益法的会计处理，减少了会计和税务的差异。
    4.会计科目的变化。长期债权投资改为长期债券投资。长期债权投资按照投资对象，分为长期债券投资和其他长期债权投资两类。长期债券投资指企业购入1年内不能变现或不准备变现的债券投资；其他长期债权投资指长期债权投资以外的债权投资，如企业将多余资金委托银行放款而形成的债权性质的投资。
    另外，《小企业会计准则》将原应收股息科目，分拆为应收股利和应收利息2个科目。
    5.《小企业会计准则》长期债券投资债券溢折价的摊销采用直线法。《企业会计准则》对持有至到期的投资，采用实际利率法计算投资收益。根据《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）的规定，企业对持有至到期投资、贷款等，按照新会计准则规定，采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。换句话说，无论直线法或者实际利率法摊销溢折价，税法与会计已协调一致。
    案例解析
    例1，某小企业 2012年1月1日以101000元购入A公司同日发行的2年期、年利率为11%、面值为100000元的债券。溢价按直线法摊销，该债券到期一次还本付息，购入时以及2012年末的账务处理如下：
    购入时

    借：长期债券投资——面值 100000

    长期债券投资——溢价 1000

贷：银行存款 101000。
    2012年末

    溢价每年摊销1000÷2＝500（元）

    借：长期债券投资——应计利息 11000

    贷：长期债券投资——溢价 500

        投资收益 10500。

    2012年末，企业发现该债券的市场价值为110000元，按《小企业会计制度》，该企业应计提长期债券投资减值准备（100000＋1000＋11000－500）－110000＝1500（元）。

    《小企业会计准则》则要求长期债券投资损失实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。2012年末即使发生长期债券投资减值，也不作任何会计处理。

    《小企业会计准则》以上各环节对长期债券投资核算与税法要求一致，不存在财税差异。

    《小企业会计准则》规定，长期债券投资持有期间的利息和溢折价摊销，确认为投资收益，对于一次还本付息的长期债券投资其按月应收未收利息和溢折价摊销调整长期债券投资的账面余额，对于分期付息一次还本的长期债券投资则计入应收利息。

    例2，某小企业2012年1月1日以99000元购入B公司同日发行的2年期、年利率为5%、面值为100000元的债券。该债券分期付息一次还本。折价按直线法摊销。账务处理如下：

    购入时

    借：长期债券投资——面值 100000

    贷：长期债券投资——折价 1000

    银行存款 99000。

    2012年末

    折价每年摊销1000÷2＝500（元）

    借：应收利息 5000

        长期债券投资——折价 500

    贷：投资收益 5500。

    该企业的长期债券投资核算与税法要求一致，不存在财税差异。假如企业购买国债，其利息收入即国债的持有收益免征企业所得税，但国债的处置收益应缴纳企业所得税。

    此外，《小企业会计准则》对于长期股权投资的确认新增了通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本计量的规定，但有别于《企业会计准则》有无商业实质的区分，会计处理相对简单。

    例3，2012年1月，某小企业用自有设备1台（账面原值10万元，已提折旧2万元）和一批自产产品（生产成本为5万元，市价为6万元），换取C公司10000股股票（每股含0.1元的现金股利），同年2月，C公司发放了该项股利。2013年，该小企业接C公司通知，宣布发放现金股利每股0.4元。假设该小企业为一般纳税人，固定资产评估价为账面净值，不考虑其他税费。账务处理如下：

    2012年1月购入时，长期股权投资只采用成本法

    借：长期股权投资 149200

    应收股利 1000

    累计折旧 20000

    贷：固定资产 100000

    主营业务收入60000

    应交税费——应交增值税（销项税额） 10200

    借：主营业务成本 50000

    贷：库存商品 50000。

    2012年2月，收到现金股利时

    借：银行存款 1000

    贷：应收股利 1000。

    2013年宣布发放股利时

    借：应收股利 4000

    贷：投资收益 4000。

    假如2014年，由于被投资方财务状况严重恶化，资不抵债宣告破产，该小企业所持股份的长期股权投资无法收回。会计处理如下：

    借：投资收益 149200

    贷：长期股权投资    149200。