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适用税收法规应遵循的基本原则 2013.6.17中国税务报 作者：王冬生 现行的税收法规，体系庞杂，变化无常，尤其是就同一问题，不同的法规常有不同的规定，有些问题又常常缺乏明确的规定。遇到这种情况，到底如何处理？笔者认为，在遵循“上位法优于下位法”的大原则下，在具体适用税收法律、法规时，应遵循以下基本原则。 基本法律、法规统领全局。基本法律、法规是规定某个税种的纳税人、征税对象、税率、纳税期限、纳税地点、税收优惠等税制基本要素的法律、法规。如企业所得税法、增值税暂行条例、营业税暂行条例就分别是企业所得税、增值税和营业税等三个税种的基本法律、法规。所谓“基本法律、法规统领全局”，指基本法律、法规对后来的与该税种有关的法规或有关的问题，起到一种决定性或指导性的作用，类似于法律中的宪法。这种统领作用具体体现在：以后制定的低于法律级次的法规，应与其基本规定或基本法理保持一致。如不一致，应经过必要的法律程序修正。如果没有针对某个具体问题的特殊规定，就按照基本法律、法规的规定处理。基本法规的作用是一般性地界定纳税人和纳税义务，其特点是先将纳税人“一网打尽”，以后执行过程中认为应该支持或照顾的某些事项，再下发文件给予免税或减税待遇。所以，如果没有减免税或不征税的具体规定，就根据基本法律、法规，判定是否征税，如果属于征税范围，就应征税。 具体法规优先适用于基本法律、法规。所谓具体法规，指就某些具体问题做出明确规定的法规，常见的是大量的财税文件和国家税务总局的公告。由于基本法律、法规一般是针对某税种的基本问题规定基本原则，在具体执行时，如何落实基本原则，或如何对基本原则进行适当的修正，就需要具体法规。如果具体法规与基本法律、法规的规定不一致，其合法性和有效性就不必质疑。因为基本法律、法规一般有授权条款，如企业所得税法第35条和36条就授予国务院制定税收优惠的权力，即使没有明确的授权条款，与基本法律、法规不一致的具体法规，一般都经过了必要的法律程序。在针对某具体问题有具体法规时，即使与基本法律、法规不一致，也应按照具体法规的规定执行。 后发法规优先适用于先发法规。在实践中，不同的法规对同一问题往往有不一致的规定，遇到这种情况，应以后发的文件为准，既业内人士常说的“后文否前文”。比如，关于公共基础设施项目企业所得税“三免三减半”的问题，《财政部、国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕46号，以下简称46号文件）规定，只有2008年以后批准的项目，才可以享受此优惠政策。但是，《财政部、国家税务总局关于公共基础设施项目和环境保护节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2012〕10号，以下简称10号文件）规定，2007年12月31日前批准的公共基础设施项目，只要符合有关条件，可在该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，按新税法规定计算的企业所得税“三免三减半”优惠期间内，自2008年1月1日起享受其剩余年限的企业所得税减免优惠。尽管10号文件没有明确否定46号文件，但是实际上对46号文件作了重大修改。2007年底以前批准的项目，按照46号文件不能享受优惠，但是按照10号文件，可以享受剩余年份的优惠。 字面规定优先适用于内在原则。法律、法规的文字表述在很多情况下都是体现了某种原则，在文字表述和相关原则不完全一致的情况下，应以文字表述为准，不得擅自扩大解释，尤其是对纳税人有利的解释。因为对文字表述的理解更容易达成一致，而对内在原则的理解，更容易出现歧义。如果抛开文字表述去探究内在原则，并以各自对内在原则的理解执行，税法将会五花八门。 地方性法规优先适用于部门规章。国家税务总局发布的部门规章相对于基本法规来讲，已经比较具体了，但是也有说不清楚的时候。因此，一些基层税务机关也会针对某些问题规定一些更加具体的处理办法，纳税人在适用税收政策时，应以所在地税务机关发布的法规为准。如果某地围绕某个具体是税收政策出台了具体的规定，其他地方的税务机关没有作出规定，其他地方的纳税人可以参照外省市税务机关发布的文件，但不能直接作为依据。拿不准的问题，还是应咨询主管税务机关的意见。一些基本法规也没有作出明确规定的问题，纳税人可以按照基本法规的基本原理判断，但最好咨询主管税务机关的意见。
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