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财务报表列报
作者：中国证券监督管理委员会会计部 第一节会计科目的使用与财务报表的列报 一、背景情况 《企业会计准则——应用指南》的附录规范了会计科目和主要账务处理。会计科目和主要账务处理依据企业会计准则中确认和计量的规定制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。 《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南规定了一般企业、商业银行、保险公司、证券公司四类企业报表格式。其报表项目来自于《企业会计准则——应用指南》附录中的主要科目，并按照这些科目常见的余额情况在报表中相应列示。例如:在一般企业报表格式中，“可供出售金融资产”列为非流动资产，“预付款项”列为流动资产。 实务中，一些上市公司教条地使用报表格式，简单地认为会计科目使用与财务报表列报科目应该完全一致，导致财务报表并未按照《企业会计准则——基本准则》的原则和《企业会计准则第30号——财务报表列报》的要求进行列报。 二、会计准则的相关规定 《企业会计准则——基本准则》规定，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。 《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，“资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产: (一)预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用; (二)主要为交易目的而持有; (三)预计在资产负债表日起一年内(含一年，下同)变现; (四)自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物”。 “负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债: (一)预计在一个正常营业周期中清偿; (二)主要为交易目的而持有; (三)自资产负债表日起一年内到期应予以清偿; (四)企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。" 三、问题分析与讨论 我们认为，《企业会计准则——应用指南》附录中的科目账务处理主要用于规范日常财务核算中会计科目的使用，而在期末编制财务报表的时候，应该遵循《企业会计准则——基本准则》的原则及《企业会计准则第30号——财务报表列报》的相关规定进行列报。例如，一些资产类科目如果出现贷方余额，应该判断其是否符合负债的定义从而应该在报表中列示为负债，反之亦然;再如，一些非流动资产类项目如果预期将于资产负债表日起一年内或一个正常营业周期中变现，则应该判断其是否应该分类为流动资产，等等。 四、典型案例 案例10.1 A公司为上市公司。该公司2011年预付给供应商1000万元用于进口某台机器设备。2011年12月31日，该机器设备尚未到货。A公司查阅了《企业会计准则应用指南》附录中的科目账务处理，注意到“1123预付账款”中指出“企业进行在建工程预付的工程价款，也在本科目核算”。A公司因此将该笔1000万元的预付设备采购款在“预付账款”科目进行核算。在编制2012年年度财务报表时，由于企业会计准则第30号——财务报表列报应用指南给出的财务报表格式将“预付款项”作为一个单独的报表项目列示于流动资产，A公司将这1000万元预付设备款包含在流动资产中的“预付款项”中进行列报。 问题:用于购建固定资产的预付款项在资产负债表中应该如何列报? 案例解析: 首先，不能仅仅根据日常核算时所使用的会计科目来决定资产负债表中的列报。《企业会计准则——应用指南》的附录只是对企业的会计科目设置和日常会计核算提供指引，而在编制财务报表，确定资产的分类时还是应该根据其实际情况，遵循《企业会计准则第30号——财务报表列报》中有关流动性分类的原则进行考虑。 另外，用于购建固定资产的预付款项应该列报为流动资产还是非流动资产的问题，实务中一直存在不同的观点: 一种观点认为如何列报预付工程设备款应该取决于预付账款结转为其所购买的资产的时间。如果预付账款预计将在未来一年(或者一个营业周期)之内结转为其他资产，则预付账款应作为流动资产列报，否则应作为非流动资产列报。 另外一种观点认为，判断预付账款作为流动资产还是非流动资产列报应该依据该预付账款所购买的标的资产的类别来决定。例如，为购买存货支付预付账款应当列报为流动资产，为购买固定资产而支付的预付账款则应该列报为非流动资产。 根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十三条的有关规定，预计在资产负债表日起一年内(含一年)或一个正常营业周期中变现、出售或耗用的资产为流动资产。从预付账款的性质分析，企业显然不是为了出售或耗用的目的而持有预付账款，因此在考虑预付款项的分类时，应当重点分析其“变现”的时间。我们认为，这里“变现”的含义并不是指将该项资产处置后收回现金，而是指该项资产的经济利益的预期实现方式。因此，我们需要从预付账款所包含的经济利益的实现方式和时间来分析其在资产负债表中的分类。从预付账款的性质来看，预付账款是企业为了购买某项资产而预先支付的合同价款。通常情况下，企业为取得某项资产而支付预付款，在评价其经济利益时，并不会以该笔预付款是否成功地转化为其所购买的资产作为依据，而是会将其视为该项资产的一部分，分析该项资产的经济利益是否实现。例如，企业为购买存货或固定资产而支付一笔预付款，企业并不会以该笔预付账款已经结转为存货或固定资产就视为其经济利益已经实现，而是会关注该款项所购买的存货的出售或耗用情况、所购买的固定资产的使用情况，从而判断该笔款项经济利益的实现情况。因此，在分析预付账款经济利益的预期实现方式时，不能与其所购买的资产割裂开来，预付账款经济利益的实现方式应该取决于其最终形成的资产的经济利益实现的时间及方式。 此外，从为报表使用者理解财务报表所传达的信息来看，正常情况下，为购买长期资产而支付的预付账款不可能在短期内变现，而是会转化为一项非流动资产，企业在未来较长的时期内使用该项非流动资产并从中获利。在这种情况下，如果将预付账款分类为流动资产，则很可能会对报表使用者产生误导，使其对企业的流动性、短期偿债能力等作出错误的评价，进而影响报表使用者的经济决策。 因此，我们认为，为购建固定资产而预付的款项，日常会计核算时在“预付账款”科目反映，在期末编制财务报表时，应分类为非流动资产，列示于其他非流动资产中，并在附注中披露其性质。 公司应注重区分核算科目与报表列报的区别，原则上不管日常核算采用什么科目，在进行报表列报时，都应该按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》中关于流动性与非流动性的划分原则进行判断，合理确定相关项目在报表中的列报方式。 案例10.2 A公司为上市公司。2011年A公司因扩建生产线而购买了大量机器设备，为此支付了可抵扣的增值税进项税额15000万元，其中13000万元未能在当年实现抵扣，而需要留待以后年度继续抵扣。根据A公司的年度财务预算，其在2012年度实现的销售收入预计为1.5亿元，由此产生的增值税销项税额约为2550万元。2011年12月31日，A公司的待抵扣增值税进项税导致“应交税费——应交增值税”科日出现借方余额。在编制2011年度财务报表时，A公司将该应交增值税的借方余额直接包括在资产负债表中的“应交税费”项目，作为负债进行列报。 问题:待抵扣增值税进项税导致的应交增值税借方余额应该如何列报? 案例解析: 在本案例中，应该从以下两个层面分析该应交增值税借方余额的列报:第一，应该以借方余额列示为负债(应交税费)还是重分类列示为资产。对于应交增值税的借方余额如何列报，企业会计准则并未给出非常具体的指引，因此在实务当中也一直存在两种观点: 一种观点认为，根据《企业会计准则——应用指南》的附录，“应交税费”科目用于核算企业按照税法等规定计算应交纳的各种税费(包括增值税)，而该科目期末贷方余额反映企业尚未交纳的税费;期末如为借方余额，反映企业多交或尚未抵扣的税费。此外，根据《企业会计准则讲解(2010)》第三十一章，资产负债表中的“应交税费”项目应当根据“应交税费总”账科目的余额填列，因此，无论“应交税费”科目的期末余额是借方还是贷方，都直接在资产负债表中的“应交税费”项目列报。 另一种观点认为，根据《企业会计准则——基本准则》给出的资产和负债的定义，应交增值税的借方余额已经不再符合负债的定义，而是符合资产的定义，因此在资产负债表中应当重分类为一项资产，而不应当作为负债项目的抵减项进行列报。 我们更倾向于上述第二种观点。在考虑某一项目在资产负债表中列报为资产还是负债时，应当首先根据《企业会计准则基本准则》中有关资产和负债的定义进行判断。 应交增值税的借方余额主要是由于累计的可抵扣的进项税大于销项税所致，尚未抵扣的进项税可以在未来继续用于抵扣企业的销项税。从资产的定义来看，尚未抵扣的进项税是由企业过去的交易或者事项形成的并由企业拥有或者控制，虽然其不能直接给企业带来现金流入，但是其未来可以减少企业的现金流出，因此也属于预期能够为企业带来经济利益的资源，符合资产的定义，在资产负债表中应当作为资产，而不应当作为负债项目的抵减项进行列报。
第二，如何判断其流动性分类。如案例10.1所述，根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十三条的有关规定，应当从待抵扣增值税进项税所包含的经济利益实现的方式和时间对其流动性进行分析。正如在上文第一个问题中所论述的，对企业而言，待抵扣增值税进项税为企业带来的经济利益在于其未来用于抵扣增值税销项税时，减少企业支付增值税产生的经济利益的流出。因此，在本案例中，A公司预计能够于2012年用于抵扣的待抵扣增值税进项税2550万元应当在资产负债表中分类为流动资产，列示为“其他流动资产”，而其余的10450万元，由于其经济利益不能在一年内实现，应当分类为非流动资产，列示为“其他非流动资产”。 第二节现金流量的分类 一、背景情况 现金流量表反映了企业一定期间内现金和现金等价物的流入和流出。根据企业业务活动和现金流量的性质，需要将现金流量分为经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，这有助于财务报表使用者对企业获取现金的能力，以及企业的支付能力、偿债能力和周转能力作出评价，预测企业未来的现金流量，并且从现金流量的角度了解企业收益的质量，从而为分析和判断企业的财务前景提供有用信息。 企业会计准则对于现金流量分类作出了定义。实务中，某些交易的特殊性质可能导致不同的企业对其所产生的现金流量的分类存在不同的判断，从而影响企业之间财务信息的可比性，进而影响财务报表使用者对企业作出的评价。 二、会计准则的相关规定 根据《企业会计准则第31号——现金流量表》的有关要求，现金流量表应当分别按经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。其中，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动，例如购建长期资产、对外投资、取得投资收益等;筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，例如吸收投资、取得借款、偿还债务和分配利润等;经营活动则是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，例如采购、销售商品、支付工资及支付各项税费等。 三、问题分析与讨论 根据现金流量表准则的有关要求，企业的业务活动按照其性质不同被分类为经营活动、投资活动和筹资活动，相应地，不同业务活动产生的现金流量也依据其来源不同而被分类为经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量。企业在编制现金流量表时，应当首先根据现金流量表准则给出的原则对于产生该现金流量的业务活动的性质进行区分，进而确定现金流量的分类。 四、典型案例 案例10.3 A公司为上市公司。2011年8月，A公司因销售商品取得6个月到期的银行承兑汇票1000万元。为了加快资金回笼，A公司于2011年12月31日将该票据贴现，取得现金995万元。 问题:A公司在编制2011年度现金流量表时，因贴现银行承兑汇票而取得的现金995万元应该如何进行分类? 案例解析: 企业的应收票据一般是通过销售商品或提供劳务取得的，如果不提前贴现，而是持有至到期再进行承兑，其现金流入通常可认定为与经营活动有关的现金流量。然而，在票据到期之前，对于将其向银行贴现取得现金流量的分类，实务中一直存在不同的观点。 一种观点认为，票据贴现产生的现金流入应当作为筹资活动的现金流量，因为其实质是企业为了提前收回资金而向银行进行融资的行为。特别是在银行承兑汇票附有追索权，且在贴现时由于风险报酬没有转移而不符合终止确认条件的情况下，票据贴现通常会被视为企业以票据质押的方式向银行进行融资，相应取得的现金在资产负债表中会被确认为短期借款。根据《企业会计准则第31号——现金流量表》的有关规定，筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，取得借款属于企业的筹资活动，因此应收票据贴现取得的现金流量属于取得借款收到的现金，从而被分类为筹资活动的现金流量。这样的处理方式也能够使现金流量表与资产负债表的处理保持一致。 然而，如果按照上述逻辑将应收票据贴现产生的现金流量归类为筹资活动产生的现金流量，可能会产生两个方面的问题: (1)和一般的筹资活动不同，该“借款”在“归还”时并不会产生现金流出，而是使短期借款和应收票据相互抵消。 (2)在企业大量使用商业汇票进行结算并贴现的情况下，其经营活动产生的现金流量将相对很少。 由于企业在编制现金流量表时不能对现金流量进行虚拟，上述两个问题很可能会导致这样一个结果:每个会计报告期间，企业因销售商品确认的销售收入对应的现金(不考虑贴现息)虽然已经收回，但是在现金流量表中，因销售商品这一最重要的经营活动产生的现金流入却很少，而筹资活动的现金流入却很大，而且该筹资活动现金流人在未来不会有对应的现金流出。在这种情况下，现金流量表所揭示的信息意味着该企业通过经营活动获取的现金流人的能力很差，日常经营所需的资金大部分需要通过筹资来实现，这不仅没有反映了企业经营模式的实质，还会对财务报表使用者评价企业造成误导。 基于上述考虑，实务中另一种观点认为，票据贴现产生的现金流入应当作为经营活动的现金流量，因为无论是票据到期收回现金还是向银行贴现而提前收回现金，该现金流量的产生都缘于企业销售商品的行为。销售商品是企业的经营活动，因此其产生的现金流量也应当分类经营活动现金流量。 这一列报方式能够避免上述第一种观点所导致的问题，但是也有其自身的弊端。例如，如前所述，在贴现的票据不符合终止确认条件的情况下，因票据贴现取得的现金在资产负债表中会被确认为短期借款，此时，从报表之间相互勾稽的角度来看，如果在现金流量表中将其分类为经营活动产生的现金流量，则意味着把借款取得的现金分类为经营活动，显然与现金流量表的规定不符。另外，在某些情况下，如果企业确实因有融资的需求而将持有的票据向银行贴现以取得现金，那么将票据贴现产生的现金全部作为经营活动的现金流量似乎也没有反应出该交易的实质。 综上所述，在应收票据贴现且不符合金融资产终止确认条件的情况下，贴现现金流作为筹资活动流入似乎更符合准则中筹资活动的定义，但是从实务中很多贴现活动的经济实质来看，作为经营活动流入似乎更能够反映其实质。 |
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