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余热、余压发电项目会计核算及税收优惠政策应用分析 ——以水泥窑余热发电项目为例 作者：曹远战 一、余热、余压发电简介： 余热余压发电是指工业企业利用生产过程中多余的热能和压差转换为电能的技术。常见余热、余压发电项目有高温废气余热、冷却介质余热、废汽废水余热、高温产品和炉渣余热、化学反应余热、可燃废气废液和废料余热以及高压流体余压等七种，广泛存在于水泥厂，化工厂，冶金、煤矿，造纸厂，热电等工矿业生产过程中。余热余压发电项目符合国家节能降耗、保护生态环境的基本国策，属于国家大力支持的资源综合利用项目，因此国家在税收上给予了一系列优惠措施。 本文分析以常见的水泥窑余热发电项目为例。 二、电网企业（电力输送部门）对余热发电电量的管理模式： 国家对于火力发电的大政策是节能降耗，关停小火电。严格起来说水泥窑余热发电也属于小火电，且发电机组容量小，效率低，能耗高，属于被关停对象，但由于水泥窑主要任务是为水泥生产主业提供烧成服务，其余热发电项目属额外开发的附加功能，属于资源综合利用，符合国家节能减排的政策，因此国家鼓励余热发电项目的发展。 《中华人民共和国节约能源法》第三十二条规定，电网企业应当按照国务院有关部门制定的节能发电调度管理的规定，安排清洁、高效和符合规定的热电联产、利用余热余压发电的机组以及其他符合资源综合利用规定的发电机组与电网并网运行，上网电价执行国家有关规定。 可以看出，对于利用余热发电，国家政策的规定是首先允许并网，其次是鼓励上网，电价执行国家有关规定。余热发电运营中的理想模式是对符合条件的余热发电量国家定价全额购入，统筹调度使用；余热发电企业用电量市场价购买，收支两条线。 但是，实务中余热发电企业无法享受到规定的上网政策。原因一是各级地方发改委部门仍然牢守计划经济指标管理的模式，余热发电企业无法得到发电上网指标；二是电力行政主管部门管理保守，考虑如果允许这类发电机组往电网送电，就很容易促使余热发电企业形成本末倒置的局面，造成燃料浪费和环境污染，有违余热发电的初衷。随规定余热发电发出的电力原则上只能服务于本企业主业生产，不得输送到电网去出售盈利。 这样实务中形成了余热发电企业发电量畸形的上网模式，就是签订一个固定格式的并网协议，发电企业所发电力采用并网而不上网的模式，原则上自产自用，超量没收，回流视同购入，发电量超过自身生产用电量向电网多输送电力不结算；发电量少于自身生产用电量，电网倒送电满足生产要购买；自产自用部分需另付并网的“过路费”（以设备租用费，线路占用费、调压费等名目收取）。 三、现阶段余热余压发电主要税收优惠政策 （一）增值税方面的优惠 财政部、国家税务总局《关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》（财税【2011】115号），第三条第（一）项规定，利用工业生产过程中产生的余热、余压生产的电力或热力，发电（热）原料中100%利用上述资源，则对销售该部分自产货物实行增值税即征即退100%的政策。 第八条规定，增值税一般纳税人应单独核算综合利用产品的销售额。一般纳税人同时生产增值税应税产品和享受增值税即征即退产品而存在无法划分的进项税额时，按下列公式对无法划分的进项税额进行划分：享受增值税即征即退产品应分摊的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月享受增值税即征即退产品的销售额合计÷当月无法划分进项税额产品的销售额合计。 凡未单独核算资源综合利用产品的销售额和应纳税额的，不得享受本通知规定的退（免）税政策。 （二）所得税方面的优惠 《所得税法》第三十三条规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。 《所得税法实施条例》第九十九条规定，企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。 四、实务中余热发电项目会计核算的两种基本模式及相应税收优惠政策的适用分析; 第一种模式 发电项目作为动力辅助车间，发电成本与主营业务生产成本对冲，不体现营业收入。（1）归集成本，借：辅助生产—供电，贷：辅助材料、应付职工薪酬、车间经费、累计折旧等；（2）对冲成本，借：生产成本—水泥，贷：辅助生产—供电。 该会计处理模式的特点是：体现为内部结转关系，符合业务实际情况；体现会计实质，符合会计基本准则会计要素确认条件，方便会计核算，能准确反映财务成果。 上述特点决定了余热发电项目的销售额和应纳税额不能单独核算，不符合财税【2011】115号文增值税即征即退政策所要求的形式要件，难以享受到增值税的即征即退的优惠政策。 在所得税上，也由于未能单独核算余热发电项目实现的收入，无法减按90%计入收入总额，所得税优惠政策也难以享受。 第二种模式 发电项目作为独立的利润核算项目，单独核算收入（虚拟）及成本（分摊）。发电量并网时向供电部门开具增值税专用发票按收入核算，用电时协商电网企业也开具增值税专用发票，作购入处理。但是双方不结算货款，只登记货物（电力）的进出数量。 该会计处理模式的特点是：收入虚拟计算，成本比例分摊，利于内部考核。但不符合业务实际情况；不能体现会计实质，不符合会计基本准则会计要素确认条件，负责审计的中介机构是作为合并会计报表的减项，作抵消项目处理的。 不可否认，上述特点满足了增值税即征即退政策所要求的单独核算的形式要件，也满足了所得税资源综合利用减计收入优惠政策所要求的单独核算该部分收入的条件，可以操作减按90%计入收入总额，增值税和所得税相应优惠看似勉强可以享受。 综合分析 （1）水泥生产属于高电耗企业，余热发电工艺又存在固有缺陷（投入原料煤炭只有部分能量转化为电能），发电数量一般来说小于本企业生产用电总电量，单项计算时很难形成增值税应纳税额，所以无论采用那种会计核算模式，增值税即征即退几无意义。 （2）即使发电数量大于生产用电总电量，理论上应该可以形成增值税应纳税额，就超发纯对外销售部分享受增值税即征即退优惠政策。但现行电力管理体制对余热发电生产的电力管理原则是并网不上网，所发电量全部自用，超发没收，倒送付费，所以超发部分仍然无法形成增值税应纳税额，反倒会带来意想不到的风险（超发部分被税务机关视为无偿赠送而征收增值税、调增所得税应纳税所得额）。所以，无论采用那种会计核算模式，增值税即征即退政策都是成空中楼阁。 （3）要享受所得税减计收入的政策优惠，上述两种会计处理无论哪种，都存在两个障碍：一是发电项目属于内设机构，不构成企业所得税纳税人；二是该部分虚拟收入既不符合会计收入确认条件，也不符合所得税收入确认条件。这两个障碍不能被彻底扫除，余热发电项目就难以被认可享受《所得税法》规定的资源综合利用减计收入的企业所得税优惠政策。 五、结语 水泥窑余热发电实质上确是符合国家产业政策导向的资源综合利用项目，理论上也确实应该享受增值税即征即退和所得税资源综合利用优惠政策。但由于其存在先天不足，再加上现行电力管理体制的束缚，余热发电企业对国家制定的这些税收优惠政策却可望而不可即，难以享受到实实在在的实惠。 |
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