[转载]刘天永:贵阳市ZFC公司转让定价行政诉讼案件

贵阳市ZFC公司转让定价行政诉讼案件

刘天永

一、案情介绍2001年12月，贵州省引进了一家世界著名的公司来贵阳投资，投资总额为3722.89万美元，注册资本1489.16万美元，投资比例为中方占30%，外方占70%.双方投资成立的就是ZFC公司。

作为一家生产、开发、销售CDMA手机及其相关通信产品的中外合资企业，ZFC公司从成立之初，就被贵州省科技厅认定为高新技术企业，享受“两免三减半”税收优惠政策，所得税税率为15%.然而，从 2002年实现利润26万元后，这家企业就开始在亏损的泥潭里挣扎：2003年，亏损832万元，2004年，亏损1623万元。2005年，该公司奇迹般地盈利879万元，2006年再次巨亏3569万元。

令人费解的是，连年的亏损似乎并未让外方望而却步，ZFC公司生产经营依然欣欣向荣：2002年-2005年年均销售收入一直在5亿元以上。即使是在发生巨亏的2006年，销售收入也超过了2亿元。而根据贵阳市国税局的资料显示，2002年-2006年5年间，其增值税税收负担率为0.21%，所得税税负为0.经查证，ZFC公司还存在逃避纳税义务的行为。

二、调查内容国税局认为从该企业5年间平均销售收入51455万元，利润盈亏损呈跳跃式增长的情况分析，其交易有别于非受控企业的正常交易行为，存在着转移定价的嫌疑。2004年8月24日，贵阳市国税局反避税调查组正式下发调查通知，对ZFC公司进行反避税调查。反避税小组分别对ZFC公司所承担的功能按原材料采购、产品生产、产品研发、产品品质保证、市场推广、产品销售、售后服务、应收和应付账款管理、运输等方面进行了分析。同时对ZFC公司所承担的风险，按生产风险、品质风险、物流风险、市场风险、信用风险、外汇风险等进行了分析。

（一）ZFC公司的产品定价明显有悖于正常企业的定价原则
通过调查了解，ZFC公司在产品材料的采购中，关联企业间的采购占有绝对的比重。而在ZFC公司产品销售收入中，直接材料又占有绝对比重。关联交易中，关联购进材料价格的高低，直接关系到ZFC公司的盈利或亏损。ZFC公司虽然是一个合资公司，但其决策管理层和内部各个部门管理层的主要负责人全部由外方担任，ZFC公司的国外采购均通过母公司进行，母公司完全控制着ZFC公司材料采购及销售的价格。
反避税小组的调查表明，通过调整产品材料关联采购价格和低价出口销售给关联企业产品以及免除费用、加价销售等方法，母公司直接控制ZFC公司的生产经营成果的盈亏，从而完全控制ZFC公司的生存空间。2002年-2006年，ZFC公司与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用，发生转让定价行为，其中包括“原材料高进”、“产品低出”、关联企业向ZFC公司进行加价、让利、补贴、免除特许权使用费和广告费用。

（二）技术交易有悖于独立交易原则
2001年9月，ZFC公司的母公司——ZC公司与ZFC公司曾签订技术转让合同，约定由ZFC公司向其母公司支付技术转让费和技术许可费，合同期限为10年。然而，2002年12月20日和2003年12月31日，ZC公司与ZFC公司又以签订备忘录的形式，免除了ZFC公司应当支付给其母公司的特许权使用费。相反，在2002年和2003年免税期结束后，ZFC公司于2004年又恢复支付特许权使用费，计入管理费用，并代扣母公司应缴纳的预提所得税。从2002年-2004年，母公司分别以让利、免除、加价补贴等形式，不按独立企业进行运作，给予ZFC公司共计资金1.3亿多元。ZFC公司的注册资本折合人民币不过1.2亿多元，而其母公司两年让利、免除、加价补贴的资金早已超过其注册资金。如果母公司不对ZFC公司进行免除、补贴、加价，对于一直处于亏损状态的ZFC公司来说，必将中断其正常运营的资金链，造成ZFC公司不能正常生产经营。为了使其资金链不断，又要维护企业利益最大化的转移定价原则，母公司不得不采用让利、免除、加价补贴等不同于一般独立企业的经营形式。
ZFC公司2002年、2003年享受免缴所得税的优惠政策，ZFC公司支付特许权使用费在“管理费用”里列支，费用的大小对免税期缴纳所得税无影响；如果ZFC公司支付特许权使用费，将要代扣其关联企业——母公司10%的预提所得税。因此，采用免税期免除支付，而征税期恢复并追加收取特许权使用费，增加了征税期企业的“管理费用”，其行为明显是避缴代扣的预提所得税，以减少征税期的应纳税所得。表面上母公司免除了ZFC公司支付两年的特许权使用费，合资中方还得感谢外方的免除行为，但实际上，据海关调查数据显示，CDMA在中国的专有技术使用费平均在4.5%-5%之间，而ZFC公司对其母公司的支付比例却平均高达8%。

三、处理结果反避税遵循OECD（经济合作发展组织）的独立经营原则，每一个案件没有固定的模式，它是一门综合艺术。本案中涉及关联企业间的购进、关联企业间的产品销售和关联企业间的特许权使用费的支付，有一定的特殊性和复杂性，从一开始税务机关和企业意见悬殊，曾经有过非常激烈的争论。通过调查人员大量艰苦细致的调查分析工作，经过了大小20多轮的谈判，企业及其为其作税务代理的会计师事务所终于就合理利润水平与税务机关达成了共识。

（一）转让定价行为认定
调查开始阶段，外方的态度强硬，表示其经营亏损完全是由于中国市场原因造成的，不承认有转移定价的行为。反避税小组按照法定的程序，首先调取了ZFC公司2002年-2004年的账簿、凭证、合同等相关资料，对各个年度的数万份凭证进行核对，对材料购进、生产、仓储、销售等环节的相关人员，分别进行了询问并进行了笔录；从企业的关联认定、销售产品去向、材料的购入来源、资金融通统计、产品成本分析，内外销产品的重新核算到案件的汇总归档等都列项明确。最终，反避税小组在对材料采购、产品销售去向、无形资产转让、主要产品成本以及企业签订的合同、协议进行分析的基础上，确定调查方向。决定把重点放在2002年、2003年度材料高价购进，无形资产转让；2004年-2006年材料高进和产品低价出口等重大关联交易事项上，并固定了调查所需的相关证据。除了通过案头审计、实地调查、数次约谈外，反避税小组还耗时近两个月进行外调取证，走访调查了12家国内生产CDMA手机的厂家，充分掌握了同行业的第一手信息资料。
根据对ZFC公司转让定价行为的调查情况分析，贵阳市国税局多次与ZFC公司进行约谈，ZFC公司均不能合理地解释其行为。同时，贵阳市国税局还分阶段以书面通知的形式，要求ZFC公司提供境外关联企业采购原材料、产成品和固定资产的资料；要求其提供境外关联企业再销售价格、利润等方面资料。在规定的期限之内（包括延长期），ZFC公司没有按要求提供相关举证资料，或主动放弃了举证的权利，表示无法完整提供。

（二）调整方法的确定
反避税案件重要的一步是关于调整方法的确定。反避税调查小组根据ZFC公司的功能和风险分析，设定了12套调整方案，在与ZFC公司及其税务代理方的多次约谈及争论后，双方约定，忽略其他次要条件，选定与ZFC公司可比性最接进的一套方案，以4.03%为ZFC公司合理的营业利润水平，忽略或不计其他次要的条件，按4.03%进行调整，并且以BVD数据库2002年-2005年的取值指标，来衡量和调整2006年营业利润水平。
2007年3月28日。这一天，在确认ZFC公司有不按独立企业方式进行经营的情况下，经与ZFC公司及其税务代理方的多次约谈，逐渐缩小分歧，并在ZFC公司提交书面调整建议书的基础上，三方终于就ZFC公司2002年-2006年应取得的合理的营业利润、调整方法等达成共识，ZFC公司接受贵阳市国税局反避税调查组的调整方案，并予以书面签字确认。2007年5月28日，经按程序上报贵州省国税局和国家税务总局国际司批准，贵阳市国税局下发了《转让定价应税收入或应纳税所得额调整通知书》，对该企业不按照独立企业作价的行为进行了调整。2007年5月29日，对该企业的偷税行为，主管税务局贵阳市乌当区国税局下发了《税务行政处罚事项告知书》；2007年6月4日，下发了《税务行政处罚决定书》。

（三）行政诉讼
2007年8月10日，ZFC公司突然向贵州省国税局提出了行政复议。贵州省国税局按照法定程序，在对贵阳市国税局的此项行政行为进行了全面的审查后，于2007年9月30日作出维持贵阳市国税局《转让定价应税收入或应纳税所得额调整通知书》的决定。
ZFC公司对行政复议决定不服，于是又在2007年10月26日向贵阳市云岩区人民法院提起了行政诉讼。2007年11月28日，该案作为全国第一起因反避税调整引起的行政诉讼案件在贵阳市云岩区人民法院公开开庭。12月6日，贵阳市云岩区人民法院作出一审判决，认为税务机关作出的《转让定价应税收入或应纳税所得额调整通知书》是在经过详尽的调查取证后与原告和其税务代理人协商讨论达成共识的基础上作出的调整决定，该调整的客观合理性应当予以肯定。贵阳市国税局的《转让定价应税收入或应纳税所得额调整通知书》，认定事实清楚、证据确凿、适用法律、法规正确，符合法定程序。判决维持贵阳市国税局作出的《转让定价应税收入或应纳税所得额调整通知书》的具体行政行为。12月24日，原告方不服判决，再次向贵阳市中级人民法院提起上诉，就在贵阳市国税局做好了应诉准备的时候，2008年1月21日，ZFC公司到贵阳市中级人民法院提出撤诉。经贵阳市中级人民法院裁定，同意撤诉。至此，我国转让定价调查工作开展以来遇到的第一起行政诉讼案落下帷幕。此次反避税调查共计调整企业利润额1.48亿元；调整企业应纳税所得额1.05亿元；补缴外商投资企业所得税420.77万元，补缴预提所得税468.05万元，共计补缴税款888.8万元；另外，对该企业的偷税行为，处以所偷税款0.5倍的罚款146.9万元；补税罚款共计1035.72万元。

【法律分析】

（一）关联交易的主要类型
关联交易的主要类型包括：1）有形资产的购销、转让和使用；2）无形资产的转让和使用；3）融通资金；4）提供劳务。其中，有形资产关联交易包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务。无形资产关联交易包括土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计和实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。融通资金包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务。
本案中，国税局提出了ZFC公司存在关联交易不符合独立交易原则的三个事实。一是ZFC公司的决策管理层和内部各个部门管理层的主要负责人全部由母公司派人担任，ZFC公司的国外采购均通过母公司进行。母公司通过调整产品材料关联采购价格和低价出口销售给关联企业产品以及免除费用、加价销售等方法，直接控制ZFC公司的采购及销售，属于在商品和产品购销类下的有形资产关联交易；二是ZFC公司的母公司曾与ZFC公司签订了技术转让合同，约定由ZFC公司向其母公司支付技术转让费和技术许可费，合同期限为10年。然而在2002年和2003年免税期间，母公司与ZFC公司又以签订备忘录的形式免除了ZFC公司应当支付的特许权使用费。而在免税期结束后ZFC公司又恢复支付特许权使用费，计入管理费用。而且，ZFC公司对其母公司的支付比例平均高达8%，远远高于同类专有技术使用费4.5%的比例。这些事实包涵了专有技术等特许权使用费、工业产权所有权转让费两项无形资产关联交易的相关内容；三是2002年-2004年间，母公司分别以让利、免除、加价补贴等形式，不按独立企业进行运作，给予ZFC公司共计资金1.3亿多元，则属于资金融通类的关联交易。由此可以得出结论，ZFC公司与ZC公司之间属于典型的关联方，其关联交易错综复杂且极为典型，容易被作为转让定价的重点调查对象。
鉴于上述事实，税务机关认定ZFC公司与其母公司之间的关联交易不符合独立交易原则，并按规定对ZFC公司的应纳税所得额按照合理方法进行调整，符合《企业所得税法》及其实施条例的规定。

（二）转让定价调查重点类型的变化脉络
随着关联交易形式出现多样化，传统的以产品购销为主要方式的有形资产关联交易已渐渐丧失一枝独秀的地位，无形资产交易和其他交易类型也日渐增长，逐渐发展到形式繁多，日新月异，其中的利益输送和利润转移的隐蔽性也越来越强。以此为导向，税务机关开始避免单纯地以有形资产购销和传统简单制造业作为调查重点，转而重点调查“走出去”企业的关联交易，关注境内母公司与境外子公司之间在产品购销、劳务费和特许权使用费支付等方面作价是否合理，积极尝试和探索受控外国企业管理等新业务领域。这表明税务机关将加强对其他类型的转让定价行为的关注，比如无形资产和关联股权的转让，其中尤为需要强调的是与无形资产相关的特许权使用费的比例问题。在以往的外商投资模型中，中国子公司向境外支付较高比例的特许权使用费的情况非常普遍，特别是中等规模以上的外商独资企业。而从税务机关2010年度的工作重点来看，“特许权使用费将会是其发起反避税调查的一个重要切入点。”
对此，专家建议在发生关联交易时，对于转让定价要有全面的考量，必要时制定明确、合理的定价政策以长期执行。在企业发生的费用中，应当特别注意特许权使用费所占的比例是否合理，分析这些费用的发生是否都是有必要的，并尽量将该项费用的比例控制在一般范围内。”对于较为热点的特许权使用费的转让定价，“目前在全球范围内有多家机构提供特许权使用费比例的数据查询，其范围一般在5%-12%之间。即使超出此范围，也应该有相对合理的解释。如企业可通过企业市场部门、企业所属的行业协会及专业机构给予旁证来证明其收费比例是符合常规商业行为的。”

（三）转让定价调整的合理性标准
在本案中，税务机关不仅掌握了确凿的事实证据和法律依据，而且整个反避税调查过程按照当时有效的法律法规所规定的调查程序进行。从案情描述来看，是合法的税务行政执法行为，其调整方案也获得了ZFC的“共识”。但事后的屡次上诉，最终却又选择了主动撤诉，其原因在于转让定价一直以来被称为税法界的一门“艺术”，如何进行利润率等数值的调整会极大地影响公司的税负和面临的经济利益损失。
目前国内税务机关进行反避税调查中通常会使用BVD数据库和标准普尔数据库检索可比对象，并以此为依据对企业进行反避税调查调整。但BVD数据库和标准普尔数据库中数万家企业均为上市公司，而且多为全功能企业，税务机关应该充分考虑交易对象的特性、交易各方的功能与风险、经济环境、交易所涉及无形资产等因素对选取的可比对象作出合理的调整后，才能作为参照依据对企业进行所得税调整。这一过程的成熟既需要法律法规的进一步完善，也需要税务机关不断的经验积累。
而本案中，ZFC公司的突然“反悔”屡屡上诉，究其原因，更多的可能在于其对税务机关调整的数值不满意，即对税务机关给出的“参照依据”不满意。而最终的主动撤诉，一方面由于税务机关调查和调整过程的合法性没有瑕疵，导致其救济程序无法对税务机关的调整行为有实质性的影响；另一方面，反避税诉讼作为技术性、专业性较强的涉税行政诉讼，根据行政诉讼的一般原理，单纯就合理性问题提出上诉很难获得法院认同。

【律师评述】
对于如何避免税务机关的反避税调查，ZFC公司一案有很多值得企业借鉴的地方。根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第二十九条规定，转让定价调查应重点选择以下企业：（一）关联交易数额较大或类型较多的企业；（二）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；（三）低于同行业利润水平的企业；（四）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；（五）与避税港关联方发生业务往来的企业；（六）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；（七）其他明显违背独立交易原则的企业。而当年的《关联企业间业务往来税务管理规程》中也存在类似的规定。因此，从ZFC公司5年间平均销售收入额和利润盈亏呈跳跃式增长的情况分析，税务机关对ZFC发起反避税调查合乎情理。避免出现巨大销售额与巨大亏损额，以及避免出现长期亏损、微利或跳跃性盈利企业将是避开反避税调查“雷区”的有效措施。
再比如，谨慎签订高于市场价的特许权使用费协议。由于特许权使用费的征税税率相对较低，同时特许权使用费也是转移利润的一种好方法，所以签署特许使用协议、由中国子公司支付较高比例的特许权使用费的情况在一些外商投资企业普遍存在。但企业对特许权使用费的定价过高，将容易受到税务机关的质疑。因此，对于外商投资企业来讲，特许权使用费的定价是一个值得重视的问题。采用稳健的税收规划和适当的转让定价方法，才能避免关联交易中极易发生的转让定价调整和核定征收。

（注：以上案例节选自《中国税务律师实务》》（第二版，2012.5）。