关于企业取得不征税收入企业所得税管理的探讨

yu_xiaoliang 2013-09-13

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易刚超

2007年3月16日通过的《企业所得税法》，首次在我国法律上确立了“不征税收入”概念，这是新《企业所得税法》的一大制度创新。但是，从2008年1月1日起执行新《企业所得税法》以来，税务机关对不征税收入企业所得税管理和纳税人对不征税收入的概念理解、账务处理、申报纳税等方面还存在一些问题。下面笔者就不征税收入的企业所得税管理作如下探讨。

一、不征税收入的概念

要对不征税收入加强管理，首先要弄清楚不征税收入的概念。不征税收入与免税收入不同，是指从企业所得税原理上讲应永久不列入征税范围的收入范畴。新《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入。

需要注意的是，地方政府为吸引外来投资，给予企业各种名目的奖励、返还等财政补贴，以及先征后返的流转税优惠（出口退税除外）等，均不属于不征税收入范畴。

《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

这里我们主要探讨国务院规定的其他不征税收入，《企业所得税法实施条例》第二十六条对此作出了规定，国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

2008年12月16日，财政部国家税务总局下发了《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)文件，对企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金的有关企业所得税政策问题进行了明确。一是进一步明确了财政性资金的概念。《通知》所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。二是财政性资金要专款专用。《通知》规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。三是不符合审批管理权限设立的基金、收费不得扣除。《通知》规定，企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。根据上述规定，并不是所有的财政拨款、政府性基金都是不征税收入，我们还要注意区分出当中的应纳税收入。另外，《通知》还规定，不征税收入形成费用不得列支。企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。以上规定对于会计处理没有限制要求，仅在企业所得税应纳税所得额处理时需要考虑收入成本相对等原则，也即再次强调不征税收入形成的费用及资产一律不得税前扣除。

2009年6月16日，财政部国家税务总局联合发布了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87号），对财税〔2008〕151号文件的内容进行了具体明确：一是从时间上规定，在2008年1月1日至2010年12月31日期间，只有该期间取得的才可以作为不征税收入。如果是2010年立项，2011年才取得所得则不适用该政策。二是补贴的来源，应是从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金。强调了级别县级以上的各部门，不仅是财政部门。尤其注意的是对企业的上级拨款行为不属此规定。三是除以上两个条件之外，还要同时具备以下三个条件，才可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，包括企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。同时再次强调，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。这样规定，其实与征税收入相比，企业不过获取些货币的时间价值而已，对于税收总额基本无影响，这也是贯彻了《实施条例》第二十八条的规定。最后，该《通知》还对不征税收入的后续管理做出了规定，企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。取得的钱要专款专用，给弄虚作假者设了个障碍。也就是在取得补贴之日起的60个月后如果有节余，则需要并入所得；而且对结余部分的支出及形成资产可提折旧、摊销。

2011年9月7日，财政部国家税务总局又发布了《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号），该《通知》自2011年1月1日起执行，对取得专项用途财政性资金确认为不征税收入不再有时间限制，其他确认为不征税收入的条件与财税〔2009〕87号文件的的规定一致，是继财税〔2009〕87号文件的补充。也就是说，自2011年1月1日起，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合文件规定条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

以上是不征税收入的概念和税收管理规定。

二、我市企业对不征税收入的税务处理现状及存在的问题

从我市财政部门统计，每年政府财政部门拨付给企业的各类财政性资金每年平均达8000万元，包括灾后恢复重建贷款贴息、治理污染专项补助、扶贫贷款贴息、应用技术研究与开发补贴、技术改造补贴等等，还有些扶助性资金未指明专项用途。企业实际在收到款项时，按拨付文件的要求进行会计处理，有的要求计入资本公积，有的要求计入专项应付款，有的要求冲减财务费用，有的未指明的应计入营业外收入等等。但是，当企业进行企业所得税汇算清缴时，一些企业只对取得的不征税收入进行了纳税调减，对不征税收入用于支出所形成的费用并未按《企业所得税法》和相关文件进行纳税调增处理。

对不征税收入和对应支出的核算问题，实施条例第二十八条第二款：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。财税〔2009〕87号规定，企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。我们认为，企业取得不征税资金，在财务核算上是无法分开的。当企业取得不征税收入时，都存入银行存款，借：银行存款**万元，贷：营业外收入（或递延收益）—专项补贴**万元，和其他收入的分录核算一样。当支出的时候，比如该不征税收入是用于专项环保改造的补贴资金，企业用于购买环保设备，会计处理为：借：固定资产-某环保设备**万元，贷：银行存款**万元。和其他购买固定资产的处理一样，账面上无法单独明细反映不征税资金的流向。如何进行单独核算呢？该问题一直困扰着基层税务机关和纳税人。

三、如何加强不征税收入企业所得税管理

（一）加强部门联系，及时将财政性资金纳入税收监管

税务部门要建立与同级财政、发改、国资、科技、民政等部门的联系协作制度，畅通信息交流渠道，及时取得财政性资金拨付信息，将企业取得的财政性资金纳入税收监管。取得财政性资金相关信息后，应当及时进行筛选整理，分析定性，建立财政性资金控管台帐，实施全程动态监控，对各类财政性资金按照不征税收入、免税收入、应税收入进行分类监管，并指导企业进行正确的税务处理，做好服务工作。

（二）将不征税收入的认定纳入备案管理

目前很多纳税人包括我们税务部门内部对企业取得的不征税收入的口径的判定和把握都存在严重分歧，而目前税务部门对于不征税收入的认定管理缺失，既没有要求纳税人申报时要附送相关不征税收入资料，也没有纳入类似税收优惠的备案管理。为了减轻纳税人涉税风险，堵塞税收漏洞，加强不征税收入管理，我们建议应该将不征税收入的认定纳入备案管理。

企业取得财政性资金后应当及时办理不征收收入的备案手续，应在30日内向主管地税机关报送财政性资金拨付的文件、用途、拨付部门、拨付金额、拨付时间、使用要求等资料。税务部门应做好服务工作，指导企业进行正确的税务处理，对财政性资金的申报纳税情况进行分析比对，对不符合不征税及免税条件的，应当并入收入总额征税。纳税人到年度汇算清缴申报时，应当向主管地税机关报送不征税收入用于支出所形成的费用和资产的折旧、摊销情况及纳税调整情况。主管地税机关应当在年度汇算清缴申报结束后，充分利用获取的信息，分析评估企业申报情况，对有专项财政性资金收入，应重点审核是否符合不征税收入条件，不征税收入用于支出所形成的费用，是否在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销是否在计算应纳税所得额时扣除。对不符合不征税及免税条件的财政性资金，核实企业是否将其并入应纳税所得额，征收企业所得税。

（三）税收管理环节对于不征税收入应履行的管理职责

对于不征税收入，税收管理环节在汇算清缴时应履行的管理职责包括：一是案头审核：根据企业报送的申报表及财务报表，对表间的逻辑关系进行审核，二是延伸审核：按照规定的时间和程序，对纳税人申报的不征税收入的真实性、合法性、准确性进行审核。

1.案头审核要求。税收管理环节应对纳税人申报的收入总额与其财务报表、纳税申报附表的收入总额进行比对，表间逻辑关系是否准确，企业是否按规定要求提供了相关证明材料。包括：（1）企业是否提供了资金拨付文件，文件中对该项资金是否规定了专项用途；（2）是否提供了财政部门或资金拨付部门对该项资金的专项管理办法或具体管理要求；（3）是否提供了该企业对该资金以及以该项资金支出单独管理的证明材料。

2.延伸审核要求。对于企业申报的作为不征税收入的专项用途财政性资金，主要审核以下方面：（1）审核该企业是否确实对收到的具有专门用途的财政资金单独管理，且对该项资金发生的支出单独管理；（2）审核该企业有无将使用该项财政资金发生的支出，作为费用在计算应纳税所得额时扣除；使用该项财政资金所形成的资产，有无将其计算的折旧、摊销在计算应纳税所得额时扣除。（3）在取得该项财政资金5年（60个月）内发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，有无按规定重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

（四）辅导企业对不征税收入进行正确的账务处理

会计准则规定，企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产作为政府补助，政府补助的主要形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。《政府补助准则》规定，企业不论通过何种形式取得的政府补助，在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收入相关的政府补助。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；与资产相关或与以后期间收益相关的，就先计入“递延收益”科目，然后分期转入“营业外收入”科目。

（五）建立不征税收入支出明细台账，完善后续管理，堵塞税收漏洞

取得不征税收入的纳税人应当建立《不征税收入支出明细备查簿》详细登记不征税收入的费用支出以及固定资产等设备购进情况，对已在税前列支的费用或者折旧，汇算清缴时应做纳税调增。同时辅助以《不征税收入、支出及纳税调整明细表》作为年度补充申报资料，下面举例说明：

例：某企业2008年、2009年、2010年分别取得符合条件的不征税收入1000万元、1000万元、1500万元，假设不征税收入用于支出所形成的费用分别为2008年200万元，2009年300万元，2010年400万元，2011年200万元，2012年400万元，2013年500万元，2014年500万元，到2015年不征税收入余额为1000万元，该余额属于2010年取得的不征税收入余额，按照文件规定，应在2015年全额一次性调增应纳税所得额。《不征税收入、支出及纳税调整明细表》如下表。