|
关于资产重组土地增值税处理方法的一点思考 赵国庆 前段时间，总局在税务学院办了一期全国土地增值税业务培训班，我在该班上了半天的课，主要讲资产重组的土地增值税问题。说实话，资产重组中的土地增值税问题确实是一个非常重要的问题。因此，目前在资产重组中，涉及的企业所得税问题已经有财税【2009】59号文去规范了，涉及的流转税问题也分别有了国家税务总局2011年13号公告和51号公告去规范了。但是，唯独在企业资产重组中涉及的土地增值税问题不是十分明确。这也导致了目前企业在处理资产重组的业务中土地增值税问题，全国各地税务机关都有不同的看法。比如，对于企业分立，是否需要征收土地增值税呢？有些地方税务机关认为要征收，有些税务机关认为不要征收，有些税务机关认为比照契税财税【2012】4号文的规定，如果分立后投资主体和比例不变不征收，改变要征收。但是，对于那些认为分立要征收土地增值税的人，我们提出的问题在于，《土地增值税暂行条例》规定，我们只对纳税人有偿转让国有土地使用权及其地上建筑物征税。在公司分立中，我们虽然看到了不动产的所有权转移，但是对于被分立企业而言，他并没有取得任何对价啊，不是有偿的啊。但是，有人坚持认为分立，对于被分立企业应该是有偿的，但又难以找到有偿的明确对价，最后只能是通过核定的办法去处理。实际上，企业资产重组是一个复杂交易步骤的结合，为了更清晰的分析资产重组中土地增值税究竟如何去处理，我当时提出了用“分解交易”的方法去具体分析资产重组中的土地增值税问题，以期待为后期这一问题的解决提供一种思路。因此，也特写出来和大家分享。 企业的资产重组的行为实际上是一个组合拳，但任何资产重组的行为，我都可以将其分解为“投资”、“清算”、“分配”、“股权转让”这几个基本动作的组合。因此，我们在探讨资产重组中的土地增值税问题时，就将具体的资产重组行为分解后，具体看应该在哪个环节涉及土地增值税问题。 我们首先来看这几个基本动作中涉及的土地增值税： 对于“投资”业务，土地增值税政策是明确的。首先财税字【1995】48号文规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。同时，财税【2006】21号文进一步规定：自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。 对于“清算”和“分配”行为，国税发【2006】187号文规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，征收土地增值税。虽然这个文件仅提到了房地产开发企业，而且仅提到了房地产开发企业将其开发产品用于分配给股东或投资人要视同销售房地产。但187号文实际上在这里进一步明确了一个土地增值税的视同销售原则，其他企业发生用房地产进行股利分配的情况，也应比照这个原则视同销售。目前，可能大家存在的疑义的地方就是，如果A企业当初（非房地产）用自己的房子投资到B公司，没有征收土地增值税，但B公司清算后再将该房地产分配给A企业就要征收土地增值税是否合理，这个可以有待进一步探讨。但总体原则是，清算和分配行为，在土地增值税上是需要视同销售的。 股权转让行为，由于仅仅是公司股东的变更，不涉及不动产所有权的变更，应该是明确不征税的。那个广为流传的《关于转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）：你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税，目前应该是废止文件。因为该文件在总局有效文件目录和失效文件目录中都没有。按照国务院关于规范性文件清理的要求，既不在有效文件目录又不在失效文件目录的文件应作为失效文件处理。这个目前应该是明确的。税务机关不能再按国税函[2000]687号对100%股权转让征收土地增值税。但是，有人提出来，我们是否要订一个土地增值税的反避税文件，去应对企业通过股权转让形式规避土地增值税的纳税义务问题，这个是我们在后面反避税中具体要思考的问题，其中如何制定合理的反避税规则，同时又尽量不妨碍到正常企业的交易行为，这个需要我们进一步探讨。 在明确了上述基本动作的土地增值税处理后，我们下面就用“分解交易”的方式来分析各种资产重组中，土地增值税应该如何处理： 合并：合并分为吸收合并和新设合并。吸收合并就是我们通常所说的兼并。假设A公司吸收合并B公司，我们可以将其分解为第一步：B将其全部的资产和负债投资到A公司，取得A公司股权；第二步，B公司注销清算，将其取得的股权分配给B公司股东。通过这种分解交易，我们可以看到，实际上在吸收合并中，涉及的土地增值税问题主要在第一步，因为第二步B公司将A公司股权分配给其股东不涉及土地增值税。那么，第一步B公司将资产投资到A公司是否涉及土地增值税呢？根据财税字【1995】48号，投资是暂免征收土地增值税的。最终的结果就是吸收合并是暂免征收土地增值税的。对于这种重组行为，财税字【1995】48号也是明确的：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。但是，如果按照“分解交易”的思路去处理，并非所有兼并都是暂免征税的。因为，财税【2006】21号对于涉及房地产企业的投资行为时要征收土地增值税的。因此，实际在2006年以后，对于房地产企业的兼并行为，在第一步是要征收土地增值税的，这就会导致房地产企业的兼并应该要征税。但目前，既然政策未调整这一块，按现行法规，房地产企业兼并仍可以按财税字【1995】48号暂免征税。而对于新设合并，目前政策上就不明确了。假设A企业和B企业合并成立新企业C，按照“分解交易”方法，我们认为第一步是A和B分别将其全部资产和负债投资设立C企业，取得C企业股权；第二步：A和B注销，将其取得的C企业股权分配给各自股东。所以，在新设合并中，实际涉及土地增值税的问题也是在第一步投资环节，具体分析思路同上。 分立：分立分为存续分立和新设分立。存续分立中，A企业分立出B企业后继续存在。按照“分解交易”的原理，我们可以认为第一步：A企业将部分资产投资成立B企业；第二步：A企业将其取得B企业的股权再通过股利分配或减资的方式分配给其股东。新设分立中，A企业分立为B和C，A不在存在。按照“分解交易”的原理，我们可以认为第一步：A企业将部分资产分配投资成立B和C企业，取得B和C企业的股权；第二步：A企业清算，将其取得的B和C企业股权分配给其股东。 因此，通过“分解交易”，我们会发现，无论是合并还是分立，无论是存续分立还是新设分立，其中涉及的土地增值税问题核心仍然是在第一步的“投资”环节。即无论是合并还是分立的土地增值税问题，最终都转化为了基本交易中“投资”环节的土地增值税处理问题，这就是“分解交易”提供的一种思路。因此，如果按照现行财税字【1995】48号和财税【2006】21号对于投资的土地增值税政策框架，我们可以认为，一般企业的分立暂免征收土地增值税。但是，涉及到房地产开发企业的分立，由于财税【2006】21号的规定，应征收土地增值税。 由于无论是合并和分立问题，最终都是转换为“投资”的土地增值税处理问题。因此，为了应对企业通过合并、分立交易规避土地增值税交易义务，我们反避税的关键点还是在“投资”环节。目前，土地增值税对于投资暂免征税的规定，在财税字【1995】48号是这样规定的“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税”。相对于营业税对于不动产投资行为，国税发〔1993〕149号规定的“以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。土地增值税缺少一个实际交易目的判断的条款，即“参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为”。即如果你这种投资行为仅仅是为了投资出去后立刻将股权转让掉，在目的上就不符合“参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为”的条款，从而，我可以从这个角度来否定你投资环节来享受暂免征收土地增值税的待遇。因此，如果土地增值税在投资暂免征税中和营业税一样，完善这样一个条款，实际上用这个条款就基本可以有效应对企业避税行为了。也就没必要再去出其他的限制文件，更没必要因为担心避税而一棒子打死而妨碍企业的正常重组行为。 最后，对于“资产收购”中，如果收购方给予被收购方支付的对价100%是收购方股权，实际上这个就是一种“投资”行为，仍然按“投资”的思路去处理增值税问题。但如果收购方支付的对价是非股权支付，从形式上来看，由于不动产过户是表现为有偿的，因此，在目前的文件框架下，征收土地增值税是没有问题的。但是，国家税务总局2011年51号公告，对于纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。那么，对于符合51号公告的企业资产转让，如果营业税不征税，土地增值税是否也可以不征税呢？这里实际就涉及到政策制定者对于土地增值税在企业资产重组中如何定位的问题了。是否可以暂免，暂免后房地产原始成本如何结转，这个可以进一步考虑。 但如果按照“分解交易”的方法，思路基本清晰了，后期对于资产重组中土地增值税的征收问题就围绕这些核心环节并结合土地增值税的原理进行展开了。 |
|
|
