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2012.9.17中国税务报 基本案情
某制造企业近日与一家劳务派遣公司签订了劳务派遣合同，接受劳务派遣公司的劳务派遣人员80人。这部分劳务派遣人员的基本工资由制造企业统一向劳务公司支付并取得相关发票，再由劳务派遣公司给派遣人员发放。除基本工资外，该制造企业每月根据派遣人员的实际工作情况，还会直接给其发放一定金额的加班费和奖金。对于制造企业支付给派遣人员的上述费用是否可以计入工资、薪金总额，作为福利费等相关费用扣除的基数，出现了两种不同的观点。
一种观点认为，由于劳务派遣由劳务公司与劳动者签订劳动合同，用工企业与劳务公司签订劳务派遣协议。因此，用工企业直接支付给劳务公司的费用，在会计上虽然计入“职工薪酬”，但是不得计入用工单位税收口径的“工资薪金”；而用工企业直接发放给劳务派遣工的加班费和相关奖金，可以作为税收口径的“工资薪金”，计入工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
另一种观点认为，用工企业接受的外部劳务派遣用工，是属于企业任职或者受雇员工范畴的。因此，企业支付给劳务派遣人员的相关费用（无论是通过劳务公司支付还是直接支付），都可以在区分工资、薪金支出和职工福利费支出后，在税前扣除。并且属于工资、薪金部分，可以计入用工企业工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
法理分析
该案例主要涉及两个企业主体，即用人单位与用工单位。企业与有关中介机构签订劳务用工合同，虽然企业并不直接与合同下雇佣的人员订立单项劳动合同，也不任命这些人员，但通过劳务用工合同，这些人员在企业相关人员的领导下，按照企业的工作计划和安排，为企业提供与本企业职工类似的服务。换句话说，如果企业不使用这些劳务用工人员，也需要雇佣职工订立劳动合同提供类似服务。因此，这些劳务用工人员属于职工薪酬准则所称的职工。
根据企业所得税法及其实施条例的规定，企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，应作为工资、薪金，准予在税前扣除。同时《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资、薪金支出和职工福利费支出，并按企业所得税法规定在企业所得税前扣除。其中属于工资、薪金支出的，准予计入企业工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
因此，上例中用工单位接受外部劳务派遣用工，属于在本企业任职或者受雇员工，企业支付给外部劳务派遣用工所实际发生的费用，无论是通过劳务公司支付部分还是直接支付部分，都可以在区分为工资、薪金支出和职工福利费支出后，将属于工资、薪金支出的部分在企业所得税税前扣除。同时根据第15号公告，该部分工资、薪金支出，是可以作为用工单位福利费等税前扣除的基数。也就是说，观点二是可以得到政策支持的。
但笔者认为，第15号公告在明确了劳务派遣用工工资、薪金税务处理合法化的同时，也带来了另一个问题。由于劳务派遣人员是与劳务派遣公司签订的劳动合同，根据《劳动合同法》的规定，劳务派遣公司派遣劳动者应当与接受以劳务派遣形式用工的单位订立劳务派遣协议。劳务派遣协议应当约定派遣岗位和人员数量、派遣期限、劳动报酬和社会保险费的数额与支付方式以及违反协议的责任。可见，由哪一方为劳务派遣人员支付劳动报酬是由劳务派遣公司和实际用工单位协商确定的。如果劳务派遣人员的劳务报酬是由劳务派遣公司支付，那么劳务派遣公司可能将该部分支出也作为职工福利费等各项扣除的计算基数依据。这样就造成了劳务派遣人员的劳务报酬重复被作为职工福利费等各项扣除的计算基数依据。
面对这一征管难题，部分省市已进行了明确。上海市国税局、地税局联合发布的《关于企业发生的派遣员工工资、薪金等费用税前扣除问题的通知》（沪国税所〔2012〕1号）规定，用工单位为劳务派遣单位派遣员工所负担的所有工资薪金支出额（包含劳务派遣单位支付和本单位直接支付），可计入用工单位工资总额的基数，作为计算职工福利费等各项扣除的计算基数依据。若劳务派遣单位已计入工资总额基数且已计算扣除职工福利费等费用的除外。也就是说当劳务派遣单位没有将派遣人员的工资作为福利费等相关费用扣除基数的情况下，用工单位为劳务派遣人员所负担的所有工资、薪金支出，均可以计入用工单位工资总额的基数。笔者认为上海市对该问题的规定更加具有严谨性和合理性。
政策建议
通过上述分析，笔者建议国家税务总局对以下两方面问题予以明确。第一，应明确国家税务总局公告2012年第15号中，企业因接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，是否包含劳务派遣单位支付和本单位直接支付两方面支出。第二，如用工单位将劳务派遣人员所负担的所有工资、薪金支出计入工资总额的基数时，应明确规定劳务派遣单位则不应再重复计入本单位工资总额基数。\
作者：孙健
孙彤
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