第十四章　所有者权益

第十四章　所有者权益

　　一、本章概述
　　（一）内容提要
　　所有者权益包括实收资本、资本公积和留存收益，其中留存收益包括盈余公积和未分配利润。实收资本和资本公积一般来源于企业的资本投入，而留存收益则来源于企业盈利产生的资本增值。也就是说，实收资本和资本公积与企业自身的生产经营无关，留存收益则是企业生产经营实绩的体现。
　　考生应着重掌握以下几个内容：
　　1.实收资本（股本）增减变动的会计处理；
　　2.资本公积的会计处理；
　　3.弥补亏损的会计处理。
　　（二）历年试题分析

年度	题型	题量	分值	考点
2010	单选题	1	1	无效套期的会计处理
2011	单选题	1	1	所有者权益总额的计算
2012	单选题	2	2	所有者权益总额的计算；留存收益额的计算
	多选题	1	2	引起“资本公积”变动的业务界定

　　二、知识点精讲
　　14.1　所有者权益的分类
　　所有者权益根据其核算的内容和要求，可分为实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。

　　14.2　实收资本
　　14.2.1　实收资本确认和计量的基本要求
　　根据我国《公司法》规定，企业可以分为有限责任公司和股份有限公司两种形式。
　　（一）有限责任公司
　　有限责任公司设置“实收资本”科目进行核算。
　　有限责任公司的全部资本不分为等额股份，不发行股票而由公司向股东签发出资证明，股东转让出资需经股东大会讨论通过。
　　（1）初始投资：各投资者投入企业的资本，按出资份额，全部计入“实收资本”。
　　（2）增资扩股：新介入投资者出资额，按约定份额，计入“实收资本”，大于约定份额的部分，计入“资本公积——资本溢价”。由于企业创办者承担了初创阶段的巨大风险，同时在企业内部形成留存收益，新加入的投资者将享有这些利益，就要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。
　　（二）股份有限公司
　　股份有限公司设置“股本”科目进行核算，对于发行收入，企业将相当于股票面值的部分计入“股本”科目，其余部分在扣除发行费、佣金等相关发行费用后，计入“资本公积——股本溢价”科目。
　　股份有限公司的全部资本划分为等额股份，以发行股票方式筹集资本，股票可以交易或转让。股份有限公司的设立，包括发起式和募集式两种方式：
　　1.发起式：（1）筹资费用低，一般只发生印刷费等少量费用，发生时可以直接记入“管理费用”科目。（2）筹资风险小，一般不会发生设立公司失败的情况。
　　2.募集式：（1）筹资费用高，发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行期间冻结的利息收入后的余额，按以下原则处理：属于溢价发行的，记入“资本公积——股本溢价”，从溢价收入中抵销；溢价中不够抵销的，或者属于面值发行无溢价的，冲减“盈余公积”和“未分配利润”。（2）筹资风险大，有发行失败的可能。如发行失败，发行失败损失由发起人承担。

　　14.2.2　实收资本增减变动的会计处理
　　（一）实收资本（股本）增加的核算

增加渠道	会计处理
资本公积转增	借：资本公积 　　贷：股本（实收资本）
盈余公积转增	借：盈余公积 　　贷：股本（实收资本）
所有者投入	借：银行存款、固定资产等 　　贷：股本（实收资本） 　　　　资本公积——资本溢价
股份有限公司以发放股票股利方式实现增资	借：利润分配 　　贷：股本 　　　　资本公积――股本溢价
可转换公司债券持有人行使转换权利	借：应付债券——可转换公司债券（面值） 　　应付债券――可转换公司债券（利息调整）（折价记贷方溢价记借方） 　　资本公积——其他资本公积（当初的权益成分公允价值） 　　贷：股本 　　　　资本公积——股本溢价 　　　　现金（不足一股支付的现金部分）
债务重组中的债转股方式	借：应付账款 　　贷：股本（实收资本） 　　　　资本公积――股本溢价（资本溢价）
以权益结算的股份支付	借：资本公积――其他资本公积 　　贷：股本（实收资本）

　　（二）实收资本（股本）减少的核算

减少渠道	会计处理
一般企业撤资	借：实收资本 　　贷：银行存款（库存现金）
股份有限公司回购股票	1.回购股票时： 借：库存股 　　贷：银行存款 2.注销库存股时： （1）回购价大于回购股份对应的股本时： 借：股本 　　资本公积――股本溢价（当初发行时的溢价部分） 　　盈余公积 　　利润分配――未分配利润（在冲完股本和当初溢价后如果还有差额，应先冲盈余公积再冲未分配利润） 　　贷：库存股 （2）回购价小于回购股份对应的股本时： 借：股本 　　贷：库存股 　　　　资本公积――股本溢价

　　【要点提示】重点掌握实收资本增减变动的会计处理。

　　14.3　资本公积
　　资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。

　　14.3.1　资本溢价（股本溢价）
　　“资本公积——资本溢价（股本溢价）”科目反映企业实际收到的资本（或股本）大于注册资本的金额。溢价发行股票的，如有发行费用，应在溢价收入中支付，即在扣除发行费用后，记入“资本公积——股本溢价”。

　　14.3.2　其他资本公积
　　其他资本公积是指除资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，其中主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。

引起直接计入所有者权益的利得和损失的交易或事项	会计分录
权益法下被投资方发生除净损益以外所有者权益的其他变动	借：长期股权投资 　　贷：资本公积――其他资本公积
以权益结算的股份支付	1.以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额作如下处理： 借：管理费用 　　贷：资本公积――其他资本公积 2.在行权日： 借：资本公积――其他资本公积 　　贷：股本（实收资本） 　　　　资本公积――股本溢价（资本溢价）
自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时	借：投资性房地产（以转换当日的公允价值计量） 　　累计折旧 　　公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失） 　　资产减值准备（转换当时已提减值准备） 　　贷：固定资产、无形资产或存货（按转换当时的账面余额结转） 　　　　资本公积（公允价值大于账面价值的差额不得列为收益，而是追加资本公积）
可供出售金融资产公允价值的变动	借：可供出售金融资产――公允价值变动 　　贷：资本公积――其他资本公积 　　或反之
金融资产的重分类	将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时： 借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账） 　　持有至到期投资减值准备 　　贷：持有至到期投资――成本 　　　　　　　　　　　――利息调整（也可能记借方） 　　　　　　　　　　　――应计利息 　　　　资本公积――其他资本公积（可能记借也可能记贷）

　　14.3.3　资本公积转增资本的会计处理
　　借：资本公积
　　贷：实收资本（或股本）
　　所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。
　　【要点提示】重点掌握资本公积的构成及会计处理。

　　14.4　留存收益
　　14.4.1　留存收益的用途
　　留存收益包括盈余公积和未分配利润，其用途如下：
　　1.盈余公积用途：一是用于弥补亏损，二是用于转增资本，三是扩大企业生产经营。
　　2.未分配利润用途：一是留以后年度分配，二是未指定用途。

　　14.4.2　利润分配的程序
　　利润分配的程序依次是：（1）提取法定公积金；（2）提取任意公积金；（3）向投资者分配利润或股利。

　　14.4.3　盈余公积的核算

事项	会计处理
以盈余公积弥补亏损	借：盈余公积 　　贷：利润分配——盈余公积补亏
以盈余公积转增资本或分配股票股利	借：盈余公积 　　贷：股本（实收资本）
提取盈余公积	借：利润分配——提取法定盈余公积 　　　　　　——提取任意盈余公积 　　贷：盈余公积——法定盈余公积 　　　　　　　　——任意盈余公积
外商投资企业提取储备基金、企业发展基金和职工奖励及福利基金	借：利润分配——提取储备基金 　　　　　　——提取企业发展基金 　　　　　　——提取职工奖励及福利基金 　　贷：盈余公积——储备基金 　　　　　　　　——企业发展基金 　　　　应付职工薪酬

　　14.4.4　利润分配核算

事项	会计处理
从净利润中提取盈余公积	借：利润分配——提取法定盈余公积 　　　　　　——提取任意盈余公积 　　贷：盈余公积——法定盈余公积 　　　　　　　　——任意盈余公积
外商投资企业提取储备基金、企业发展基金	借：利润分配——提取储备基金 　　　　　　——提取企业发展基金 　　贷：盈余公积——储备基金 　　　　　　　　——企业发展基金
外商投资企业从净利润中提取职工奖励及福利基金	借：利润分配——提取职工奖励及福利基金 　　贷：应付职工薪酬
分配现金股利	借：利润分配——应付优先股股利 　　　　　　——应付普通股股利 　　贷：应付股利
转增资本	借：利润分配——转作股本的普通股股利 　　贷：股本
年度结转	借：本年利润 　　贷：利润分配——未分配利润 　　（如为净亏损，作相反分录）

　　股票股利分配方案和现金股利分配方案在董事会决议时，不进行账务处理，作为资产负债表日后非调整事项在会计报表附注中披露。现金股利分配方案待股东大会批准后再进行账务处理，股票股利待股东大会批准并办妥增资手续后再进行账务处理。
　　企业在年末，应将“利润分配”科目下其他明细科目的余额转入该科目的“未分配利润”明细科目。结转后，除“未分配利润”明细科目外，该科目的其他明细科目应无余额。该科目年末贷方余额，反映企业历年结存的未分配利润；该科目年末借方余额，反映企业历年的未弥补亏损。
　　经典例题-1【2012年多选题】下列会计事项中，可能引起资本公积金额变动的有（　）。
　　A.注销库存股
　　B.处置采用权益法核算的长期股权投资
　　C.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
　　D.用盈余公积分配现金股利
　　E.用以权益结算的股份支付换取职工服务

　　 [答疑编号6312140101]

	『正确答案』ABCE 『答案解析』选项D，借记“盈余公积”，贷记“应付股利”，不会引起资本公积金额的变动。

　　14.4.5　弥补亏损的核算
　　企业弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度税前利润弥补；二是用以后年度税后利润弥补；三是以盈余公积弥补。
　　（一）用利润弥补亏损
　　不需专门进行账户处理，以后年度实现利润弥补亏损时，将“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然弥补。
　　税前弥补和税后弥补只是在计算所得税时处理方法不同。以税前利润弥补亏损时，弥补的数额不需要计算所得税，“本年利润”科目不扣除该部分所得税即可转入“利润分配——未分配利润”科目。以税后利润弥补亏损时，弥补数额应先计算所得税，并在“本年利润”科目扣除后转入“利润分配——未分配利润”科目。

　　（二）用盈余公积弥补亏损
　　用盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——其他转入”科目。
　　【要点提示】重点掌握弥补亏损的方式及会计处理。

　　经典例题-2【2009年多选题】上市公司发生的下列事项中，会直接引起其股东权益总额发生增减变动的有（　）。
　　A.应付账款获得债权人豁免
　　B.在债务重组后收到或有应收金额
　　C.可供出售金融资产公允价值变动形成损失
　　D.用盈余公积弥补以前年度亏损
　　E.溢价增发普通股股票

　　 [答疑编号6312140102]

	『正确答案』CE 『答案解析』选项A通过增加营业外收入间接引起股东权益总额变化，因此不正确；选项B实际收到或有应收金额一般应冲减财务费用，也会间接引起股东权益总额变化，所以不正确；选项D属于所有者权益内部增减变动，不会引起所有权权益总额变化。

　　经典例题-3【2011年单选题】甲公司2009年年末所有者权益合计数为4 735万元，2010年实现净利润1 560万元，2010年3月分配上年股利630万元；2010年8月发现2008年、2009年行政部门使用的固定资产分别少提折旧200万元和300万元（达到重要性要求），假设按税法规定上述折旧允许税前扣除。甲公司自2008年4月1日起拥有乙公司30%的股权（具有重大影响），2010年10月乙公司将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项转换导致乙公司所有者权益增加400万元；甲公司适用企业所得税税率25%，按净利润10%计提盈余公积。若不考虑其他因素，则甲公司2010年度“所有者权益变动表”中所有者权益合计数本年年末余额应列示的金额为（　）万元。
　　A.5 254　　　
　　B.5 285　　　
　　C.5 410　　　
　　D.5 884

　　 [答疑编号6312140103]

	『正确答案』C 『答案解析』甲公司2010年度“所有者权益变动表”中所有者权益合计数本年年末余额＝4 735＋1 560―630―（200＋300）×（1－25%）＋400×30%＝5 410（万元）。

　　经典例题-4【2012年单选题】甲公司2006年初的所有者权益总额为1 250万元，2006年亏损70万元，2007年亏损30万元，2008年到2010年的税前利润每年均为0，2011年公司实现税前利润300万元。公司章程规定，法定盈余公积和任意盈余公积的提取比例均为10% 。公司董事会提出2011年度分配利润70万元，但尚未提交股东大会审议。假设公司2006～2011年不存在纳税调整和其他导致所有者权益变动的事项，适用企业所得税税率为25%。则甲公司2011年末所有者权益总额为（　）万元。
　　A.1 330
　　B.1 360
　　C.1 375
　　D.1 400

　　 [答疑编号6312140104]

	『正确答案』D 『答案解析』甲公司2011年末所有者权益总额＝1 250－70－30＋300－（300－70－30）×25%＝1 400（万元）。