□龙泉市地方税务局稽查局课题组
税务稽查执法风险，是指税务稽查机构和税务稽查人员依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况进行税务稽查和处理的过程中，由于违法、不当或过失等原因，而有可能受到责任追究或伤害的危险。近年来，随着我国社会主义法制化进程的不断推进，特别是行政诉讼法、行政处罚法、行政复议法、税收征管法及其实施细则等各项法律法规的深入实施，以及税务行政管理相对人的维权意识和法律意识不断提高，税务稽查执法风险就显得愈来愈大。因此，本文就税务稽查执法风险形成的原因，以及如何规避、化解税务稽查执法风险，维护纳税人和税务人员的合法权益，提高税务人员执法水平，构建和谐的税务稽查环境，提出一些粗浅之见，以资探讨。
一、税务稽查执法风险形成的原因
1、现行税收法律、法规少而规范性文件多潜伏的风险。
我国现行税收法律、法规和规章中，法律所占的比例较少，而规范性文件所占的比例却很高。据不完全统计，全国每年出台涉及税收的规范性文件就有数千个之多，并且这些文件内容繁多、更新频繁、衔接性差，给税务稽查人员学习和掌握带来极大压力，而且前后文件相互冲突，后文推翻前文屡见不鲜。失效、有效文件让人难以准确把握，稍不留神，就容易犯适用文件不当的错误。即使适用文件正确，一旦执法行为引发诉讼，由于法院以法律法规为依据，税收规范性文件效力不足，据此作出的执法行为，也容易面临败诉的风险。另外，地方各级税务机关为了更好地落实好上级文件精神，往往都会结合本地实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。这些办法和规定虽然对提高税收征管质量和税务人员的工作积极性起到一定的作用，但却忽视了对本系统人员的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据。
2、现金大量流通形成的执法风险。
“现金”是指随时可作为流通与支付手段的票证。就我国来说是指具有现实购买力或清偿力的法定通货，我国人民币现金包括铸币和纸币。尽管我国自50年代起就开始实行现金管理制度，规定了现金的使用范围、开户者的库存现金限额以及超过使用现金限额应当以支票或者银行本票支付。强调了单位之间的经济往来，除特别规定的内容外必须通过银行进行转帐结算。但是随着我国经济体制改革的不断推进，不同性质企业的比例构成改变和银行实现经济指标的压力，套取、坐支、买卖、转借现金现象开始大量存在。
税务机关由于缺乏对现金流通的监管手段，纳税人对使用现金进行的交易、税务机关根本无从得知其数额和发生与否。纳税人通过现金交易部分实现的收入，其应尽的纳税义务是否遵从，给税务稽查带来了很大的难度。可见，在现金交易大量存在的条件下，无疑给税务稽查增添了执法风险。
3、会计电算化带来的执法风险。
近几年来，计算机技术在会计领域得到了广泛的应用，使用财务软件处理会计事务的企事业单位逐年增加，会计电算化已成为当今财务管理、会计核算发展的必然趋势, 它改变了传统的会计业务处理过程和核算模式，一方面极大地提高了会计工作的效率和质量，另一方面给传统税务稽查工作带来了新的挑战,也对税务检查人员提出了更高的要求。
会计核算软件程序中存在多种“隐患”，易做假帐，隐蔽性强，增加了会计信息失真。虽然财务会计核算软件是模拟手工会计核算方式进行编程的，但是软件载体上存储的会计信息极易遭受计算机病毒的破坏和人为的调整，而且不易留下更改的痕迹。多数财务软件具有对凭证科目、帐册设置过滤，筛选的功能。如果检查人员对各种财务软件的功能及设置不太熟悉，又未对企业的“原始凭证的编号”进行核对检查，就有可能掉入“陷阱”，从而给税务稽查带来了执法风险。
4、税务稽查人员执法水平不高导致的执法风险。
目前执法水平不高导致执法风险情况大致有四种：一是税收执法人员业务不精，违反执法程序引起的执法风险。部分税务执法人员不思进取，得过且过，不深入学习和钻研税收业务，不懂装懂，凭感觉、凭经验、凭关系执法而造成执法错误。二是税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。如制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等，给行政相对人或司法机关追究留以口实。三是执法人员随意执法留下风险隐患。如在进行纳税检查或送达税务文书时，因熟人熟脸而不出示税务检查证明或一人前往等。四是侥幸心理导致风险。一些稽查人员明知程序不到位、操作不合法，仍我行我素，不加纠正。以为以前都没事，别人都没事，自己也不会有事，从而导致执法风险。
5、纳税人法制意识提高加大了稽查执法风险。
税务稽查是整个税收征管工作中最后的一道防线，处于“风口浪尖”之中，税务稽查机关和纳税人之间是相对对立的，纳税人法制意识的不断提高，无疑加大了税务稽查的执法风险。一是纳税人维权意识增强考验执法水平。随着“依法行政、依法治税”的理念越来越深入人心，纳税人开始注意用法律维护自己的权益，税务稽查人员任何损害纳税人正当权益的执法行为都可能引发行政诉讼，而且败诉率极高。二是税法普及渠道增多考量执法水平。如今，互联网上各种税收网站层出不穷，税收政策发布、更新比基层税务机关正式文件要快得多，纳税人可随时查询。税务执法行为正确与否，纳税人可随时比对，税务稽查承担的执法风险也随之加大。
二、规避和化解税务稽查执法风险的对策
我们分析和研究当前税务稽查执法风险形成的主要原因，就是为了规避和化解执法风险，从而有效保护稽查执法人员的执法安全，全面提高执法效率。降低税务稽查风险有多种措施和方法，主要有以下几个方面：
1、建立健全税收法律体系，保证税务执法依据的可靠性。
税法纰漏产生的风险是最大的风险。因此，完善税法体系，修正税法纰漏，是规避风险的治本之策。一要提高税法层次。尽快将各暂行条例修订升级，上升为法律，提高法律效力，减少执法风险。二要修订现行法律法规。社会发展日新月异，修订税法有助于适应新情况，解决新问题，从根本上降低执法风险，提高执法效果。三要规范税收规范性文件。税收规范性文件是指导具体工作、解决具体问题的直接依据，直接影响执法结果，制约执法效果，其重要性不言而喻，规范税收规范性文件是规避执法风险的需要。具体要求是：制发宜慎重，税务机关制定各类操作规程、办法，须经法规部门审查，防止出台与法律相悖、与政策相左的文件，同时切忌过多过滥；表述宜严谨、周密、清楚，力戒模棱两可，含糊不清，产生歧义；政策宜稳定，切忌朝令夕改，前后矛盾，文件打架，让人无所适从；清理宜及时，对过时、失效文件及时清理，公布废除，避免基层错把“鸡毛”当令箭，导致执法失当的风险。
2、加强税法宣传，搞好部门协作。
在税收执法活动中，如果能做到让纳税人或相关人员理解、支持、配合税收工作，就会减少或降低执法风险，提高工作效率，圆满完成稽查任务。要做好以上工作，税法宣传是必不可少的。多年来，税务部门在进行税法宣传时往往注重纵向宣传，即对纳税人的宣传，忽视了对政府及其职能部门的横向宣传，造成税务部门在实际执法过程中，有些工作得不到相关部门的配合和支持，得不到有关人员的理解，很容易使稽查工作陷入被动或僵局，这不仅不利于税收执法工作的开展，而且会增加稽查执法风险系数。因此，稽查部门在苦练内功的同时，更要做好税法宣传，协调各方面的关系，特别是和金融部门的关系，要加大对金融部门的宣传力度，建议严格现金管理，凡是交易额超过结算起点的，必须实行银行转账结算；单位和个人在银行大额存取现金，必须事先到有关部门办理备案手续，银行方可为其办理存取手续；加强现金管理的宣传，使公民逐步习惯银行转账结算方式。
3、加快稽查软件应用，重视岗位培训。
随着会计电算化的普及，越来越多企业实现电算化的情况下,传统的手工查账已不能适应社会发展的要求，难已完成日益繁重的检查任务,为了更好地开展会计电算化环境下的税务稽查工作，必须加快推进稽查电算化软件的开发和应用，做到有的放矢，事半功倍。在职人员尤其是稽查一线人员必须加强计算机操作和应用能力的培训，掌握一套基本的财务软件,能够调用被查单位的电子账册进行稽查，能够对稽查软件进行基本参数设置和日常维护。把计算机应用和税务稽查工作紧密结合起来，做到既有较高的计算机水平又有扎实的税务稽查水平，做一个能适应新形势需要的综合性人材。同时还要加强税收法律法规和业务知识的培训，提高稽查干部的整体业务素质，使其掌握各种税收法律法规和规范性文件的实质性内容和执法程序，具备良好的执法素质，避免过错执法行为的发生。
4、增强风险意识，提高办案水平。
税务稽查人员要与时俱进，认清形势，充分认识当前及今后税务执法所面临的风险，充分认识执法风险对个人前程和利益的影响，提高风险意识，加强自我保护。一要强化法制意识，在深化依法治税中规避风险。依法治税是税收工作的灵魂和基础。它既要求纳税人依法纳税，更强调征税人依法征税、依规管理、依章办事，体现出征纳双方权利义务对等。若有违背，双方都要承担相应的法律责任。只有坚持依法治税，才可规避税务执法风险。二要强化服务意识，寓稽查于服务中降低风险。稽查工作既是执法，也是服务。要树立“以民为本、以纳税人为重”的服务型思想，确立“为纳税人服务、让纳税人满意”的服务观念。只有开展优质的稽查服务，才可能降低征纳矛盾发生率，从而规避执法风险。三要强化责任意识，在严谨工作中化解风险。强化责任意识，贯彻上级文件不出偏差，落实上级指示不打折扣，履行工作职责不走过场，确保政令畅通；恪守职业道德，工作认真负责、细致严谨，避免因随意性执法产生的风险。四是强化学习意识，在规范操作中防范风险。经济发展日新月异，税收政策频繁调整，税务人员必须与时俱进，强化学习意识，及时更新知识结构，提高业务技能。要正确领会文件精神，准确把握政策要领，提高执法水平，以规范操作防范执法风险。
5、强化监督管理，做到警钟长鸣。
进一步完善执法责任制。做好岗位责职与工作规程的适配，建立各执法岗位及上下环节之间有效衔接的执法程序，达到规范化管理的要求；要认真贯彻落实《税收执法责任制考核评议办法》和《税收执法过错责任追究办法》，强化评议考核，正确处理执法责任制评议考核与目标管理考核的关系，本着“资源共享，精简效率和避免重复”的原则，充分发挥税收执法责任制的功效，建立起以税收执法责任制为核心的评议考核管理机制；将信息化手段引入对执法行为的评议考核，提高评议考核质量与效率，减少人为因素对考核结果的干扰；严格过错责任追究，对存在执法过错的人员，应进行追究，同时在追究的过程中，充分体现以教育为主、追究为辅的宗旨，以促进税务执法人员依法治税由被动转为主动，从要我规范到我要规范上转变，有效地防止权力滥用行为的发生，减少违法执法行为，降低执法风险。
同时，还必须加强全体税收稽查执法人员的警示教育，通过正反两方面的典型案例剖析，让大家知道什么可以做，什么不可以做，什么应该做，什么坚决不能做。如果做了，将给自己带来什么后果。通过监督提醒和正反典型对比，让全体税收执法人员始终保持清醒的头脑，惧畏、慎独、知耻，从思想根源上铲除腐败毒瘤。
课题组长：徐卫平
成 员：裘南祥 熊伟林（执笔）
责任编辑：赵葛周 | 
