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售后回租业务的税务处理
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1.融资性售后回租 |
2.经营性售后回租 |
| 界定 |
融资性售后回租：承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。
特点：融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
判断售后租回交易是否形成融资租赁：
（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；
（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%）；
（4）对承租人而言：在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值
对出租人而言：在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；
（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。 |
| 增值税和营业税 |
①承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
②出租方提供融资租赁的行为：征收营业税
经中国人民银行、商务部批准经营融资租赁业务的单位，融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按规定征收营业税。以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。
本期营业额＝（应收取的全部价款和价外费用－实际成本）×（本期天数÷总天数） |
①承租方出售资产的行为，应征收增值税或营业税。
②出租方提供经营租赁的行为：按照服务业征收营业税 |
| 其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。 |
| 企业所得税 |
收入的确认 |
承租人出售资产的行为，不确认为销售收入 |
承租人出售资产的行为，确认为销售收入 |
| 租赁费用的处理 |
承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除 |
租赁期间的租赁费用作为企业相关费用在税前扣除 |
| 折旧的计提 |
承租方计提折旧：对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧
出租方不得计提折旧 |
出租方计提折旧；承租方不得计提折旧 |
| 印花税 |
按 “借款合同”计税贴花 |
按“财产租赁合同”计税贴花 | 北方阀门正在与北方信托公司协商一笔售后租回交易，计划将一栋办公楼出售给北方信托公司后再租回。双方尚未就售价、租金和租期等达成一致意见。财务总监希望杨鹏就售后租回交易的会计处理和相应的税务影响提出分析意见。
『解析』
北方阀门与北方信托公司的该项交易属于售后租回交易。
1.关于会计处理的分析意见：
按照企业会计准则规定，售后租回交易应认定为融资租赁或经营租赁。
第一、形成融资租赁的情况
在形成融资租赁的售后租回交易方式下，北方阀门出售办公楼的售价高于或低于出售前资产的账面价值所发生的收益或损失都不应确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
第二、形成经营租赁的情况
企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。
2.关于税务影响的分析意见
（1）如果形成融资性售后回租业务，则：
①流转税
融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
出租方出租资产收取的租赁费用，应该按照“金融保险业”缴纳5%的营业税。
②企业所得税
承租人出售资产的行为，不确认为销售收入；承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除；承租方计提折旧：对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。
出租方不得计提折旧。
③印花税的影响
产权转移书据、融资租赁合同的立合同人或立据人都应负有印花税的纳税义务，税率分别是0.5‰、0.05‰。所以，双方负有上述印花税纳税义务。
（2）如果未形成融资性售后回租业务，则按照经营租赁进行税务处理：
①流转税
出售办公楼的行为应该征收营业税。
出租方出租资产收取的租赁费用，应该按照“服务业”缴纳5%的营业税。
②企业所得税
承租人出售资产的行为，确认为销售收入；租赁期间的租赁费用作为企业相关费用在税前扣除；出租方计提折旧；承租方不得计提折旧。
③印花税的影响
产权转移书据、财产租赁合同的立合同人或立据人都应负有印花税的纳税义务，税率分别是0.5‰、1‰。所以，双方负有上述印花税纳税义务。
日前，国家税务总局下发了《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局2010年第13号公告），明确了融资性售后回租业务中承租方出售资产行为中的增值税、营业税和企业所得税的有关处理问题。现将该文件解读如下：
一、融资性售后回租业务的条件
融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。
从定义上看融资性售后回租业务必须同时符合以下条件：
1、以融资为目的
一般情况下，售后回租业务是以融资为目的的。比如企业将一项固定资产出售，同时又将其租回，每年支付一定的租金。此项固定资产并没有离开企业，而是由出售企业继续使用。其实质就是以此项固定资为抵押，取得了一项贷款的业务。出售方（承租方）资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。这就是售后租回形成了融资租赁（符合融资租赁条件）。
对于售后租回没有形成了融资租赁（不符合融资租赁条件）的，即形成经营租赁的，一般情况下也有融资目的，不过和售后租回形成了融资租赁有本质不同，出售方的资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险基本转移。出售的资产公允价和合同价不一致的，其差异实质上是通过以后的支付租金得以递延。如果合同价低于公允价,这种情况很像分期付款融资；如果合同价高于公允价,实际上是承租人取得了一项贷款。
2、将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业
经批准从事融资租赁业务的企业有两种：一是经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位；二是经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业。
二、融资性售后回租增值税、营业税处理
1、承租方增值税、营业税处理
①融资性售后回租出售方（承租方）资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，国家税务总局2010年第13号公告规定：融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
②对于不同时符合融资性售后回租业务的条件的业务，售后回租业务分解为销售和租入两项业务分别进行税务处理。
2、出租方增值税、营业税处理
对于出租方不论是否符合融资性售后回租业务的条件，都必须按相关规定缴纳增值税、营业税。如果形成融资租赁应按以下规定处理：
国税函【2000】514号规定：对经中国人民银行批准经或融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。
国税函【1999】144号规定：房地产开发公司采用“购房回租”等形式，进行促销经营活动（即与购房者签订“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回），根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。注:对于承租方房地产开发公司,如果出租方为经批准从事融资租赁业务的企业,则不属于营业税征收范围
三、融资性售后回租企业所得税处理
1、承租方企业所得税处理
①融资性售后回租出售方（承租方）资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，不确认为销售收入。
②对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。折旧的计提和没有发生此项交易前一样。和一般的融资性租赁不同，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条规定：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
③租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。由于承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，那么融资的本金应为此项固定资产在出售时的金额，即本金=出售价，利息支出=全部支付金额﹣本金。那么利息支出的扣除时间，文件没有规定，笔者认为可在租赁期间内均匀扣除。
2、出租方企业所得税处理
①融资性售后回租承租方资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，出租方不应确认有关资产和提取折旧。
②利息收入=全部收入金额﹣买入价。利息收入计入时间和金额应于承租方利息支出一致。
国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告
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国家税务总局2010年第13号
现就融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题公告如下：
融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
一、 增值税和营业税
根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
二、 企业所得税
根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
本公告自2010年10月1日起施行。此前因与本公告规定不一致而已征的税款予以退税。
特此公告。
国家税务总局
二○一○年九月八日 |
近日，国家税务总局发布《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），明确了有关融资性售后回租业务的流转税和所得税政策。该文主要包括以下内容：
一、明确融资性售后回租业务的概念和性质
融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。
13号文明确融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
从概念和性质，纳税人可以知道，融资租赁是一种以物为载体的融资服务和让度使用权的物权服务的有机组合，是一种新型的投融资产品。
第一，融资性售后回租业务要以承租方以融资为目的。
第二，融资性售后回租从形式上存在两项行为：纳税人将自有资产出售特定对象（经批准从事融资租赁业务的企业）；纳税人再向特定对象租回出售资产。
第三，该项业务虽然从形式上看涉及先“售”后“租”两笔业务，但由于售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，且作一并计算，因此，资产的出售和租回实质上是同一项交易。完成上述行为，出售资产纳税人成为承租人，受让人（经批准从事融资租赁业务的企业）成为出租人。
按实质重于形式的原则，如果与所有权有关的风险和报酬实质上转移给了承租人那么这种租赁就是融资租赁，如果出租人承担了与所有权有关的风险和报酬那么这种租赁就不是融资租赁。因此，以融资为目的的融资性售后回租业务，本质上也是一项融资租赁业务，因此，13号文明确融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
二、不征收流转税
13号文明确，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
由于承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。改变了过去从形式看待售后回租的行为，将资产的出售和租回视为同一项交易，因此，税务处理上不再分解为出售和租赁两笔业务，不属于增值税和营业税征收范围。但不征收增值税和营业税是相对于出售方（承租方）而言的，对受让人（出租方）仍应按相关融资租赁业务征收营业税和增值税。
三、明确三项企业所得税政策
13号文规定，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
上述规定，我们可以知道融资性售后回租业务明确了三项企业所得税政策：
第一，由于承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不符合收入确认条件，因此，不确认为销售收入。
第二，出售方（承租方）仍按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，也就是折旧处理上同未发生过售后回租行为一样，仍同自有资产一样继续计提折旧。
第三，对于融资租赁利息部分支出，作为财务费用予以扣除。《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。税法对融入固定资产，采用相对简化的处理方式，按合同规定的租赁付款额或者公允价值作为固定资产的入账价值，将会计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值，然后分期计提折旧。可见融资性售后回租的支付税前扣除政策不同于融资租赁的税前扣除政策。笔者认为，13号文对承租人支付的属于融资利息的部分，相当于会计准则中确认的未实现融资费用，该部分在租赁期间，作为财务费用在税前直接扣除。但对其余支付部分，如何扣除，13号文未作规定。如何扣除值得纳税人思考。
四、政策效力溯及既往
13号文规定，本公告自2010年10月1日起施行。此前因与本公告规定不一致而已征的税款予以退税。可见13号文具有溯及既往的效力，因此此前因融资性售后回租缴纳营业税或增值税、企业所得税的纳税人可按征管法和本文件的规定，进行退税。
近日国家税务总局发布2010年第13号公告《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》，明确了承租方融资性售后回租业务中的增值税、营业税、所得税问题，并强调自2010年10月1日起施行。此前因与公告规定不一致而已征的税款的，可以申请退税。下面就此公告的具体内容进行以下说明：
一、相关概念
1、什么叫融资租赁
根据合同法第十四章第二百三十七条的规定，融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。
2、融资租赁的当事人
有出租人、承租人、出卖人
3、中国融资租赁业务需要什么机关批准？
中国银行业监督管理委员会按照《金融租赁公司管理办法》批准的金融租赁公司、商务部按照《外商投资租赁业管理办法》批准设立的外商投资融资租赁公司、商务部和国家税务总局共同批准开展融资业务试点的内资融资租赁企业。
4、什么叫融资性售后回租
是指承租人将自有资产出卖给出租人，同时与出租人签定融资租赁合同，再将该资产从出租人处租回的融资租赁形式。融资性售后回租业务是承租人和出卖人为同一人的融资租赁方式。
二、本文议论的业务模式：
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经批准从事融资租赁业务出租人（购买人） |
融资租赁关系
购销关关系 |
承租人（出卖人） |
三、承租人的相关税收问题
1、出售环节是否应征收增值税？
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。根据财政部国家税务总局第50号令《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三条规定，条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。而在融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。在《中华人民共和国合同法》中明确规定，出租人应当保证承租人对租赁物的占有和使用，承租人应当妥善保管、使用租赁物，承租人应当履行占有租赁物期间的维修义务。据此出售环节不应征增值税。
2、出售环节是否应征收营业税？
根据《中华人民共和国国务院令第540号中华人民共和国营业税暂行条例》第一条的规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。因在融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，所以不是真正意义上的转让或销售行为，不能征收营业税。
3、出售和租赁环节的企业所得税处理问题？
在出售环节，根据国税函〔2008〕875号《国家税务总局关于确认企业所得税收入
若干问题的通知》，企业销售商品应确认收入实现的条件之一是：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方，而根据上文，风险和报酬并未完全转移，不确认为销售收入；在租赁环节，根据企业所得税法实施条例第四十七条和第五十八条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；但在此文件中针对融资性售后回租，明确为仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。但折旧期是按租赁期还是尚可使用期未明确。
文件还规定租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。什么叫融资利息，是指会计上的未确认融资费用，还是应付租金总额扣除出售资产价格后的差额，个人理解为后者，并应参照国税函〔2008〕875号《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》中关于售后回购的处理方式，即：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
四、出租人的税务处理
在此文件中并没有提及出租人的税务处理问题。根据以往文件总结如下：
1、增值税和营业税问题
根据国税函[2000]514号《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》规定：对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。根据财税[2003]16号《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》中第三条关于营业额问题的规定：经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。在国税发[1993]149号国家税务总局关于印发《营业税税目注释（试行稿）》的通知明确规定，融资租赁为金融保险业税目，而经营租赁为服务行业租赁税目。
2、印花税问题
根据(88)国税地字第030号国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定明确：关于对融资租赁合同的贴花问题。银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。而对经营租赁，则按财产租赁税目对待。
3、所得税问题
基于对等原则，因承租人不确认销售收入和租金支出，而只确认融资利息为财务费用，所以出租人应只就投资的利息收入确认为收入总额，而不能确认购货成本和租金收入。
五、售后回租的会计处理规定
根据财会[2006]3号企业会计准则第21号—租赁，第七章售后回租交易第三十条至第三十二条规定，承租人和出租人应当根据准则第二章的规定，将售后回租交易认定为融资租赁或经营租赁，售后回租交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整，售后回租交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
六、租赁行业需要解决的税收问题
1、统一融资租赁企业的税收政策
通过对国税函[2000]514号《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》、财税[2003]16号《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》的分析可以看出，经批准的融资租赁企业可以差额缴纳营业税，而未经批准的融资租赁企业则视所有权转移情况缴纳增值税或营业税，而如果缴营业税则无差额纳税的待遇。
通过对(88)国税地字第030号国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定的分析，只有银行及其金融机构经营的融资租赁业务才能享受“借款合同”印花税率0.005%，而其它企业则享受“财产租赁”印花税率0.1%。以上不统一的税收政策有碍行业健康发展。
2、融资租赁出口业务退税范围应更广
我们欣喜的看到，最近国家颁布财税[2010]24号财政部、海关总署、国家税务总局关于在天津市开展融资租赁船舶出口退税试点的通知，对融资租赁所有权转移给境外企业的，实行增值税“免退税”办法。这对船舶行业是一大利好，希望此政策能推广到更多的行业，如飞机等产业。
3、增值税转型未惠及融资租赁行业
根据2008财税170号财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可以进行抵扣。但对融资租入固定资产，尤其是从未经批准从事融资租赁业务发生所有权转移的企业租入资产，如果出租方缴纳增值税并向承租方开出了增值税专用发票，承租方如果是一般纳税人，承租方是否能抵扣？此问题急待明确。
4、融资租赁业务的发票开具问题
如上面提及的融资性售后回购业务，出租方、承租方在购销、租赁环节如何开票？
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